I FSK 1025/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-12	
Data wpływu	2019-05-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 914/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 3 par. 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H.-S. i A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 914/18 w sprawie ze skargi H. H.-S. i A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. H.-S. i A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 914/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. H. i A. H. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec – wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnie tego przepisu i uznanie, że odpowiedzialnym za zapłatę tego podatku jest zawsze podmiot w imieniu, którego faktura została wystawiona podczas gdy nie jest możliwe nałożenie obowiązku podatkowego i uznanie za wystawcę faktury, podmiotu, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie, nie zlecił jej wystawienia a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) w zw. z 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszeń art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 122 o.p. na etapie postępowania przed organami podatkowymi przejawiającą się zaniechaniem przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów na okoliczność stwierdzenia czy podpisy i parafki znajdujące się na fakturach VAT wystawionych przez Apteka N. sp. j. na spółkę P. sp. z o.o. w miejscu wystawcy faktury są autentycznymi podpisami H. H. oraz, jeśli jest to możliwe, ustalenie co zostało naniesione na papier jako pierwsze - podpis (parafka) czy treść faktury, mimo oświadczenia H. H., że część faktur nie było przez nią wystawianych ani podpisanych, a co za tym idzie nie wiedziała o ich wystawieniu;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszenia art. 191 o.p. na etapie postępowania przed organami podatkowymi przejawiającą się dowolną oceną materiału dowodowego, w szczególności dowodu z faktur VAT wystawionych na P sp. z o.o. oraz zeznań H. H.;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. w związku z 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. na etapie postępowania przed organami podatkowymi przejawiającą się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez organ oraz niedostatecznie wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego i przerzucenie tym samym ciężaru dowodu na skarżących;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi z uwagi na niedostrzeżenie naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. na etapie postępowania przed organami podatkowymi przejawiającą się odmową zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy toczy się postępowanie karne, w którym ustalone zostaną istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Przed odniesieniem się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy przypomnieć przesłanki zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje bowiem, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowości określenia podatku od towaru i usług w spornym okresie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a w szczególności możliwości uznania wysokości podatku w oparciu o faktury wystawiane przez spółkę.

4.2. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie [...], C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). W orzeczeniu w sprawie [...], C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

4.3. W świetle tak dokonanej wykładni art. 108 ustawy o VAT zauważyć należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności odnoszą się do kwestii powołania biegłego celem oceny kto podpisał faktury. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z 3 § 1 p.p.s.a

Autor skargi kasacyjnej stoi bowiem na stanowisku, że choć skarżąca brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, to jednak organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skoro taki proceder był i skarżąca brała w nim udział, to wszystkie faktury, uznane przez organ (38 sztuk), były wystawia w jej imieniu i za jej aprobatą. Skarżąca zaprzecza, aby część faktur wystawiała i że o części nie wiedziała, podnosząc, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek wykazania, które faktury zostały rzeczywiście przez nią wystawione, lub też o których fakturach wiedziała.

W tym zakresie należy podzielić zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, że skoro podatnik wystawiał fikcyjne faktury o zróżnicowanej szacie graficznej i obecnie sam nie jest w stanie stwierdzić, które z nich nie są przez niego wystawione, a do tego zniszczył oryginały, a przepisy prawa nie wymagają podpisania faktury ani opatrzenia jej pieczęcią to żądanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpisy złożone pod fakturami wystawionymi przez N. sp. j. zostały naniesione przez H. H. pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Podpis złożony na fakturach nie miał w rozpatrywanej sprawie przesądzającego znaczenia, ponieważ istotne pozostaje kto sporne faktury wprowadził do obiegu, a jak niżej zostanie to wykazane materiał dowodowy wskazuje, że to skarżąca wprowadziła przedmiotowe faktury do obiegu.

4.4. W drugiej kolejności należy odnieść się do zarzutów wskazanych w pkt. II.2. i II.3. niniejszego wyroku. Jeden z tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. a drugi naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zatem autor skargi kasacyjnej sformułowanymi zarzutami kwestionuje zarówno etap gromadzenia materiału dowodowego jak i jego ocenę.

Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).

Natomiast art. 191 o.p. którego naruszenie również zarzucił autor skargi kasacyjnej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Przedstawienie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego (ustalonych okoliczności faktycznych) odnośnie ilości pustych faktur, które skarżąca wprowadziła do obiegu nie mogło przynieść zamierzonego skutku.

4.5. Tymczasem analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. to "faktury puste", obrazujące fikcyjne transakcje gospodarcze.

Przypomnieć należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci otrzymanych faktur VAT ustalono, że N. Sp. j. z siedzibą w P. w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r. wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. łącznie 38 sztuk faktur VAT dotyczących sprzedaży leków, na łączną wartość 2 764 400,00 zł netto, VAT (8%) 221 152,00 zł. Sporne faktury VAT nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT spółki, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony w złożonych miesięcznych deklaracjach VAT-7.

Organy podatkowe uznały przedmiotowe faktury za fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mające uwiarygodnić transakcje sprzedaży leków, m.in. leku Z.

Orany podatkowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wykorzystały materiały pochodzące z postępowania karnego. Wykorzystano m.in. znajdujące się w aktach karnych protokoły przesłuchania skarżącej oraz innych osób m.in. R. J., [...] D. K., [...] H. J., M. W., [...] T. K. Kserokopie przesłuchań tych osób włączono do kontroli podatkowej i szczegółowo opisano na kartach 63-67 protokołu kontroli podatkowej. Z pozyskanych od prokuratury kserokopii akt sprawy o sygn. akt [...] z 25 czerwca 2015 r. dotyczących aktu oskarżenia, a w szczególności z samego aktu oskarżenia wynika m.in., że skarżąca została oskarżona o to, że w okresie od 27 czerwca 2013 r. do października 2013 r. wraz z innymi osobami, cyt.: "[...] w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru użyła uprzednio podrobionych przez siebie 358 recept z pieczątką [...] J. L. w celu wykupienia leku Z. na łączną kwotę 821.247,40 złotych)" - strona 2 aktu oskarżenia. W uzasadnieniu przedmiotowego aktu oskarżenia prokurator przedstawił przebieg wydarzeń, który szczegółowo opisano na kartach nr 23-26 protokołu kontroli podatkowej. Z uzasadnienia wynika, że, cyt.: "stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań kilkuset świadków, opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, opinii biegłego informatyka, dwóch analiz kryminalistycznych, zabezpieczonych recept, danych przesłanych z banków, protokołów oględzin, przeszukań i innych dokumentów. Rysopis jednej z kobiet zamawiających i odbierających Z. przedstawiony przez farmaceutów pracujących w aptece odpowiada cechom rys opisowym Pani H. H. Telefony należące do H. H. lub przypisane do aptek H. H. w większości logowały się w momencie przedłożenia recept do realizacji lub wykupu leku w miejscach położenia aptek."

W zdecydowanej większości przypadków osoby wykupujące lek Z. wcześniej przygotowaną i odliczoną gotówką, którą wypłacały niejednokrotnie z pobliskich bankomatów. Kilkukrotnie H. H. dokonała transakcji bezgotówkowej płacąc za lek kartą, w tym ośmiokrotnie w aptekach zapłaciła za lek własną kartą bankomatową o numerze [...] do rachunku bankowego założonego w A. S.A. Miało to miejsce w dniu 8 sierpnia 2013 roku w Aptece M. przy ul. [...].

Koszty wykupu leków opiewały bowiem na kwotę 821 247,70 złotych. Podobna kwota, bo 746 942,28 złotych wpłynęła na konto H. H. w okresie od 27 czerwca 2013 r. do 6 listopada 2013 r. od podmiotu o nazwie P. Sp. z o.o. Czasookres przelewu pieniędzy pokrywa się z okresem przestępnego procederu wykupu leku. Po dniu 6 listopada 2013 r. brak jest wpływu z w/w spółki (ostatnia data wykupu recepty to 3 października 2013 r.). Pozwoliło to na potwierdzenie założenia, że w okresie wykupu leków, na konto H. H., z którego przy użyciu karty bankomatowej nastąpiła dwukrotnie zapłata za lek oraz wypłacono pieniądze w miejscach realizacji recept były przelewane środki finansowe celem późniejszego uiszczenia ceny leku.

Wykupiony lek Z. skarżąca działająca w imieniu Apteki N. Sp. j. odsprzedawała hurtowni farmaceutycznej P. Sp. z o.o., która to hurtownia z kolei wystawiała faktury VAT. Faktury te skarżąca zniszczyła i nie ujawniła w rozliczeniach podatkowych spółki. Hurtownia za leki płaciła albo przelewem albo gotówką do ręki skarżącej.

Z porównania ilości sprzedanych przez Aptekę H. H. leków wynika, iż ujawniony proceder był prowadzony w jeszcze większej skali, zaś przyjęte kwoty uzyskanych korzyści majątkowych są jedynie szacunkowe.

Dodatkowo zauważyć należy, że z analizy przedłożonego do sprawy wyciągu rachunku bankowego nr [...] należącego do skarżącej wynika, że P. Sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r. przelała na ww. rachunek bankowy łączną kwotę 1.870.628,00 zł. Jako tytuł wpłat wskazano zaliczkę na poczet dostaw bądź numer faktury. Natomiast na rachunek bankowy skarżącej o numerze [...] w ww. okresie od P. Sp. z o.o. wpłynęła łączna kwota 739.450,13 zł.

4.6. Powyższych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Dla zasadności zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej (art.122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), nie wystarczy bowiem zaprezentowanie przez stronę własnych wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego i do poszczególnych dowodów. W zasadzie prawdy materialnej chodzi bowiem o wątpliwości, które "nie dają się usunąć", co oznacza, że jeżeli ustalenia faktyczne uzależnione są od oceny dowodów, to nie wchodzi w rachubę jej naruszenie, gdyż jednym z podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie jest swobodna ocena dowodów (art. 191 o.p.).

W szczególności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie zdołało podważyć odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zeznań skarżącej. Zauważyć należy, że skarżąca kilkakrotnie zmieniała wersje składanych zeznań. W przesłuchaniu z 18 marca 2015 r. (karta akt 34-35 protokołu kontroli podatkowej) skarżąca przyznała się do stawianych jej zarzutów. Wskazała, iż to ona podrabiała recepty, później były one przekazywane wraz z pieniędzmi innym osobom w celu wykupu leku Z. Przyznała się, że działała z innymi osobami. Zeznała, że początkowo P. Sp. z o.o. wystawiała dla niej faktury na sprzedaż leku Z. Nie było żadnego podpisu na fakturach, była tylko pieczątka z parafką. Faktury były przewożone przez [...] J. lub [...] T. K. Następnie przelewane były pieniądze na konto skarżącej tytułem zapłaty, które skarżąca wypłacała w oddziałach lub bankomatach. Dostawała informacje gdzie ma pojechać a następnie przekazywała pieniądze, recepty i faktury wystawione przez siebie osobom, których rzekomo nie znała. Wystawiała fakturę jako Apteka N. Sp. j. Skarżąca wskazała, że wszystkim kierował W. w porozumieniu z K. i J., a kontaktował się z nią T. K. Skarżąca w swoich zeznaniach wskazała, iż miała wiedzę co do tego, że takie postępowanie jest na pograniczu prawa, ale z uwagi na problemy finansowe zgodziła się wziąć udział w procederze. Miała na tym zarobić 100.000 złotych. Z Jej zeznań wynika, że fizycznie nie było przepływu leku pomiędzy jej apteką a P. Sp. z o.o. Ona wypisywała faktury, a pieczątki na zabezpieczonych fakturach nie są jej pieczątkami. Skarżąca zeznała, że wystawiała faktury bez pieczątek. Te faktury, które są w całości drukowane to nie ona je sporządzała. Wystawione przez nią faktury nie były uwzględnione w rozliczeniach księgowych. Z kolei składając wyjaśnienia w organie podatkowym w dniu 9 listopada 2016 r. wyjaśniła m.in., że faktury wystawiane ręcznie wystawiała osobiście natomiast faktury wystawiane w programie komputerowym - tylko podpisywała, nie wie kto je wystawiał. Do ww. protokołu z 9 listopada 2016 r. skarżąca zeznała, że nie jest w stanie wskazać, które faktury zostały podpisane przez nią z uwagi na wątpliwości dotyczące widniejących na nich podpisów oraz pieczątek.

4.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wskazany w pkt I.4. uzasadnienia niniejszego wyroku. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z tego powodu, że organ nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony jest organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej a wskazanym postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie ma na celu określenie zobowiązania podatkowego za m-ce czerwiec - wrzesień 2013 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za m-ce czerwiec - wrzesień 2013 r. Prowadzone wobec skarżącej oraz wskazane postępowanie karne są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami. W każdym z tych odrębnych postępowań właściwy organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Prowadzenie wskazanego postępowania karnego nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec skarżącej i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ powinien bowiem przeprowadzić samodzielnie ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Co do zasady postępowanie karne nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. W każdej z takich spraw właściwe organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie.

4.8. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut wymieniony w pkt I.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w nim naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie tego przepisu i uznanie, że odpowiedzialnym za zapłatę tego podatku jest zawsze podmiot w imieniu, którego faktura została wystawiona podczas gdy nie jest możliwe nałożenie obowiązku podatkowego i uznanie za wystawcę faktury, podmiotu, który nie wiedział o jej wystawieniu.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem zakwestionować stanu faktycznego z którego wynika, że wystawione przez skarżącą faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży towarów, gdyż w ich treści wykazane zostały dostawy leków na rzecz spółki P. oraz innych odbiorców, które w rzeczywistości nie miały miejsca. To spółka P. była rzeczywistym nabywcą leków od podmiotów mających być dostawcami skarżącej, a skarżąca w obrocie tymi lekami pełniła rolę fikcyjnego podmiotu pośredniczącego. W tej sytuacji skarżąca nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w których widniała jako wystawca tych faktur i podmiot dokonujący dostawy towarów wykazanych w tych fakturach, gdyż faktury te wykazywały dostawy, których wykonawcą nie była skarżąca. Faktury, które skarżąca wprowadziła do obiegu były nierzetelne w sensie przedmiotowym, gdyż wykazywały czynności, które w ogóle nie miały miejsca. W tym stanie rzeczy w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś