I GSK 208/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-09	
Data wpływu	2012-02-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Joanna Kabat-Rembelska /przewodniczący/
Joanna Sieńczyło - Chlabicz	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 660/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art 79 par 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
1. Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne, a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej „woli prawodawcy”, natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych

2. Instytucja utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – swego rodzaju termin przedawnienia prawa żądania stwierdzenia nadpłaty – o której mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku niezamknięcia się stanu faktycznego, tzn. sytuacji nieupłynięcia 5 lat liczonych od dnia złożenia deklaracji w dniu wejścia w życie zmiany ustawy, implikuje w myśl zasady tempus regit actum zastosowanie przepisu znowelizowanego, stanowiącego o wygaśnięciu tego prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 660/11 w sprawie ze skargi R. N.J. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną	
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę [...] S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylając zaskarżoną decyzję.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że spółka w dniu [...] grudnia 2010 r. skierowała do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. Uzasadniając żądanie spółka stwierdziła, że nadpłata wynika z nienależnego uiszczenia przez nią podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych, o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985,27101987, 27101991, 27101999; preparatów smarowych o symbolu PKWiU 24.66.31-57.70 i kodzie CN 340319; olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 271019199 zużytych do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] marca 2011 r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...]w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego, postępowania podatkowego, prowadzonego z wniosku [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy podał, że art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w dniu [...] grudnia 2010 r. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - zwaną dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec tego, znowelizowany art. 79 § 2 Ordynacji, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych dotyczących przepisów art. 79 § 2, obowiązuje dla stanów faktycznych następujących od dnia 1 stycznia 2009 r.

W ocenie organu stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dla podatników podatku akcyzowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2005 r., wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło w dniu [...] stycznia 2010 r., podczas gdy strona przedmiotowy wniosek złożyła w dniu [...] grudnia 2010 r.

Organ podatkowy zaprzeczył przy tym, że termin ten ma charakter terminu procesowego, który mógłby zostać odroczony, przedłużony, bądź też przerwany czy zawieszony. Jest to termin prawa materialnego a jego uchybienie skutkować musi utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek złożony po jego upływie nie wszczyna postępowania, a to które pomimo tego toczyło się musi zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

Organ podkreślił, że złożony w dniu [...] grudnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zainicjował wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a nawet jeśliby zainicjował to i tak należałoby takie postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę na powyższą decyzję wskazał, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego wobec spółki stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik w złożonej uprzednio deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia tego zeznania, czyli w stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu [...] stycznia 2010 r.

Przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. kiedy to wyżej wspomnianą ustawą zmieniającą wprowadzono w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uregulowanie, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego, iż w chwili wejścia w życie nowych przepisów ustawy, tj. w dniu [...] stycznia 2009 r. prawo skarżącej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie wygasło.

Sąd I instancji podał, że zgodnie z prezentowanym w literaturze stanowiskiem przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., będzie miał po tej dacie zastosowanie w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Wprowadzenie nowego stanu prawnego nie może bowiem reaktywować praw wygasłych. W sytuacji natomiast, gdy pięcioletni termin nie zakończył biegu przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, zastosowanie będzie miało nowe brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji. Zatem, prawo do złożenia przedmiotowego wniosku, wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W omawianym przypadku zastosowanie ma nowy stan prawny, tj. przepis art. 79 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, pomimo iż ustawa ta nie zawiera przepisu przejściowego, który expresis verbis stanowiłby, iż znowelizowany przepis Ordynacji ma zastosowanie do bieżących stanów prawnych. Omawiana ustawa zawiera bowiem szereg przepisów przejściowych, z których wszystkie odnoszą się do przypadków dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, w którym to wyliczeniu nie został ujęty, będący przedmiotem rozważań, przepis art. 79 Ordynacji. Poza powyższym wyliczeniem, ustawa zawiera jedynie uregulowanie o wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zatem sama budowa tego aktu prawnego, świadczy o przyjęciu przez ustawodawcę zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, od której to zasady ustanawia on szereg wyjątków, nie zaś o zamiarze dalszego tymczasowego stosowania przepisów dotychczasowych.

Takie wnioski płyną również z lektury uzasadnienia do projektu tejże ustawy oraz z treści rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie zasad techniki prawodawczej.

WSA zwrócił uwagę, iż w dniu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej, nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Skoro w otwartym terminie do złożenia wniosku nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na wydłużeniu biegnącego terminu - termin ten ulegał będzie wydłużeniu, stosownie do znowelizowanych przepisów.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady "lex retro non agit", podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa, pozwalał na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny legalności wyroku Sądu I instancji.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na wskazanym przepisie z naruszeniem zasady lex retro non agit, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Rozpatrując ten zarzut i jego uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny go nie podzielił. Niewątpliwie ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – ustawodawca nadał nowe brzmienie m. in. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Nie jest spornym również to, że w wyżej wymienionej ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, to znaczy 1 stycznia 2009 r.

Przypomnieć należy, iż zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Jednak ustawodawca często pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1996/11, LEX nr 1230189), iż: " dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej (...) zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1411/11). Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)."

Niezależnie od argumentacji wywodzonej z wartości konstytucyjnych wskazać trzeba, że dokonując wykładni prawa należy w jej ramach uwzględniać zasady techniki prawodawczej.

Zasady techniki prawodawczej to dyrektywy wskazujące jak poprawnie redagować akty normatywne. Nie może ulegać wątpliwości, iż interpretator jest zobowiązany w toku wykładni do respektowania powszechnie przyjętych zasad techniki legislacyjnej. Warto zwrócić uwagę na ścisłą korespondencję między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Między tym jak normodawcy redagują teksty prawne, a tym jak je organy stosują i interpretują musi bowiem istnieć daleko idąca odpowiedniość, jeśli tworzenie, stosowanie i wykładnia prawa mają być przedsięwzięciem racjonalnym. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych, nie na darmo mówi się przecież, że interpretacja polega na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej "woli prawodawcy", natomiast normodawca, jeśli chce, by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.23-24). Na obowiązek respektowania w toku wykładni "prawideł techniki legislacyjnej" powołuje się także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 stycznia 2000 r., sygn. akt I KZP 48/99, OSNKW 2000/3-4/18. Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy (por. wyrok SN z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11, LEX nr 1232234).

W zakresie redagowania reguł intertemporalnych należy zatem zwrócić uwagę na rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2002 r. Nr 100, poz. 908), zwane dalej z.t.p. Z § 31 ust. 1 tego aktu wynika norma prawna, z której wynika, że w przypadku, gdy prawodawca zamierza zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". G. Wierczyński w komentarzu do § 31 z.t.p. zauważa, że w każdej sytuacji, w której projektowana ustawa reguluje sprawy, które wcześniej były już w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek zakresie uregulowane prawnie, w przepisach przejściowych należy uregulować wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych. W przypadku braku takich przepisów przyjmuje się, że ustawodawca zdecydował o bezpośrednim działaniu nowej ustawy. Jeśli więc zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych (por. G Wierczyński, Komentarz do § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", LEX).

Z powyższym twierdzeniem wiąże się zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). Brak na gruncie omawianego zagadnienia przepisu przejściowego oznacza wolę prawodawcy zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego przepisu. Uznać zatem należy, że instytucja utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – swego rodzaju termin przedawnienia prawa żądania stwierdzenia nadpłaty – o której mowa w art. 79 § § 2 ord. pod., w przypadku niezamknięcia się stanu faktycznego, tzn. sytuacji nieupłynięcia 5 lat liczonych od dnia złożenia deklaracji w dniu wejścia w życie zmiany ustawy, implikuje w myśl zasady tempus regit actum zastosowanie przepisu znowelizowanego, stanowiącego o wygaśnięciu tego prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Końcowo warto też przywołać wyrok NSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, LEX nr 1244183, interpretujący sporne zagadnienie, z którego wynika, że do podatnika składającego w dniu 31 grudnia 2009 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wraz z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku, tj. z dnia 31 grudnia 2009 r. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko zgodnie z którym zastosowanie do wniosku o złożenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r.

W świetle tego co powiedziano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał na kanwie rozpatrywanej sprawy za niezasadny zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.