I SA/Op 12/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-13	
Data wpływu	2019-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Gerard Czech
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1416/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, art. 86 ust. 10i; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13.11.2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z o.o. z/s w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, importu usług oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 24.10.2018 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnego rodzaju części do sprzętu gospodarstwa domowego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. W działalności Spółki występuje nabycie towarów, które stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej w skrócie WNT) oraz nabycie usług, które stanowi import usług (dalej w skrócie IU) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm) [dalej w skrócie: u.p.t.u.]. W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej występują sytuacje, w których rozliczając WNT albo IU Spółka wykazuje podatek należny z tego tytułu później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Są to następujące sytuacje:

• sytuacja 1

Transakcja WNT. Spółka zamawia określoną ilość towarów, ale nie otrzymuje tych towarów albo otrzymuje jedynie część zamówionych towarów. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą całość zamówienia. Rozpoczyna się proces wyjaśniania niedoboru, który może trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Do momentu wyjaśnienia sytuacji Spółka nie ujmuje faktury i nie rozlicza WNT. Dopiero po wyjaśnieniu sytuacji (np. otrzymaniu brakujących towarów, otrzymaniu faktury korygującej albo stwierdzeniu, że w rzeczywistości niedoboru nie było) Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT;

• sytuacja 2

Transakcja WNT. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę dokumentującą zakup towarów. Dostawa towarów ma miejsce po upływie 3 miesięcy po wystawieniu faktury przez sprzedawcę i jej otrzymaniu przez Spółkę. Dopiero po otrzymaniu zakupionych towarów Spółka ujmuje fakturę i rozlicza WNT.

• sytuacja 3

Transakcja WNT albo IU. Faktura od sprzedawcy zostaje przekazana pracownikowi Spółki do akceptacji (np. istnieje konieczność wyjaśnienia różnic ilościowych lub cenowych, potwierdzenia zasadności poniesienia kosztu albo wyjaśnienia innych okoliczności związanych z zamówieniem). Wyjaśnienia mogą trwać dłuższy czas (np. kilka miesięcy). Dopiero po dokonaniu tych wyjaśnień i zaakceptowaniu faktury Spółka rozlicza WNT albo IU;

• sytuacja 4

Transakcja WNT albo IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę po upływie 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza WNT albo IU;

• sytuacja 5

Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest błędna. W związku z tym błędem Spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki i ewentualnym skorygowaniu faktury przez sprzedawcę Spółka rozlicza WNT albo IU;

• sytuacja 6

Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy fakturę, która nie zawiera informacji, że podatek rozlicza usługobiorca. W związku z brakiem takiej informacji faktura nie jest rozliczana jako IU. Spółka rozlicza IU dopiero po otrzymaniu od sprzedawcy faktury korygującej z informacją, że podatek rozlicza usługobiorca;

• sytuacja 7

Transakcja IU. Spółka otrzymuje od sprzedawcy faktury zbiorcze dotyczące świadczenia różnych usług z dłuższych okresów (np. za 6 miesięcy). Faktury zbiorcze są wystawiane niezależnie od tego kiedy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych usług. Spółka może otrzymać fakturę, która dokumentuje świadczenie usług, dla którego obowiązek podatkowy powstał np. kilka miesięcy wcześniej. Po otrzymaniu faktury Spółka ujmuje tę fakturę oraz rozlicza IU;

• sytuacja 8

Transakcja WNT albo IU. Faktura wystawiona przez sprzedawcę jest prawidłowa. Spółka omyłkowo (w wyniku przeoczenia) pominęła fakturę od sprzedawcy i nie rozliczyła WNT albo IU. Dopiero po ujawnieniu tej pomyłki Spółka rozlicza WNT albo IU;

• sytuacja 9

Transakcja WNT albo IU. Sprzedawca wystawia fakturę elektroniczna i przesyła ją na platformę internetową Spółki. Zdarzają się przypadki, w których występuje błąd techniczny i faktura nie jest poprawnie przenoszona z platformy internetowej do programu księgowego. Błąd ten może być ujawniony po dłuższym czasie (np. kilka miesięcy) i dopiero wtedy Spółka rozlicza WNT albo IU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, wnioskodawca był i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

2. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to czy w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej wnioskodawca był i jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

Odpowiadając na pytania pierwsze zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r., w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, była i jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny z tytułu WNT albo IU, niezależnie od tego, że wykazanie podatku należnego będzie miało miejsce później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Odpowiadając na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podniosła, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, to w opisanych we wniosku sytuacjach 1-9, w przypadku wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w rozliczeniu za okres rozliczeniowy w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej nie była i nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu WNT albo IU (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b pkt 2 i 3, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i u.p.t.u., podkreślając, że obowiązujące od 1.01.2017 r. przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz przepisy art. 86 ust. 10i u.p.t.u. wprowadzają sytuację, w której moment wykazania podatku należnego z tytułu WNT albo IU jest inny niż moment wykazania podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU, jeśli do wykazania podatku należnego dochodzi później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Konieczność wykazania podatku należnego wstecz, a podatku naliczonego na bieżąco oznacza, że po stronie podatnika powstaje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) [dalej: O.p.] "Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności".

Kolejno strona przytoczyła treść przepisów art. 1 ust. 1, ust. 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) [dalej jako: dyrektywa VAT]. Wskazała na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego wynika, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (wyrok TSUE z dnia 21.10.2010 r., sygn. C-385/09). Nadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyrok z dnia 12.01.2006 r., C-504/04), zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Stosując zasadę proporcjonalności państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT, ale za każdym razem należy oceniać czy sankcje te są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyrok TSUE z dnia 9.07.2015 r. sygn. C-183/14).

W wyroku TSUE z 1.03.2010 r. (sygn. C-280/10), w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności w kontekście prawa do odliczenia, stwierdzono "Ponadto Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (...)".

Nadto w wyroku TSUE z dnia 15.09.2016 r. (sygn. C-518/14), oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułowano następującą tezę: "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

Mając na uwadze powyższe strona stwierdziła, że art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r., są niezgodne z dyrektywą VAT w zakresie w jakim warunkują możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w tym samym okresie, w którym został wykazany podatek należny z tytułu WNT albo IU od tego, że wykazanie tego podatku należnego miało miejsce nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz są niezgodne z dyrektywą w zakresie, w jakim wiążą się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych związanych z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu WNT albo IU w innym okresie niż okres, w którym wykazano podatek należny z tytułu WNT albo IU. Przepisy te są niezgodne z dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE, ponieważ naruszają podstawowe zasady podatku od wartości dodanej obowiązującego w Unii Europejskiej, a mianowicie zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. Strona zaznaczyła, że zasada neutralności powinna być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko samo odliczenie podatku VAT, ale również ewentualne odsetki za zwłokę związane z zaległością wynikającą z niedochowania formalnych wymogów odliczenia. Środki wprowadzone poprzez nowelizację z dniem 1.01.2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. są zbyt daleko idące, a w konsekwencji naruszą zasadę proporcjonalności. Środki te wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na okoliczności, w których doszło do takiej sytuacji. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Ponadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Wszystko to jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Na poparcie własnego stanowiska Spółka wskazała nadto na wyroki WSA w Warszawie z dnia 15.05.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17 oraz WSA w Krakowie z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 10b, ust. 10c, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i, ust. 11, ust. 13, ust. 13a u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca usług, warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu ww. transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych świadczeń powstał obowiązek podatkowy, to wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrz wspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem w przypadku gdy wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. W takim wypadku Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., tj. "na bieżąco".

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, zgodnie z którym ww. regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim przenoszą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na inny okres niż ten, w którym zostanie wykazany podatek należny, są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT.

Wskazał, że wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz importem usług. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy dyrektywy VAT (art. 178 lit. c i f) jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy dyrektywy VAT jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy ww. dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się pytania oznaczonego nr 2 organ stwierdził, że to na wnioskodawcy dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług spoczywa obowiązek dołożenia należytej staranności w celu uzyskania od unijnego dostawcy faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj, dostawę towaru i świadczenie usługi, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Przekroczenie terminu trzymiesięcznego uzyskania faktury bądź niewykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, powoduje, że prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego zostaje przesunięte w czasie.

Analiza okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że w sytuacjach, w których wnioskodawca nie posiada faktury lub posiada fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, ale nie uwzględnia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Spółka - wskutek złożonej korekty deklaracji - wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż 3 miesięczny termin od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem w przypadku gdy wnioskodawca (wskutek złożonej korekty deklaracji) wykaże podatek należny później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, strona ma prawo zwiększyć podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę - z uwzględnieniem art. 86 ust. 10i u.p.t.u.

W związku z powyższym, w przedstawionych w opisie sprawy sytuacjach, możliwe jest wystąpienie - wskutek złożenia korekty deklaracji podatkowej na okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru lub importu usług - podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. będzie zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Zatem Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, bez jednoczesnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył przy tym, że powołane we wniosku nieprawomocne orzeczenia sadów administracyjnych nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

We wniesionej skardze Spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT, wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwem TSUE dotyczącym zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

2) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z orzecznictwem TSUE dotyczącym zasady proporcjonalności;

3) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 167, 168, 178 lit. c oraz 178 lit. f dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2017 r. wnioskodawca jest/ będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Opisana powyżej problematyka, na kanwie zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była już rozstrzygana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 30.05.2018 r. o sygn. akt I SA/Op 113/18 r. oraz w wyroku z 22.08.2018 r., I SA/Op 246/18 jak i w wyroku z dnia 13.02.2019 r. sygn. akt I SA/Op 1/19 i również Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zajęte w tamtych orzeczeniach stanowisko, podobnie jak w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 23.01.2019 r., III SA/Gl 1090/18 i z 1.10.2018 r., III SA/Gl 593/18 jak i wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.11.2018 r. sygn. akt I SA/Go 404/18 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Zasadnym staje się zatem posłużenie się zawartą tam argumentacją, co dotyczy zwłaszcza zagadnienia objętego pytaniem nr 1.

Regulacje prawne dotyczące tej kwestii w u.p.t.u. są następujące.

Art. 86 ust. 1 - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 (który dotyczy systemu opodatkowania na zasadach ogólnych) – kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) lit. a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 - kwotę podatku naliczonego stanowi:

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek; nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10g – w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Art. 86 ust. 10h - otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Art. 86 ust. 10i - w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Art. 86 ust. 13a - w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedstawione regulacje prawne wynikają z tego, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, niż w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych określonym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Natomiast w przypadku transakcji WNT oraz IU, z którym mamy do czynienia w tej sprawie, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u.). Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one, co do zasady, rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym. W przepisie art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 w związku z art. 10i u.p.t.u. ustawodawca wprowadził jednak wyjątek od tej reguły, przesuwając w czasie moment odliczenia podatku naliczonego na późniejszy okres rozliczeniowy, co może generować powstanie odsetek u podatnika będącego nabywcą obowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy, od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny w terminie późniejszym – również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Regulację taką wnioskodawca uważa za niegodną z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności, jednak Sąd orzekający poglądu tego nie podziela.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE. L. 2006. 347. 1 – dalej: dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 62 akapit drugi tej dyrektywy, podatek "staje się wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeżeli termin płatności może zostać odroczony. Natomiast według art. 63, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W myśl art. 168, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. f dyrektywy VAT postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy VAT zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Tak więc to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Zatem ustanawiając zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ustawodawca krajowy nie uchwalił regulacji, które byłyby sprzeczne z prawem Unii, gdyż w tym zakresie skorzystał ze swobody regulacji pozostawionej mu przez prawodawcę unijnego.

Podkreślenia w tym względzie wymaga, że ww. art. 178 lit. f dyrektywy VAT występuje wyraźne powiązanie, zastrzeżone między innymi dla przypadków, gdy z tytułu nabycia określonych usług podatnikiem jest nabywca (art. 199 dyrektywy) a zatem do rozliczeń w systemie odwrotnego obciążenia, realizacji prawa do odliczenia z ustanowionymi przez państwo członkowskie formalnościami. Wskazuje na to wyraźnie brzmienie art. 178 lit. f dyrektywy VAT ab initio ("w celu skorzystania z prawa do odliczenia"). Innymi słowy, dyrektywa wprost wskazuje na konieczność zachowania określonych wymogów formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie niezbędnych dla realizacji prawa do odliczenia. Ograniczenia dla korzystania z tego uprawnienia w orzecznictwie TSUE powiązane zostały z odmową prawa do odliczenia, czego zasadność winna być rozpatrywana przez pryzmat zasady neutralności i proporcjonalności.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęte zasady odliczeń naruszają zasadę neutralności, czego jednak Sąd orzekający również nie stwierdził.

Zasada neutralności - wynikająca z samej istoty podatku od wartości dodanej - polega bowiem na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumpcję. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1.01.2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie.

Nadto zauważyć należy, że sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu można odwołać się do sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co – jak już wskazano – wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w dyrektywie VAT i nie narusza zasady neutralności.

Powyższe wskazuje na niezasadność zarzutów skargi.

Rozważając analizowane zagadnienie w kontekście orzecznictwa TSUE należy się odwołać do wyroku z 8 maja 2008r, wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym, niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Co prawda powyższe tezy zostały sformułowane na gruncie VI Dyrektywy, ale wobec zbieżności jej przepisów z normami zawartymi w dyrektywie 112, znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Nadto, w wyroku z dnia 6.02.2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15 stwierdzając, że przepisy art. 167, 168, 178 i art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych przewidujących termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia taki jak termin w postępowaniu głównym, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

W wyroku z dnia 12.07.2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Uwzględniając powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1.01.2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu mogą się zdarzyć wyjątkowo. Nawet jednak w takiej sytuacji, podatnik nie traci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika – poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia - nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.

Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych. Oczywiście Sąd nie zakłada, że wnioskodawca zamierza tak prowadzić swe rozliczenia podatkowe, tym niemniej ustawa jako akt o charakterze powszechnym musi uwzględniać wszystkie możliwe jej skutki, w tym także zawierać regulacje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Zatem także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady proporcjonalności uznać trzeba za chybione.

Zaznaczyć tez należy, że w przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie "niektórych" wymagań formalnych czy też "niezachowywanie wymaganych terminów" państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Zatem wyrok ten dotyczy sytuacji, w której ustawodawstwo krajowe jako sankcje za nieprzestrzeganie wymogów formalnych (ale nie za niezachowanie określonych terminów) przewiduje odmowę prawa odliczenia, a nie – jak w tej sprawie - jego przesunięcie w czasie. Z wywodów TSUE wynika nadto, że tylko "w pewnych okolicznościach" (a więc nie zawsze) późniejsza korekta faktury mająca na celu poprawienie błędu w danych wskazanych na fakturze nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie). Dodatkowo w ocenie Sądu, termin trzymiesięczny, przy prawidłowym przebiegu transakcji, jest terminem wystarczającym na dokonanie przez podatnika rozliczenia podatku należnego.

Skoro rozwiązania przyjęte w prawie krajowym zasad tych nie naruszają przyznając podatnikom prawo do odliczenia, uznać należy, że zasada proporcjonalności nie została naruszona, zwłaszcza przy uwzględnieniu celu zmiany ustawy, którym jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji). Natomiast zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez TSUE.

Tym samym w ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił kwestię wskazaną w pytaniu oznaczonym we wniosku wydanie interpretacji nr 1.

W konsekwencji powyższego nie budzi wątpliwości Sądu również trafność stanowiska zajętego przez organ odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W sytuacji gdy strona dokona rozliczenia z tytułu transakcji WNT lub IU po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy, wówczas możliwe jest wystąpienie podatku należnego do zapłaty. Podatek ten będzie podatkiem niezapłaconym w terminie, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. będzie zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość.

Wobec powyższego trafnie organ wskazał, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania we właściwej deklaracji wyłącznie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, bez jednoczesnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty.

Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych w skardze w pkt od 1 do 3 przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.