III FPS 5/24 - Uchwała

Data orzeczenia	2025-03-31	
Data wpływu	2024-12-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Jacek Brolik
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Krzysztof Winiarski
Sławomir Presnarowicz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA Nr 3/2025, poz. 30	
Tezy
Sformułowanie ustawowe zawarte w art. 12 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043), „jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego”, odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z ww. regulacją prawną, ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń, a więc stanowi ona wartość poszczególnej zapłaconej - otrzymanej raty renty.	
Sentencja
Dnia 31 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 31 marca 2025 r. z udziałem Waldemara Kawalca - prokuratora Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu delegowanego do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 714/23, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/22 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2022 r., nr 1401-IOM.4104.42.2022/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) postanowiono przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "czy sformułowanie ustawowe z art. 12 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), zgodnie z którym "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu?" podjął następującą uchwałę: sformułowanie ustawowe zawarte w art. 12 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043), "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z ww. regulacją prawną, ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń, a więc stanowi ona wartość poszczególnej zapłaconej - otrzymanej raty renty.	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 18.12.2024 r. o sygn. III FSK 714/23 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS w Warszawie albo organ odwoławczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23.01.2023 r., III SA/Wa 1478/22, w sprawie ze skargi M. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektor IAS w Warszawie z 22.04.2022 r., nr 1401-IOM.4104.42.2022/EO, wydaną w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.08.2002. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 945 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne następującej treści:

"Czy sformułowanie ustawowe z art. 12 zdanie pierwsze ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043), zgodnie z którym <<jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego>>, odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu?".

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23.01.2023 r. o sygn. III SA/Wa 1478/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi skarżącej na decyzję Dyrektora IAS w Warszawie z 22.04.2022 r., nr 1401-IOM.4104.42.2022/EO, wydaną w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 27.12.2021 r., nr [...]; 2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 4.847 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok jest dostępny, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 12 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; dalej: u.p.s.d.), jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Artykuł 12 u.p.s.d. przewiduje również wprost, że naczelnik urzędu skarbowego może przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń, ale wyłącznie w przypadku, gdy uzyska na to "zgodę podatnika". Zdaniem Sądu pierwszej instancji "dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 u.p.s.d., który nakazuje ustalanie podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń. Należy uznać, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone".

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł na podstawie art. 173 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości, żądając jej rozpoznania na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, mimo dokonania błędnej wykładni art. 12 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. skutkującej przyjęciem, że określone świadczenie pieniężne wynikające z umowy renty nie daje podstawy do określenia wartości prawa majątkowego w chwili zawarcia umowy renty i nie daje podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego z chwilą zawarcia umowy, podczas gdy właściwa ocena przepisu powinna skłonić Sąd do uznania, że skarżona decyzja odpowiada prawu, a w konsekwencji skarga powinna zostać oddalona;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. na skutek błędnego uznania, że w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszono obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podczas gdy organ nie naruszył wspomnianych przepisów w sposób, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, natomiast przedkładany przez stronę aneks do umowy renty i korekta zeznania SD-3 pozostawały bez wpływu na dokonane ustalenia; w rezultacie powyższego, Sąd nie dopatrując się naruszenia zasad postępowania w stopniu wskazującym na możliwość istotnego wpływu na wynik spraw, powinien wykluczyć ewentualność zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegającą na tym, że Sąd błędnie skoncentrował uwagę na charakterze stosunku cywilnoprawnego będącego źródłem poszczególnych świadczeń powtarzających się, a więc na umowie renty i na tej podstawie wywiódł nieprawidłowy wniosek, że świadczenie pieniężne powtarzające się wynikające z umowy renty jako umowy o charakterze alimentacyjnym, losowym, której wartości świadczeń w dniu zawarcia umowy nie można ustalić, powoduje, że przy umowie renty podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania poszczególnych świadczeń, podczas gdy Sąd powinien swoją uwagę zwrócić na istotne cechy świadczenia powtarzającego się, a nie na charakter stosunku cywilnoprawnego będącego źródłem poszczególnych świadczeń powtarzających się i dopiero na podstawie treści poszczególnych świadczeń powtarzających się, dokonać oceny czy możliwe jest określenie wartości danego prawa majątkowego;

b) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że świadczenie pieniężne płatne w konkretnej wysokości w ustalonych odstępach czasu, z określonym maksymalnym terminem, do którego wypłacający rentę zobowiązany jest spełniać okresowe świadczenia wynikające z umowy renty, nie daje podstawy do określenia wartości prawa majątkowego w chwili zawarcia umowy renty i nie daje podstawy do zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ustanowione w umowie renty cykliczne świadczenie pieniężne o stałej wartości i maksymalnym terminem trwania zobowiązanie daje podstawę do łatwego określenia wartości prawa majątkowego, a co za tym idzie określenia podstawy opodatkowania w chwili zawarcia umowy renty.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (pytanie sądowe).

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 18.12.2024 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji art. 12 zdanie 1 u.p.s.d.

4.2. Skład orzekający NSA zauważył, że art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. stanowi ustawowe wskazanie dla podstawy opodatkowania, którą ustala się w miarę wykonywania świadczeń, przy czym chodzi o te świadczenia, które zostały określone w początkowej części tej regulacji. Inaczej mówiąc, zastosowanie takiego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania prawodawca odnosi do świadczeń wskazanych w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. Kluczowe staje się zatem wskazanie tych świadczeń. Określając te świadczenia, prawodawca posłużył się sformułowaniem, które składa się z dwóch elementów, tj. po pierwsze, przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a po drugie, wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. Dokonując wykładni sformułowania stanowiącego podstawę do wyróżnienia tych dwóch elementów trzeba poczynić zastrzeżenie, że elementy te muszą być spełnione łącznie dla zastosowania tego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Po pierwsze, trzeba uwzględnić sytuację, gdy przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy. Prawodawca formułując ten element konstrukcji prawnej podatku od spadków i darowizn wskazał na przedmiot nabycia, którym jest prawo majątkowe i równocześnie określił, że jest to prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy. Oznacza to więc, że dla zastosowania tej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania chodzi o tak wyrażone świadczenia. Kryterium, jakiego użył prawodawca prowadzi do wniosku, że należy poszukiwać takich świadczeń, które są wyznaczone przez ich powtarzalność, prawodawca odnosi bowiem powtarzalność do tych świadczeń na rzecz nabywcy.

Biorąc pod uwagę tak sformułowane kryterium, użyte w przepisie ustawy podatkowej, skład orzekający NSA uznał, że niezbędne staje się w tym przypadku uwzględnienie kolejnego kryterium, tj. kryterium czasu, dla ustalenia zakresu tych świadczeń. Wskazał, że w doktrynie podkreśla się, że uwzględniając kryterium czasu możemy wyróżnić świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe, zaś w art. 12 u.p.s.d. chodzi o świadczenia okresowe, a zatem takie, gdzie w ramach jednego i tego samego stosunku o charakterze obligacyjnym dłużnik spełnia wiele świadczeń jednorazowych, zaś istotnym elementem tych świadczeń jest ich powtarzalność (zob. K. Stelmaszczyk-Borszowska, Prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się, [w:] P. Borszowski, K. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 216, a także W. Czachórski. A. Brzozowski. M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 2002, s. 73-74). Do stosunków prawnych, których przedmiot można scharakteryzować przez świadczenia powtarzające się, zalicza się m.in. umowa renty uregulowana w art. 903 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.).

Drugi z normatywnie określonych elementów przy konstrukcji podstawy opodatkowania z art. 12 u.p.s.d., jak uznał skład orzekający NSA, odnosi się wprost do wartości tego prawa, wskazując, że wartość ta nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. Element ten odgrywa kluczową rolę do zakwalifikowania świadczeń powtarzających się do objęcia ich podstawą opodatkowania z art. 12 u.p.s.d., ponieważ do tych świadczeń odnosi się również art. 13 tej ustawy, gdzie unormowano podstawę opodatkowania bez wskazania na ten element, który dotyczy sytuacji, gdy wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie składu orzekającego NSA sformułowanie tego elementu oznacza, że chodzi wyłącznie o sytuację, gdy bezwzględnie wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. Nie sposób kwalifikować tu sytuacji, gdy takie ustalenie wartości prawa majątkowego jest utrudnione, bądź czasowo wyłączone. Prawodawca posłużył się w tym względzie kategorycznym zwrotem braku możliwości ustalenia tej wartości w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stąd też miarodajne jest stwierdzenie chwili powstania obowiązku podatkowego i odniesienie tej chwili do braku możliwości ustalenia wartości danego prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się.

Ustalając zakres znaczeniowy tego drugiego z wyróżnionych elementów, skład orzekający dostrzegł następujące sposoby rozumienia, z których wybór pozwoli ustalić zastosowanie tej regulacji podstawy opodatkowania.

Pierwszy z nich sprowadza się do stwierdzenia, że wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego w takim ujęciu, że chodzi o sam "techniczny" wymiar tego sformułowania. W takim przypadku istotny jest wymiar skutku, a zatem proste stwierdzenie odnoszące się do braku uzyskania informacji dotyczącej wartości tego prawa już w momencie powstania danego obowiązku podatkowego. Taki sposób postrzegania tego ustawowego sformułowania może być uzasadniony specyfiką regulacji prawa podatkowego, gdzie wskazuje się na techniczno-prawne aspekty, a nawet używa się sformułowania elementy techniki podatkowej na określenie elementów konstrukcji prawnej podatku (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023, s. 36 i n.). W doktrynie wskazuje się na taki sposób ujęcia tego sformułowania ustawowego, a zatem sytuację, gdy brak jest w danym momencie informacji umożliwiających ustalenie wartości świadczeń powtarzających się. Stąd też jeżeli wartość tych świadczeń, a także czas wykonywania zostały określone w umowie renty, wówczas nie ma zastosowania art. 12 u.p.s.d.

W wyroku NSA z 15.04.2021 r. o sygn. III FSK 3048/21 uznano, że jeżeli renta ustanowiona jest w pieniądzu, jej wartość odpowiada sumie nominalnych kwot okresowych wypłat, a podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.s.d. Takie stanowisko przyjmuje się więc także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający NSA zauważył, że w tym przypadku kluczowe staje się uwzględnienie de facto rezultatu czynności odnoszącej się do braku, bądź możliwości ustalenia wartości tego prawa dla danego momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym więc względzie może się to dokonać przez możliwość zsumowania wartości danych świadczeń powtarzających się dla wskazania, że ta wartość jest możliwa do ustalenia, bądź dla stwierdzenia, że nie ma takiej technicznej możliwości. W ramach tego sposobu rozumienia akcentuje się wyrażenie wartość i brak możliwości jej ustalenia w odniesieniu do danego prawa. Jest on zatem uzasadniony publicznoprawnym charakterem prawa podatkowego.

Drugi z wyróżnionych sposobów rozumienia, zdaniem składu orzekającego NSA, nie odnosi się do technicznej możliwości ustalenia, bądź braku ustalenia wartości tego prawa, lecz do stosunku prawnego, który jest podstawą dla tego prawa majątkowego. Należy zauważyć, że prawodawca w początkowej części tego sformułowania używa pojęcia wartość, jednocześnie odnosi je do wyrażenia "tego prawa", a dopiero w dalszej kolejności posługuje się zwrotem odnoszącym się do braku możliwości jego ustalenia w chwili powstania obowiązku podatkowego. W tym więc przypadku wraz z wyrażeniem odnoszącym się do wartości, prawodawca jednocześnie posługuje się określeniem, którego treścią jest dane prawo, co prowadzi do konieczności, już na tym etapie, a zatem przyporządkowaniu do wartości, zastosowania prawa, tj. wynikającego z danego stosunku prawnego. Takie podejście oznacza więc, że równocześnie z ustalaniem zakresu znaczeniowego wyrażenia wartość, należy przyporządkować treść konkretnego prawa wynikającego z danego stosunku prawnego, co następnie będzie stanowiło punkt wyjścia do tej części ustawowego sformułowania, która wskazuje na brak możliwości ustalenia tej wartości w chwili powstania obowiązku podatkowego. W tym ujęciu konieczne staje się akcentowanie wskazywanej w doktrynie relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym, gdzie w pewnym uproszczeniu przyjąć można, że skutek realizacji norm prawa cywilnego najczęściej przejawia się jako powstanie stanów faktycznych prowadzących do zaistnienia obowiązku podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2023, s. 21).

Odnosząc uwagi ogólne wyrażone na tle art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. do rozpoznawanej sprawy, gdzie kluczowe staje się dokonanie kwalifikacji wymienionej regulacji do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, skład orzekający NSA dostrzega również dwa ujęcia.

W pierwszym z nich należałoby uznać, że istotne staje się akcentowanie pierwszej części normatywnego sformułowania wartości odniesionej w dalszej kolejności do prawa wynikającego z umowy renty, by równocześnie dokonać oceny, czy istnieje techniczna możliwość wyliczenia tej wartości przez zsumowanie poszczególnych świadczeń i odniesienie tego do momentu powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając więc moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu renty, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., chodzi o ocenę tej sytuacji z chwilą ustanowienia umowy renty. Inaczej mówiąc, dla tego przypadku kluczowe staje się dokonanie oceny wartości świadczeń, które są możliwe do ustalenia na podstawie zawartej umowy w stosunku do okresu, na jaki została zawarta. Jeżeli istnieje możliwość wyliczenia wartości tych świadczeń, uwzględniając zawartą umowę renty, tj. istnieje dostępna informacja w tym względzie, przykładowo taką informacją dysponuje organ podatkowy, to w takim przypadku nie można uznać, że spełniona zostaje regulacja z art. 12 u.p.s.d.

Przy takim więc sposobie rozumienia zastosowanie znajdzie art. 13 u.p.s.d., gdyż nie można uznać, że wartość świadczeń nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji kluczowe staje się uznanie możliwości wyliczenia wartości wynikającej z umowy renty. Takie stanowisko dostrzega się w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 7.09.2023 r. o sygn. III FSK 2679/21 odniesiono się do tego, że "renta została ustanowiona w pieniądzu i na czas określony. Już w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn możliwe więc było ustalenie jej wartości przez pomnożenie kwoty świadczenia miesięcznego przez liczbę miesięcy, na które zostało ustanowione. Sytuacja ta odpowiada zatem hipotezie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.".

Skład orzekający NSA dostrzegł również drugie możliwe ujęcie, gdzie uwzględnia się nie tylko sformułowanie dotyczące wartości, ale równocześnie odniesienie tej wartości do konkretnego prawa, a zatem w tym przypadku uwzględnienie umowy renty. Dla potwierdzenia takiego sposobu rozumienia art. 12 u.p.s.d. należy podkreślić sam początek tego wyrażenia ustawowego, gdzie prawodawca posługuje się określeniem wartości odnosząc go do "tego prawa". W tym przypadku nie sposób poprzestać na samym zwrocie dotyczącym tej wartości i jej technicznym wyliczeniu, bez uwzględnienia charakteru stosunku prawnego.

Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Zobowiązanie się do świadczeń okresowych, które w tym przypadku mają postać świadczeń w pieniądzu, jest cechą charakterystyczną umowy renty, gdzie w doktrynie wskazuje się, że określa ona wysokość poszczególnych świadczeń okresowych, lecz nie ich sumę, a zatem przedmiot świadczenia nie może być określony z góry co do jego wysokości (T. Bielska-Sobkowicz, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 5, Zobowiązania. Część szczegółowa, red. J. Gudowski, LEX 2017, LEX, art. 903, teza 5). Umowa renty jest umową konsensualną o charakterze losowym i może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, zaś świadczenie w ramach umowy renty nie może być z góry określone co do wysokości (E. Niezbecka, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, Zobowiązania - część szczególna, red. A. Kidyba, LEX 2014, art. 903, tezy 1 i 7).

Skład orzekający NSA zauważył, że kluczowe wyrażenie z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., gdzie prawodawca wskazuje na sytuację, gdy wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, odnosi się bezpośrednio do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu. Świadczenie w ramach umowy renty nie może być więc z góry określone co do wysokości, co oznacza jednocześnie, że wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. Dla wskazanego podejścia interpretacyjnego należałoby przyjąć, że do takiej umowy renty odnosi się art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., a zatem z konsekwencją w ramach ustalenia podstawy opodatkowania w miarę wykonywania tych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano również, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości, wówczas jest to bowiem świadczenie jednorazowe płatne w ratach (wyrok NSA z 17.05.2006 r., II FSK 715/05).

W ocenie składu orzekającego NSA, w ramach pierwszego z dopuszczalnych sposobów rozumienia art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. wystarczające staje się poprzestanie na braku możliwości ustalenia wartości danego prawa w odniesieniu do umowy renty w sensie ujęcia technicznego, tj. jako możliwości uzyskania jedynie informacji co do wartości tego prawa bez uwzględnienia charakteru stosunku prawnego. Biorąc zaś jako miarodajny drugi sposób rozumienia, nie można poprzestać jedynie na takim ustaleniu wartości tego prawa, lecz należy uwzględnić charakter tego stosunku prawnego. Argumentem przemawiającym za tym drugim podejściem jest już samo sformułowanie art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., gdzie prawodawca wskazuje na wartość "tego prawa", a zatem odnosząc się do prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawione na wstępie.

5. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z 18.12.2024 r. o sygn. III FSK 714/23.

5.1. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Organ wnoszący skargę kasacyjną (reprezentowany przez pełnomocników) wniósł o odmowę podjęcia uchwały, natomiast w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podjęcie uchwały, organ wniósł o wydanie uchwały udzielającej negatywnej odpowiedzi na pytanie sądowe.

5.2. Stanowisko skarżącej.

Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o podjęcie uchwały, że sformułowanie ustawowe z art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., zgodnie z którym "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu.

5.3. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej.

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 21.03.2025 r. wniósł o podjęcie uchwały o treści przedstawionej w pytaniu sądowym.

5.4. Opinia amicus curiae zawierająca stanowisko Ministra Finansów.

W opinii amicus curiae z 26.03.2025 r. Minister Finansów w swoim stanowisku zasugerował odmowę podjęcia uchwały w oparciu o art. 267 p.p.s.a. Gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podjęcie uchwały, Minister Finansów poddał pod rozwagę wydanie uchwały udzielającej negatywnej odpowiedzi na pytanie sądowe.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III FSK 714/23 trafnie uznał, że sformułowanie ustawowe zawarte w art. 12 u.p.s.d., zgodnie z którym "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, jest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Jak zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia, przepisy zawarte w art. 12 oraz 13 u.p.s.d., dotyczące świadczeń i wartości świadczeń powtarzających się stanowią złożoną szczególną regulację wewnątrzsystemową względem nie tylko przepisów stricte dotyczących podstawy opodatkowania (art. 7 i 8 u.p.s.d.), ale także chwili powstania obowiązku podatkowego (art. 6 u.p.s.d.), jak również (przy zastosowaniu wykładni zewnętrznej systemowej) względem przepisów Kodeksu cywilnego. Jest przy tym również zauważalna niezgodność poglądów na powyższą kwestię w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tych warunkach należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. III FSK 714/23 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., tj. wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Uwzględniając doniosłość pytania prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z 18.12.2024 r. o sygn. III FSK 714/23, należy wziąć pod uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy. Postanowienie NSA zawarte w pytaniu prawnym spełnia powyższe kryterium.

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, przede wszystkim należy stwierdzić, że przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn został wyznaczony zamkniętym katalogiem tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i nie podlega wykładni rozszerzającej. Jakkolwiek art. 1 ust. 1 u.p.s.d. stanowi o nabyciu "własności rzeczy lub praw majątkowych", to de facto przedmiotem opodatkowania jest nabycie praw majątkowych. Nabycie w drodze tytułów, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.s.d., ma charakter pochodny, przy czym do tytułów nabycia praw majątkowych podlegających opodatkowaniu należy między innymi nieodpłatna renta (art. 1 pkt 6 u.p.s.d.).

Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 6 u.p.s.d. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są natomiast stany faktyczne enumeratywnie wymienione w art. 1 i 1a u.p.s.d., tj. przypadki nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych związane ze zdarzeniami w tychże przepisach wymienionymi (np. nieodpłatna renta itd.) – zdarzenia te powodują, że dana osoba staje się podatnikiem. Tak uregulowany zakres przedmiotowy podatku w art. 1 i 1a u.p.s.d. ("podatkowi podlega..."), został doprecyzowany art. 6 u.p.s.d., który odpowiada na pytanie, kiedy dane zdarzenie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Prawodawca zdecydował się na dość kazuistyczne wskazanie momentów, w których nabywca staje się podatnikiem podatku od spadków i darowizn, uzależniając je od tytułu nabycia. Podatek od spadków i darowizn jest tak naprawdę daniną od nieodpłatnego nabycia majątku, można więc powiedzieć, że co do zasady obowiązek podatkowy powinien powstawać z chwilą faktycznego przysporzenia majątkowego (G. Liszewski, Chwila powstania obowiązku podatkowego, [w:] S. Bogucki, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, G. Liszewski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 244 i 257). Tak się też stało w przypadku nieodpłatnej renty, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia w drodze nieodpłatnej renty powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa. Oznacza to więc, że bez względu na dalsze losy powyższego stosunku prawnego (zwłaszcza to, czy na jego podstawie faktycznie dojdzie do jakichkolwiek przysporzeń majątkowych) nabywca stanie się podatnikiem już z chwilą powstania tych praw.

Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej - zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania. W sytuacji opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn prawodawca w art. 7 u.p.s.d. zadecydował, że podstawa opodatkowania zostanie określona wartościowo, co jest uzasadnione przedmiotem podatku. Podstawę stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale tzw. czysta wartość, a zatem po potrąceniu długów i ciężarów. Podatek od spadków i darowizn należy w związku z tym do podatków majątkowych, wymierzany jest bowiem od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny (K. Stelmaszczyk-Borszowska, Chwila powstania obowiązku podatkowego, [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, J. Wantoch-Rekowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 182).

Prawodawca w art. 12 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której wartość nabycia, którego przedmiotem jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 u.p.s.d. W pierwszym przypadku podstawa opodatkowania ustalana jest w miarę wykonywania powtarzających się świadczeń na rzecz nabywcy (art. 12 zdanie pierwsze in principio u.p.s.d.). W drugim przypadku podstawą opodatkowania będzie prawdopodobna wartość świadczeń powtarzających się okresowo za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń (art. 12 zdanie pierwsze in fine u.p.s.d.). Skorzystanie z tej drugiej sytuacji przez organ podatkowy wymaga zgody podatnika i istnienia możliwości przyjęcia na podstawie swobodnego uznania za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń (art. 12 zdanie drugie u.p.s.d.).

Uwzględniając podział świadczeń z uwagi na kryterium czasu na świadczenia jednorazowe, ciągłe i okresowe, należy przyjąć, że w art. 12 u.p.s.d. chodzi o świadczenia okresowe, a zatem takie, w których w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik spełnia wiele świadczeń jednorazowych, przy czym istotnym elementem tych świadczeń jest ich powtarzalność. Do stosunków prawnych, których przedmiotem są lub mogą być świadczenia powtarzające się, można zaliczyć m.in. rentę (zob. M. Kaliński, Świadczenia jednorazowe, ciągłe i okresowe, [w:] A. Brzozowski, J. Jastrzębski, M. Kaliński, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2019, s. 57; M. Kaliński, Renta, [w:] A. Brzozowski, J. Jastrzębski, M. Kaliński, W.J. Kocot, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2017, s. 425).

6.3. Ustalając zakres znaczeniowy art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. należy zauważyć, że regulacja ta została umieszczona w rozdziale trzecim ustawy, w ramach którego prawodawca określa ten element konstrukcji podatku od spadków i darowizn, który jest podstawą opodatkowania. W pierwszym rozwiązaniu legislacyjnym, który został umieszczony w tym rozdziale, tj. art. 7 u.p.s.d,. prawodawca wprost wskazał, co stanowi podstawę opodatkowania. Regulację tę można zatem określić jako definicję podstawy opodatkowania. Niezależnie od tego unormowania, które ma charakter definiujący podstawę opodatkowania i jednocześnie otwierający jej zakres w tym podatku, trzeba także dodać, że kluczowa dla tej sprawy regulacja art. 12 u.p.s.d. również jest określeniem podstawy opodatkowania. W tym przypadku prawodawca co prawda nie posługuje się wprost zwrotem, co stanowi podstawę opodatkowania, lecz używa wyrażenia, że "podstawę opodatkowania ustala się", jednakże nie można uznać, że wyrażenie to wskazuje na zakres umieszczony poza tym elementem konstrukcji prawnej podatku od spadków i darowizn. Wyrażenie ustawowe "podstawę opodatkowania ustala się" nie oznacza, że istnieje abstrakcyjnie ujęta podstawa opodatkowania, która podlega procesowi ustalenia. Przyjęty sposób sformułowania ustawowego wynika po pierwsze ze stwierdzenia, że unormowanie to stanowi szczególną regulację dotyczącą tego elementu konstrukcji prawnej podatku w porównaniu do wyjściowego rozwiązania zawartego w art. 7 u.p.s.d. Po drugie natomiast, użycie wskazanego zwrotu oznacza ujęcie także istoty podstawy opodatkowania, która de facto podlega ustaleniu.

Umieszczenie więc regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania w art. 12 u.p.s.d. powoduje określone konsekwencje, które należy w pierwszej kolejności rozpatrywać przez uwzględnienie charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy przedmiotem a podstawą opodatkowania. O ile przedmiot opodatkowania stanowi w ogólnym ujęciu obszar sytuacji, które prawodawca obejmuje przedmiotem opodatkowania (P. Borszowski, Określenie konstrukcji prawnej podatku, [w:] Prawo podatkowe z kazusami i pytaniami, red. P. Borszowski, Warszawa 2023, s. 26), to już podstawa opodatkowania precyzuje ten zakres, wskazując w sposób ilościowy lub wartościowy fragment przedmiotu opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Oznacza to, że na pierwszym poziomie analizy zakresu znaczeniowego art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. należy uwzględnić tę relację pomiędzy przedmiotem a podstawą opodatkowania.

Konieczne następnie staje się wskazanie na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia w drodze renty. Jak już powyżej zostało nadmienione, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., w przypadku nabycia w drodze renty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa. Prawodawca, określając moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku renty, nakazuje więc uwzględniać chwilę jej ustanowienia. Oznacza to, że już w ramach objęcia renty przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy uwzględnić odpowiednie regulacje Kodeksu cywilnego. Ustawowe sformułowanie ",chwila ustanowienia danego prawa"’ oznacza konieczność ujęcia podatkowych konsekwencji ustanowienia tego prawa w oparciu o odpowiednie unormowania Kodeksu cywilnego dotyczące jego ustalenia. Nie sposób więc poszukiwać innego sposobu rozumienia tego ustawowego wyrażenia, które de facto wprost odnosi się do regulacji cywilistycznej.

Stwierdzenie to powoduje określone konsekwencje nie tylko dla elementu konstrukcji tego podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, ale także dla podstawy opodatkowania. Skoro prawodawca już na etapie objęcia przedmiotem opodatkowania nabycia w drodze renty nakazuje uwzględnić odpowiednie regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące chwili jej ustanowienia, to nie sposób przyjąć, że rezygnuje z tego w ramach podstawy opodatkowania. Oznaczałoby to kształtowanie podstawy opodatkowania w zbyt dowolny sposób w drodze wykładni, bez uwzględnienia relacji do przedmiotu opodatkowania. Prowadziłoby to tym samym do obawy o kształtowanie zakresu obciążenia tym podatkiem niezgodnie z celami jego wprowadzenia. Nie można pominąć tego, że poza podstawowym celem tego obciążenia podatkowego, jakim jest cel fiskalny opodatkowania, prawodawca przez określone rozwiązania tej daniny publicznej realizuje również cele pozafiskalne, a zatem cele społeczne opodatkowania. Nie sposób zatem pominąć na etapie ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do renty jej konstrukcji wynikającej z odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego.

Kontynuując te rozważania, należy je w sposób bezpośredni odnieść do kluczowego unormowania, tj. art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. Powtórzenia wymaga, że zgodnie z tą regulacją, jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. W art. 12 zdanie pierwsze in principio u.p.s.d. prawodawca odnosi się do fragmentu przedmiotu opodatkowania, wskazując na sytuację, gdy przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe, polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy. Nabycie prawa majątkowego polegającego na obowiązku świadczeń powtarzających się obejmuje swym zakresem także nabycie praw z umowy renty. Zarówno w doktrynie prawa cywilnego, jak również prawa podatkowego wskazuje się, co powyżej zarówno w pytaniu sądowym, jak i w niniejszym uzasadnieniu uchwały zostało przedstawione, że umowa renty jest kwalifikowana jako nabycie prawa, z którego wynika obowiązek świadczeń powtarzających się.

Można zatem stwierdzić, że w art. 12 zdanie pierwsze in principio u.p.s.d. prawodawca stosunkowo szeroko otwiera zakres jej zastosowania. Dopiero w kolejnej części doprecyzowuje ten zakres przez stwierdzenie, że wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego (element ten odgrywa kluczową rolę do zakwalifikowania świadczeń powtarzających się do objęcia ich podstawą opodatkowania z art. 12 u.p.s.d., gdyż do tych świadczeń odnosi się również art. 13 tej ustawy, gdzie unormowano podstawę opodatkowania bez wskazania na ten element, który dotyczy sytuacji, gdy wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego). Dla takiej więc sytuacji podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Konsekwencją więc stwierdzenia, że wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego jest wskazanie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że również w tym unormowaniu prawodawca konsekwentnie odnosi się do chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to potwierdzenie, że skutek zastosowania regulacji z zakresu prawa cywilnego dotyczący, jak w tym przypadku, chwili ustanowienia praw z tytułu renty, zostaje "przeniesiony" do podstawy opodatkowania. Stanowi to zatem również punkt wyjścia do ustalenia sposobu rozumienia tego unormowania, ze szczególnym uwzględnieniem tej jego części, która odnosi się do braku możliwości ustalenia wartości tego prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Zwrot "wartość tego prawa" użyty w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. należy odnieść więc do stosunku prawnego umowy renty. Nie sposób poszukiwać odrębnego sposobu rozumienia tego wyrażenia, poprzestając jedynie na słowie wartość, chodzi bowiem o wartość tego prawa, a zatem wynikającego ze stosunku prawnego renty. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia, które z wyrażenia wartość nakazuje uwzględnić skutki niejako obok stosunku prawnego renty, oznaczałoby równocześnie rozszerzenie elementu podstawy opodatkowania w relacji do przedmiotu opodatkowania. Taki sposób rozumienia tego ustawowego zwrotu należy także równocześnie zaprezentować do tej jego części, która wskazuje na brak możliwości ustalenia tej wartości. Nie chodzi zatem o techniczne ujęcie tego wyrażenia, gdzie zakres znaczeniowy byłby ustalany w oparciu o potencjalną możliwość wyliczenia, bądź niemożliwość wyliczenia tego prawa. Nie można tu zatem poprzestać na stwierdzeniu, że prawodawca podatkowy przez pewien stopień swojej autonomii w taki sposób nakazuje kształtować podstawę opodatkowania, aby pominąć skutki, jakie wynikają z umowy renty. Umowa renty jest bowiem umową o charakterze losowym, zaś świadczenia z tej umowy nie mogą być z góry określone co do wysokości (Z. Radwański, Umowa renty, [w:] System prawa prywatnego, t. 8, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, red. J. Pańowicz-Lipska, Warszawa 2004, s. 588). Prowadzi to więc do wniosku, że w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d. prawodawca obejmuje umowę renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że sformułowanie ustawowe zawarte w art. 12 zdanie pierwsze u.p.s.d., "jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", odnosi się do umowy renty, w ramach której jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z ww. regulacją prawną, ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń, a więc stanowi ona wartość poszczególnej zapłaconej – otrzymanej raty renty.

Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.