I SA/Łd 727/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-04-28	
Data wpływu	2025-12-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Joanna Grzegorczyk-Drozda	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 149, art. 165 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2025 r. nr 1001-IOD-4.4102.15.2024.41.U1002.SJ w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących za źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 23 września 2024 r. nr 1002-SPO.4102.506.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. P., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 23 września 2024 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2020 rok – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2023 r., doręczonym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 31 sierpnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia K. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przyczynkiem do powyższego było ustalenie, że w dniu 26 listopada 2020r. na podstawie faktury nr [...], wystawionej przez Kancelarię Nieruchomości D. C., Strona nabyła pojazd marki Mercedes-Benz E200 D, za kwotę 100.000,00zł. Zgodnie z adnotacją na fakturze, zapłaty dokonano gotówką, zaś przeprowadzona analiza zdolności finansowych Strony wykazała, że poniesiony wydatek może nie znajdować pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tego wydatku.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2020 rok w kwocie 61.850,00 zł.

Po uwzględnieniu danych, wynikających z zebranego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że na dzień 1 stycznia 2020 r. Strona mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 3.169,81 zł. Z historii rachunków bankowych wynika, iż na dzień 1 stycznia 2020 r. saldo zgromadzonych środków pieniężnych wynosiło 82.025,95zł + 8,79 CHF + 3,25 GBP (w saldzie nie uwzględniono środków zgromadzonych na rachunku w A bank S.A. w kwocie 1,34zł, tj. zgodnie z wyjaśnieniami Strony, iż jego faktycznym dysponentem był S. S.). Z uwagi na fakt, iż zgromadzone środki - stosownie do art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią wydatek lat poprzednich, organ podatkowy przyjął ich wysokość, jako oszczędności na dzień 1 stycznia 2020 r. Organ zweryfikował wyliczenia pod kątem możliwości sfinansowania poniesionych przez Stronę w 2020 roku wydatków i dokonał rozliczenia posiadanych środków pieniężnych na poszczególne daty poniesienia wydatków. Z uwagi na fakt, iż zapłaty za pojazd marki Mercedes-Benz E200 D w kwocie 100.000,00 zł Strona dokonała gotówką, przeprowadzono odrębną analizę posiadanych środków pieniężnych w gotówce. Końcowo organ ustalił, iż Strona nie dysponowała środkami pieniężnymi w gotówce pozwalającymi na nabycie w dniu 26 listopada 2020 r. pojazdu marki Mercedes-Benz E200 D, w następstwie nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami), uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, wynosi 82.465,74 zł.

Nie zgadzając się z organem pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez pominięcie wyjaśnień Strony składanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniając Strona podniosła m.in., że na dzień 1 stycznia 2020 r. posiadała na koncie bankowym oszczędności w kwocie około 82.000,00 zł, zgromadzone środki pochodzą z dochodów z lat poprzednich, które sukcesywnie oszczędzała. Wcześniej Strona prowadziła działalność gospodarczą, a także posiadała środki pochodzące z darowizn od najbliższej rodziny (kwoty darowizn nie przekraczały kwoty zwolnionej z podatku od spadków i darowizn). Również ojciec córki, mimo zasądzonych alimentów, dawał Stronie znaczne kwoty pieniężne, które miały zapewnić córce dobrą przyszłość (mimo pisemnego wyjaśnienia fakt ten został pominięty). W ocenie Strony, organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień i ustalił Stronie koszty utrzymania na podstawie danych GUS, które w przypadku Strony są nieadekwatne. Dodatkowo organ pominął sytuację finansową i osobistą. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 24 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, uwzględniając istotne dla sprawy aspekty stanu faktycznego i prawnego, w pełni podzielił ocenę wywiedzioną przez organ pierwszej instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 23 września 2024 r.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ zaakcentował, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa, odnoszących się do ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie zawsze istnieje obowiązek udowodnienia przez podatnika uzyskanych przez niego przychodów. W określonych przypadkach podatnik może ich uzyskanie uprawdopodobnić - z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaakcentował wskazując na orzecznictwo sądowe, że uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne.

Przechodząc do istoty sprawy organ wskazał, że biorąc pod uwagę złożone przez Stronę wyjaśnienia, uzupełnione w toku postępowania odwoławczego w związku z zarzutami i wyjaśnieniami odwołania, dane wynikające z zeznań podatkowych oraz informacje uzyskane przez organ z banków i innych instytucji, podziela ustalenie organu pierwszej instancji, ze z zestawienia przychodów i wydatków Strony za 5 lata 2009 - 2019 wynika, że na dzień 1 stycznia 2020 r. Strona mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 3.169,81 zł.

Weryfikując wysokość przychodów Strony w oparciu o dane przedłożone przez Stronę oraz wyjaśnienia ZUS organ potwierdził, że kwoty zasiłków uzyskanych przez Stronę w poszczególnych latach organ pierwszej instancji ujął w prawidłowej wysokości. Organ ustosunkował się do wyjaśnień Strony co do świadczeń otrzymanych od L. H., ojca córki Strony – z ugody zawartej 24.07.2014 r. między Stroną i L. H. wynika, że zaległość alimentacyjna wobec małoletniej córki Stron V. W. P. wynosi 22.000,00 zł. Uwzględniając przedłożone przez Stronę dowody, w tym dowód wpłaty kwoty 12 000 zł na rachunek bankowy Strony, co wynikało w okazanej ugody alimentacyjnej, organ doliczył tę kwotę do przychodów 2014 roku. Odnośnie pozostałej kwoty 10 000 zł, organ z uwagi na brak dowodów potwierdzających otrzymanie takiej kwoty nie uwzględnił jej za źródło finansowania wydatków Strony. Na marginesie dodał, że ugoda dotyczyła zaległych alimentów, zaś w latach 2009-2019 zgodnie z wyjaśniamy Strony, z uwagi na otrzymywane alimenty, koszty utrzymania według GUS przyjęto dla pierwszej osoby w rodzinie, z pominięciem dzieci.

Odnośnie środków uzyskanych od M. S. w latach 2019-2022 na rachunek w Bank B, organ analizując pozyskane z Banku historie rachunków Strony ustalił, że w 2019 roku faktycznie Strona uzyskiwała środki od Pana S., które prawie w całości przeznaczane były na dokonywanie bieżących zakupów, jedynie w dniu 17 października 2019 r. Strona dokonała przelewu na rachunek bankowy w BANK C w wysokości 3 100 zł. Saldo początkowe omawianego rachunku wynosiło 0,00 zł, zaś saldo końcowe 1,33 zł. Łączna kwota wpłat dokonanych przez Pana S. w okresie od 16.02.2019 r. do 31.12.2019 r. wyniosła 5.600,51 zł. Organ dodał, że operacje dokonane po 31 grudnia 2020 r. pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia, gdyż miały miejsce po poniesieniu wydatku. A przy tym biorąc pod uwagę, że w 2020 roku niedobór środków finansowych powstał z tytułu płatności gotówką bez znaczenia pozostają operacje przeprowadzone wyłącznie za pośrednictwem rachunków Strony.

Odnośnie kosztów utrzymania organ wyjaśnił, że z uwagi na niewskazanie przez Stronę wysokości kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem w poszczególnych latach (w tym również na etapie postępowania odwoławczego), organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął koszty utrzymania na podstawie danych publikowanych przez GUS, biorąc pod uwagę wyjaśnienia Strony, przyjął koszty utrzymania wg danych GUS tylko dla pierwszej osoby w rodzinie (tj. bez kosztów utrzymania dzieci), które dodatkowo zostały pomniejszone o wydatki na użytkowanie mieszkania lub domu i nośniki energii oraz wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego.

Organ wyjaśnił dalej, iż wbrew zarzutom odwołania w wyliczeniach organu pierwszej instancji zostały uwzględnione środki uzyskane ze sprzedaży samochodu AUDI w 2017 roku za kwotę 37.000 zł. Wnikliwa analiza przychodów i wydatków za lata 2017 - 2018 (niedobór środków finansowych na koniec 2018 r. wyniósł 37.616,32 zł) wykazała jednak, że Strona nie mogła środkami tymi dysponować na dzień 1 stycznia 2020 r., zaś w toku prowadzonego postępowania Strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że środki te nie zostały skonsumowane w latach wcześniejszych.

Uwzględniając wszystkie ustalenia, rozliczenie przychodów i wydatków, dodatkowych źródeł przychodów wykazanych w toku postępowania odwoławczego za lata 2014-2019 (za lata 2009-2013 analogiczne jak w decyzji organu I instancji) organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że na dzień 1 stycznia 2020 r. Strona mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 5 668,99 zł. Z historii rachunków bankowych wynika, iż na 1 stycznia 2020 r. saldo zgromadzonych przez Stronę środków pieniężnych wynosiło 82.025,95 zł + 8,79 CHF + 3,25 GBP +1,33 zł w Bank B. A zatem środki pozostające do dyspozycji na 1 stycznia 2020 r. w gotówce wynosiły 0,00 zł (wszystkie oszczędności zgromadzono na rachunkach bankowych). Uwzględnione zostały w tych rozliczeniach wszystkie środki z lokat bankowych, wykupu papierów wartościowych.

Organ podsumował, że posiadanie przez Stronę środki na dzień 1 stycznia 2020 r. na rachunkach bankowych m. in. kwoty 82.025,95 zł nie jest kwestionowane, jednak analiza przychodów i wydatków wykazała, że środki te nie stanowiły źródła pokrycia wydatku gotówkowego, który Strona poniosła 26 listopada 2020 r., tj. zakupu samochodu marki Mercedes - Benz E200 D za gotówkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi K. P. zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 127, art. 192, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 229, art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik tej sprawy - poprzez błędne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 229 O.p. oraz błędne niezastosowanie art. 233 § 2 O.p. - w związku z tym, iż organ II instancji, w prowadzonym przez siebie postępowaniu w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie faktycznie przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy, przy konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz w związku z niewyjaśnieniem przez organ I instancji w decyzji z dnia 23 września 2024 r. w pełni stanu faktycznego sprawy, Dyrektor lAS powinien: uchylić decyzję Naczelnika US z dnia 23 września 2024 r. oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji; tym samym Dyrektor lAS w decyzji z 24 października 2025 r. naruszył: zasadę dwuinstancyjności postępowania, będącą jedną z zasad konstytucyjnych, o której mowa w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 O.p., a także prawo - jako strony postępowania - do kontroli w administracyjnym toku instancji dowodów, zebranych dopiero na etapie postępowania przed Dyrektorem lAS, jako organem II instancji, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia tej sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy - przejawiające się w: dokonaniu niezgodnej z prawem oceny materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania przed organem II instancji, który przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części; zakwestionowanie przez Dyrektora lAS w decyzji z dnia 24 października 2025 r. wiarygodności niektórych dowodów bez uzasadnienia swojego stanowiska, tj. dokonanie oceny dowodów, która przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, a stała się oceną dowolną oraz odmowie dowodu z zeznań świadków, które Skarżąca wnosiła na okoliczności, które nie zostały potwierdzone stwierdzone innym dowodem oraz mają znaczenie dla sprawy, a organ II instancji nie uzasadnił w sposób dostateczny swojej odmowy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zwolnienie z kosztów sądowych, rozpoznanie sprawy na rozprawie albo na tzw. rozprawie odmiejscowionej oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu została poddana decyzja z dnia 24 października 2025 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 23 września 2024 r. ustalającą Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2020 rok. Wobec powyższego oczekiwać należałoby, że to jest istota sporu, niemniej jednak lektura akt administracyjnych na podstawie, których proceduje Sąd doprowadziła do wniosku, iż nie jest dopuszczalna merytoryczna kontrola zaskarżonych aktów, a to wobec stwierdzenia, iż doszło do skutecznego wszczęcia postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonych rozstrzygnięć.

Przypomnieć należy, iż stosownie do przepisu art. 165 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Przy czym, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.) z kolei datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to, jak każde inne, musi czynić zadość wymogom stawianym przez art. 217 § 1 O.p., zgodnie z którym winno zawierać następujące elementy: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Doręczenie stronie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p. jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można zatem mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia takiego aktu stronie, od której to zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko to, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lipca 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2661/17 NSA stwierdził, że "dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 2173/13 – dostępne, jak i pozostałe tutaj przywołane, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX). W podanej powyżej literaturze przedmiotu przyjmuje się, że prowadzenie postępowania podatkowego podjętego z urzędu, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu stanowi istotne naruszenie wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a ponadto uchybia ustanowionej art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazuje się też, że konsekwencją takiego uchybienia jest pozbawienie strony (potencjalnej) udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06; z dnia 8 listopada 2016, sygn. akt I FSK 382/15)".

Zasadą jest przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie. Od tej zasady istnieją wyjątki, np. w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d O.p.), lecz w rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie zachodził.

Z kolei stosownie do art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.).

Mając powyższe na uwadze dostrzec trzeba, iż jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy postanowieniem nr 1002-SPO.4102.506.2023 UNP: 1002-23-047532 z dnia 30 sierpnia 2023r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustalając datę wszczęcia z urzędu postępowania należy zatem podać dzień doręczenia stronie ww. postanowienia. W tej kwestii organ wskazuje na dzień 31 sierpnia 2023 r. i doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego, nie wskazuje jednak podmiotu, któremu doręczona została korespondencja.

Sąd nie ma wątpliwości, potwierdza to lektura przedmiotowego postanowienia, że dotyczy ono wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego ww. zakresie. Nie jest również kwestionowane, gdyż wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru omawianego postanowienia, że doręczenie przez operatora pocztowego miało miejsce w dniu 31sierpnia 2023 r. W ocenie Sądu elementy te nie są jednak wystarczające do przyjęcia, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania z urzędu z dniem doręczenia ww. postanowienia. Dostrzec bowiem trzeba, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis "V. S." oraz dodatkowa adnotacja doręczającego podmiotu, z której wynika, że przesyłkę doręczono "pełnoletniemu domownikowi". Owszem zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Nie można jednak przejść obojętnie wobec wynikającej z akt administracyjnych, potwierdzonej do protokołu rozprawy oświadczeniem Strony informacji, że V. S. urodziła się w dniu 25 marca 2010 r. a to oznacza, że w dniu 31 sierpnia 2023 r. wprawdzie była domownikiem ale z pewnością nie była pełnoletnia. A skoro tak, to nie można przyjąć jak uczyniły to organy obu instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone w dniu 31 sierpnia 2023 r. w trybie art. 149 O.p.

Pełnomocnik organu do protokołu rozprawy, po okazaniu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 30 sierpnia 2023 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem jego doręczenia potwierdziła, że korespondencje odebrała V. S.. Pełnomocnik organu jednocześnie oświadczyła, że według Niej nie jest to charakter pisma osoby małoletniej. Jeżeli nawet przyjąć, iż w wyniku zaniedbania pracownika operatora pocztowego korespondencja została wydana podmiotowi, który nie jest "pełnoletnim domownikiem" to konsekwencje prawne z tego wynikające obciążają organ podatkowy, który decyduje o sposobie doręczenia korespondencji. Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym dowodzącym doręczenia przesyłki w jeden z przepisanych sposobów, a dane w nim zawarte są dowodem tego, co zostało w nim stwierdzone. Od prawidłowości jego wypełnienia uzależnione jest domniemanie poprawności doręczenia. W sytuacji nieprawidłowego wypełnienia tego dokumentu, jak w niniejszej sprawie, domniemanie to jest obalone.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że nie doszło do skutecznego doręczenia Stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia przepisów art. 165 § 4 w zw. z art.149, art. 120, art. 1211, art. 123 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji ale nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Sądu skoro warunkiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego jest zgodnie z art. 165 O.p. wydanie postanowienia (§ 2) oraz jego doręczenia stronie (§ 4) to samo wydanie postanowienia nie wszczyna postępowania podatkowego. Zatem w obrocie prawnym nie zaistniało postępowanie podatkowe, które Sąd powinien umorzyć.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.