I SA/Gl 465/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-04-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Rotter
Monika Krywow-Milczarek	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278;  art. 4a pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi R. A/S w F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.646.2024.2.MW UNP: 2508316 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi R A/S w Danii (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, Organ) z 30 stycznia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.646.2024.2.MW w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu na terytorium Polski.

2.Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 18 listopada 2024 r. wpłynął wniosek Spółki z 18 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu, uzupełniony na wezwanie organu pismem z 7 stycznia 2025 r. (data wpływu 7 stycznia 2024 r. oraz 8 stycznia 2025 r.).

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Opis działalności

Skarżąca jest zarejestrowana w Danii jako spółka akcyjna, z główną siedzibą oraz głównym miejscem prowadzenia działalności w Danii. Wnioskodawca jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki R1 z siedzibą w H. w Japonii. R1 jest światowym liderem w produkcji urządzeń dla branży szyldów, grafiki, druku komercyjnego, opakowań, etykietowania, upominków promocyjnych, tekstyliów, grawerowania, frezowania i modelowania 3D. Produkty te są stosowane głównie w przemyśle poligraficznym i medycznym.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w Polsce ani nie utrzymuje żadnej prawnej obecności w Polsce. Spółka uczestniczy na polskim rynku poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie szeroko rozumiane maszyny drukarskie (dalej również jako: "Maszyny") dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Wszystkie umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są koordynowane z Danii przez dedykowany Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Spółka nie jest zarejestrowana do celów podatków VAT ani CIT w Polsce, ale jest zarejestrowana do celów VAT w Danii i nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych namacalnych aktywów w Polsce.

Spółka nie udostępnia/będzie udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasobów (np. osobowych, urządzeń/sprzętu). Z drugiej strony Spółka nie ma kontroli nad jakimikolwiek zasobami dealerów / resellerów.

Obecnie Spółka kupuje usługi w Polsce w zakresie zarządzania płacami, corocznych badań zdrowotnych dla obu pracowników, usługi telekomunikacyjne, leasingu aut oraz bieżącego wsparcia prawnego (w tym podatkowego, jak na przykład wsparcie przy przygotowaniu niniejszego wniosku o interpretację). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami, takie jak bilety lotnicze, hotele, bilety parkingowe, bilety na targi. Ponadto Spółka nabywa dla pracowników raz na jakiś czas komputery i telefony (w przypadku zużycia poprzednich zakupionych egzemplarzy).

Według najlepszej wiedzy Spółki działalność Wnioskodawcy w Polsce nie wymaga posiadania żadnych zezwoleń.

Proces dystrybucji i sprzedaży:

Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce, między innymi lokalizacjach. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie dealerzy/odtwarzacze są całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży. Spółka nie zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i w ogóle nie kontroluje ich realizacji.

Wnioskodawca w kraju siedziby działalności gospodarczej, czyli w Danii, posiada biuro i tzw. pokój demonstracyjny (demo room) z Maszynami, ale nie posiada magazynów. Jak wspomniano wcześniej maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka posiada łącznie 17 pracowników, w tym 14 żyjących w Danii, 2 w Polsce i 1 na Węgrzech. Biuro w Danii pełni nie tylko funkcję sprzedażową, ale także posiada funkcje administracyjne, takie jak wsparcie klientów, obsługa pracowników Spółki (HR) i obsługa finansowa Spółki.

Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa i uprawnionych do zawierania umów. Innymi słowy, żadne pełnomocnictwa nie zostały wydane osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie dokumenty muszą być podpisane przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w Danii.

Role pracowników w Polsce:

Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę: Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje bałtyckie.

Obaj pracownicy pracują zdalnie z domów lub ewentualnie z hoteli, ponieważ Spółka nie posiada żadnych fizycznych obiektów w Polsce. Dodatkowo Inżynier Serwisu może pracować z miejsc należących do dealerów/resellerów albo klientów (gdzie zlokalizowane są Maszyny do naprawy). Trudno uznać ww. miejsca (w tym także mieszkania pracowników Spółki czy hotele) za stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności, gdyż korzystanie przez nich z tych miejsc do pracy jest raczej incydentalne i przejściowe.

Spółka nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników. Spółka nie zobowiązuje żadnego z pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i to miejsce nie musi być każdorazowo uzgadniane przez pracownika ze Spółką. Innymi słowy. Spółka nie wydaje pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki z domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki.

Aktualne role i obowiązki pracowników:

Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią: Odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.

Inżynier Serwisu: Głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. W przypadku usług gwarancyjnych, chociaż dealerzy realizują usługi naprawcze na własny koszt jako część swoich obowiązków, R pokrywa wszystkie potrzebne części zamienne (inaczej mówiąc żadne koszty nie są przerzucane na dealerów czy końcowych klientów przez Spółkę). Natomiast koszty usług pogwarancyjnych ponoszą bezpośrednio końcowi klienci do dealerów. Inżynier serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych. Jednak w takich sytuacjach (gdy Inżynier Serwisu przebywa u klienta) faktury nie są wystawiane dealerom czy końcowym klientom, chyba że w wyjątkowych okolicznościach, gdy dealer dopuścił się ciężkiego zaniedbania swoich obowiązków, ale są to sytuacje jednostkowe.

Obaj pracownicy mają zapewnione wynajęte samochody oraz zakupione komputery i telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich czynności albo do (ii) komunikacji. Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.

Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia wykonywanie zadań w ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z Belgii.

Podejmowanie decyzji i zależność od Spółki

Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Polski personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki, finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.

Reprezentacja w Polsce

Spółka nie korzysta z niezależnych agentów w Polsce. Wszystkie warunki usług i umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową EMEA, z wyjątkiem wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią. Żaden z pracowników ani żadna inna osoba trzecia nie będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani zwyczajowo wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Jak wcześniej wspomniano, żadne pełnomocnictwa nie zostały wydane osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie dokumenty muszą być podpisane przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w Danii.

Podsumowanie opisu stanu faktycznego

Pracownicy w Polsce tworzą zespół wsparcia, który odgrywa integralną, lecz uzupełniającą rolę w podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji sprzętu drukarskiego. Ich działania ograniczają się do ról wspierających, bez bezpośredniego zaangażowania w sprzedaż czy znaczące procesy decyzyjne. Układ ten podkreśla operacyjny model Spółki, który centralizuje kluczowe funkcje i podejmowanie decyzji w Danii, aby usprawnić jej działania na innych rynkach.

Opis zdarzenia przyszłego

W opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć wszystkie założenia jak w przypadku opisu stanu faktycznego z jednym wyjątkiem; w przyszłości mogą zmienić się role i obowiązki jednego z pracowników.

Rola Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią pozostanie niezmieniona, tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w proces sprzedaży. Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Ta dodatkowa praca będzie wykonywana przez Inżyniera Serwisu u klientów końcowych.

Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

W tym układzie nie można uznać, że resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na rzecz Spółki. Będzie wręcz odwrotnie - Spółka będzie wykonywać ww. świadczenia na rzecz resellerów/dealerów.

Pytanie nr 1 dotyczące obecnych działań (opisu stanu faktycznego):

Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zakład (dalej również jako "PE" od terminu z jęz. angielskiego - permanent establishment) dla celów CIT?

Pytanie nr 2 dotyczące przyszłych działań (opisu zdarzenia przyszłego):

Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, tzn., jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać prace nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) oraz jeżeli Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE?

Zdaniem Spółki nie posiada oraz nie będzie posiadać na terytorium Polski zakładu zagranicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), co oznacza, że ewentualne dochody osiągnięte przez Spółkę w związku z dokonaną sprzedażą Maszyn oraz wynikające ze świadczenia usług serwisowych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Uzasadniając prezentowane stanowisko Skarżąca przywołała i przeanalizowała obowiązujące w sprawie przepisy odnoszące się do ukonstytuowania zakładu, tj. ustawę o CIT oraz Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 243, poz. 368, dalej: UPO, Konwencja) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Z regulacji art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: 1) istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), 2) stały charakter takiej placówki, 3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do Modelowej Konwencji OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej: Komentarz OECD).

Komentarz stanowi, że dla powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest; 1) istnienie stałej placówki; 2) posiadanie ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz 3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich; warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu w formie stałej placówki

Należy zaznaczyć, że w piśmiennictwie oraz Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zwraca się uwagę na okoliczność, że zwykła obecność przedsiębiorcy w innym państwie nie jest wystarczająca do powstania zakładu. W Komentarzu do Konwencji OECD wskazano, że dla zaistnienia placówki (ang. place of business) konieczne jest władanie, pod jakimkolwiek tytułem lub bez tytułu, miejscem, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (por.: pkt 4 i 5 do Komentarza do Konwencji OECD do artykułu 5). Wykonywanie przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności nie jest bowiem możliwe bez faktycznego dysponowania w innym państwie rzeczą bądź zorganizowanym zbiorem rzeczy przeznaczonych do realizacji tego celu. Możliwość dysponowania przestrzenią należącą do prywatnej osoby może również wynikać z istnienia stosunku ekonomicznego podporządkowania przestrzeni przedsiębiorcy. Taka sytuacja wystąpiłaby w przypadku finansowania przez przedsiębiorcę całości lub znacznej części kosztów związanych z wykorzystaniem danej przestrzeni przez osobę działającą na jego rzecz.

Innymi słowy, zgodnie z Komentarzem, określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Niezbędnym jest by przedsiębiorstwo miało ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką.

Jak wspomniano, w Komentarzu do artykułu 5 wskazuje się, że stałe miejsce musi być oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Spółkę, takie oddanie do dyspozycji nie będzie miało miejsca, a wobec tego nie może być mowy o istnieniu stałej placówki Wnioskodawcy na terytorium Polski. Potwierdzają to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (m.in. Nr 1462-IPPB5.4510.1108. 2016.4.RS/JC z 11 kwietnia 2017 r.).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie właścicielem czy współwłaścicielem, najemcą czy użytkownikiem nieruchomości znajdujących się w Polsce. Nie będzie posiadał on także w Polsce zaplecza technicznego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, innymi słowy infrastruktury technicznej - tj. maszyn, magazynów, biur, itp. Co prawda Pracownicy operują głównie z własnych domów, ale nie obciążają Spółki np. częścią czynszu. Poza tym, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych działalność pracownika w Polsce wykonującego pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego mieszkania (ang. home office) nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na terytorium Polski. Pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla pracowników nie sposób traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej kreującej placówkę, które konstytuowałoby na terenie Polski zakład.

Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej takiej jak np. magazyny, centra dystrybucyjne, biura. Jednocześnie np. wynajmowany dla pracowników hotel nie są infrastrukturą wprost związaną z podstawowym przedmiotem działalności Spółki. Osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie byłyby w stanie, korzystając np. z hotelu, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki, tj. projektować, produkować i sprzedawać Maszyny. Tym samym nie sposób uznać, że Spółka posiada w Polsce infrastrukturę techniczną pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki.

Reasumując tą część rozważań nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą. Spółka nie będzie wykonywać w Polsce żadnych działań, które mogłyby wskazywać, że ma ona tutaj stałą placówkę

Prowadzenie działalności z wykorzystaniem zakładu agencyjnego

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę model biznesowy nie powoduje, że spełnione zostają kryteria powstania stałej placówki, o których mowa w art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, jak również nie będzie spełniać warunków powstania zakładu wskazanych w art. 4 pkt 11 lit. b ustawy o CIT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania przez Pracowników swoich obowiązków pracowniczych na terenie Polski, nie będzie on posiadał na jej terytorium zakładu typu agencyjnego.

Zgodnie z Komentarzem OECD, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem Spółki ich działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego agenta.

Taka okoliczność nie będzie zachodzić jednak w przedmiotowej sprawie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, z wyjątkiem dwóch osób, których głównym zadaniem jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem produktów Spółki oraz wstępne negocjowanie umów sprzedaży (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią) oraz wsparcie techniczne dealerów w wykonywaniu napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych (Inżynier Serwisu). Jednak żadna ze wskazanych osób nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Maszyn czy serwisie już sprzedanych urządzeń - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością będą bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii. Zatem ani pracownicy ani żaden inny podmiot nie będą posiadać pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu Wnioskodawcy, zarówno w stosunku do jego klientów (dealerów), jak i wszelkich podmiotów trzecich.

Reasumując, w przedstawionym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadać w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Tym samym działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie spełnia warunków powstania zakładu w Polsce zgodnie, z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Podsumowując nie można stwierdzić, iż Skarżąca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Tym samym dochody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności gospodarczej w opisanym we wniosku modelu biznesowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał przepisy o CIT oraz UPO i wskazał, że dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała", musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność "przez" miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6). Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę: jednego jako Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią, drugiego jako Inżynier Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje bałtyckie.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia Pracownikom pomieszczeń przemysłowych bądź powierzchni biurowej w Polsce oraz nie posiada w Polsce innej infrastruktury technicznej, jednak świadczenie pracy przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w sposób stały z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie/dom pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce, w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności.

Zdaniem organu zatrudnienie przez Spółkę pracowników na podstawie umowy o pracę może świadczyć, iż intencją Spółki jest współpraca z dłuższą perspektywą i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego. Działalność Skarżącej na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) UPO.

Zdaniem Organu czynności podejmowane przez polskich pracowników, zatrudnionych na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia, nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku zakres obowiązków, należy wskazać, iż polscy pracownicy wykonują na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej m. in. na sprzedaży Maszyn. Jak wskazano we wniosku "Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn". Zdaniem Organu czynności podejmowane przez pracowników zatrudnionych w Polsce na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki związane są ze sprzedażą maszyn i usługami posprzedażowymi. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez polskich pracowników w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z art. 5 ust. 5 lit. f) UPO.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-duńska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 6 UPO.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Dalej Dyrektor odwołał się min. do pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo, pkt 33 Komentarza OECD do art. 5), oraz pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, wskazując, że osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu do art. 5 ust. 5 UPO zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki: 1) osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa; 2) czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz 3) umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie w Danii, sprowadzają się do rozwoju sprzedaży Maszyn na Europę Wschodnią. Obaj pracownicy wykonujący czynności w Polsce będą zatrudnieni na umowę o pracę. Do ich obowiązków należy m.in. kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych, negocjacje w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży, wsparcie usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z wnioskiem wszystkie warunki usług i umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową EMEA, z wyjątkiem wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią. Wskazuje to jednoznacznie, że Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które następnie formalnie zawierane są przez Skarżącą.

Zdaniem Organu, działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce, stanowi integralną część podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji (sprzedaży) sprzętu drukarskiego (Maszyn), a czynności podejmowane przez polskich pracowników, zatrudnionych na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnia oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnia, nie ograniczają się tylko do wsparcia, stanowiącego uzupełniającą rolę w działalności Spółki w siedzibie w Danii.

Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 6 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Należy zatem uznać, że osoba fizyczna zatrudniona na stanowisku Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią, będzie zależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca zakład w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zatem w sprawie mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 6.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-5 (stała placówka) i ust. 6 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 5 UPO. W konsekwencji dochody osiągane przez Spółkę w związku z realizacją działalności gospodarczej w obydwu przypadkach, tzn. biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

2.3. W skardze na ww. interpretacje strona skarżąca działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 121 § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) poprzez: 1) nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska, 2) błędną ocenę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego i pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w interpretacji, 3) nie poddanie szczegółowej analizie wszystkich okoliczności oraz regulacji prawnych (w tym między innymi warunków powstania oraz istnienia stałej placówki czy istnienia zależnego przedstawiciela) mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

2) art. 121 § 1 w związku art. 14b § 3 O.p. poprzez dokonanie przez Organ niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego poprzez: 1) przyjęcie, że jeden z pracowników Spółki - Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 6 Konwencji, co przesądza za uznaniem go za zależnego przedstawiciela Skarżącej, podczas gdy we wniosku wyraźnie Wnioskodawca wskazał, że żaden z pracowników Spółki nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Maszyn czy serwisie już sprzedanych urządzeń (w tym nie posiada jakichkolwiek pełnomocnictw do zawierania umów sprzedażowych lub serwisowych) - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością są bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii, 2) przyjęcie, że Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią wykonuje pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym, tj. we własnym mieszkaniu lub hotelu i każdorazowo uzgodnionym ze Spółką, podczas gdy takie stwierdzenia o "każdorazowym" uzgadnianiu miejsca pracy we wniosku nigdzie nie padły, 3) przyjęcie, że fakt iż pracownicy wykonują niektóre zadania m.in. ze swojego mieszkania kreuje stałą placówkę, 4) przyjęcia, iż działania pracowników realizują te same cele, co podstawowa działalność Skarżącej i stanowią istotną część jej działalności,

a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

II. przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1-6 UPO przez przyjęcie, że w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym i w opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1-5 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również z posiadaniem przez Spółkę przedstawiciela zależnego (art. 5 ust. 6 UPO), przez co został ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane przez ten zakłada z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego prawa wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego według norm przepisowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji pominął istotne elementy stanowiska Skarżącej, nie podejmując pełnej analizy wszystkich przedstawionych argumentów. Przykładem takiego zaniechania jest nieuwzględnienie faktu, że działalność prowadzona przez pracowników zdalnie, z ich prywatnych mieszkań, niekoniecznie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowych umów podatkowych.

Organ podatkowy zaniechał dokonania pełnej i szczegółowej analizy wszystkich okoliczności i regulacji prawnych, które mają wpływ ha ocenę przedmiotowej kwestii. Brak analizy warunków powstania stałej placówki oraz istnienia zależnego przedstawiciela, zgodnie z przepisami UPO oraz komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca we wniosku podkreśliła, iż w szczególności zatrudnieni w Polsce pracownicy: 1) nawiązują kontakty z klientami i wstępnie negocjują kontrakty sprzedaży towarów (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią), 2) działają jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią), 3) okazjonalnie pomagają dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych (Inżynier serwisu), 4) odpowiadają za szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn (Inżynier Serwisu). Czynności te z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży" Maszyn spółki R1 z siedzibą w H. w Japonii, która jest podstawowa działalnością Skarżącej.

Odnosząc się do naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a-f) UPO bowiem Skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych.

Za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Organu, według którego przekazanie do dyspozycji pracowników laptopa, telefonu oraz auta koniecznego do wykonywania pracy wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki Wnioskodawcy, którą może być np. mieszkania pracowników. Możliwość powstania, stałej placówki, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez to przedsiębiorstwo nie jest przewidziana, ani w ustawie o CIT, ani w Konwencji. Taka możliwość nie jest jednak w obu tych aktach prawnych jednoznacznie wykluczona.

Według Skarżącej, zgodnie z treścią pkt 4 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w wersji z 2014 r. (a więc w wersji mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej UPO - dalej "Komentarz OECD", Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.). Wersja Komentarza OECD z 2017 odnosi się do traktatów zawartych po 2017 r.) określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

Dodatkowo, zgodnie z treścią pkt 18 Komentarza OECD w wersji z 2017 r. (a więc w wersji nie mającej wprost zastosowania do postanowień analizowanej UPO) do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy.

W tym kontekście należy przypomnieć, że Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Pracownicy mogę część swoich obowiązków wykonywać ze swoich prywatnych mieszkań, ale w wielu przypadkach tych obowiązków nie da się z takich miejsc wykonać (np. uczestnictwo w targach, udział w imprezach dla klientów, spotkaniach i szkoleniach klienckich czy naprawa Maszyn). Spółka też nie zobowiązuje pracowników do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki, nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Jak podkreślono we wniosku, pracownik Spółki może wykonywać pracę w wybranym przez siebie miejscu (zależnym często od uwarunkowań klientów) i to miejsce nie musi być każdorazowo uzgadniane ze Spółką. Spółka nie wydaje zatem pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że dla powstania zakładu wystarczy, iż przedsiębiorstwo posiada jakąkolwiek przestrzeń w danym kraju do swojej dyspozycji (nawet bez tytułu prawnego - por. pkt 4 Komentarza OECD). Jednak w przypadku wykonywania pracy z własnego domu/mieszkania przez pracownika przestrzeń ta me jest "do dyspozycji" jego pracodawcy, gdyż pracodawca/podatnik (który nie jest tożsamy z pracownikiem) nie posiada do takiego mieszkania prawa wstępu. Zatem trudno tu uznać, że Spółka posiada jakąkolwiek przestrzeń w Polsce do swojej dyspozycji.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że miejsce musi mieć określony element stałości i musi być powiązane z określonym geograficznym punktem (por. pkt 5 Komentarza OECD). Trudno uznać mieszkania pracowników Spółki za stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności, gdyż korzystanie przez nich z tego miejsca do pracy jest raczej incydentalne i przejściowe. W przedstawionym stanie faktycznym oraz w opisie zdarzenia przyszłego pracownicy mają swobodę wyboru miejsca pracy oraz nie mogą całej pracy wykonywać z mieszkań gdyż, jak w wielu przypadkach obowiązków pracowniczych nie da się z takich miejsc wykonać.

W szczególności, część pracy Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią zatrudnionego w Polsce odbywa się u klientów, w tym także u klientów zagranicznych oraz w hotelach, miejscach organizacji targów, szkoleń i imprez dla klientów. Nie można zakładać, że Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią będzie spotykał się z klientami czy organizował targi lub imprezy firmowe we własnym mieszkaniu.

Natomiast Inżynier Serwisu znaczną część pracy wykonuje u klientów, ponieważ tam są zlokalizowane urządzenia i tam przebywają pracownicy klientów, których np. szkoli w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. Przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i samochodu służbowego czy ewentualnie narządzi do wykonywania napraw nie wiązało się z koniecznością powstania stałej placówki Spółki w Polsce. Żaden bowiem przepis ustawy o CIT oraz UPO, ani żadne postanowienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie wiąże przekazania laptopa, telefonu komórkowego, samochodu służbowego czy ewentualnie narzędzi pracownikowi wykonującemu pracę na rzecz pracodawcy w innym kraju z powstaniem stałej placówki, poprzez którą przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w kraju, w którym wykonuje swoją pracę pracownik, któremu przekazany został taki sprzęt. Wszystkie ww. urządzenia, w tym laptop czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie, a więc brak tu stałości. Podobnie (zarówno jak chodzi o mieszkanie pracownika czy narzędzia, które nie kreują stałego miejsca) uznał m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2023 r. I SA/Wr 261/23 oraz WSA w Gliwicach m.in. w wyrokach z 24 czerwca 2024 r. I SA/GI 1679/23, 11 czerwca 2024 r. I SA/Gl 914/23, 12 października 2022 r. I SA/GI 547/22 oraz 18 maja 2023 r. I SA/GI 145/23.

Z powyższych względów w wyniku zatrudnienia pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 6 UPO należy podnieść, że jeżeli żadna osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, to nie powstanie dla Spółki w Polsce zakład podatkowy w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela.

Spółka wyraźnie zaznaczyła, że w oparciu o opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że Spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez jakąkolwiek osobę, w tym Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią, którą Spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla Spółki stan związania.

Czynności podejmowane przez osoby, która Spółka zatrudnia w Polsce - w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią jako pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami Spółki, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Danii. Spółka nie akceptuje ustaleń dokonanych przez pracownika z potencjalnym klientem w sposób automatyczny, lecz taka akceptacja poprzedzona jest każdorazowo wnikliwą analizą i oceną skutków, jakie wynegocjowane przez pracownika warunki umowy pociągają za sobą dla Spółki. Innymi słowy Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią nie ma upoważnienia do zawierania umów, a jedynie rekomenduje warunki umów do zatwierdzenia w Danii. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Danii. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Nawet gdyby którykolwiek z pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Polsce posiadał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki oraz gdyby mieszkanie któregokolwiek pracownika w Polsce uznane zostało za placówkę poprzez którą działalność prowadzi Spółka, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, ponieważ pracownicy zatrudnieni przez Spółkę w Polsce wykonują jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki.

Działalność, która ma charakter pomocniczy zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. W tym kontekście Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem Organu, iż z opisu sprawy miało jednoznacznie wynikać, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży Maszyn, które wyprodukuje Spółka.

W szczególności zatrudnieni w Polsce pracownicy: nawiązują kontakty z klientami i wstępnie negocjują kontrakty sprzedaży towarów (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią), działają jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią), okazjonalnie pomagają dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych (Inżynier serwisu), odpowiadają za szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn (Inżynier Serwisu).

Należy zaznaczyć, że czynności te z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży" Maszyn spółki R1 z siedzibą w H. w Japonii.

Pracownicy nie biorą udziału ani w produkcji, ani w samej sprzedaży towarów klientom Spółki, nie są też upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Jak już wspomniano, jeden z pracowników - Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią - może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z klientami Spółki, jednak ustalenia dokonane przez pracownika z kontrahentem zawsze muszą uzyskać aprobatę Spółki. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Organu, że działalność pracowników w Polsce sprowadzają się do sprzedaży produktów Spółki.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacja opiera się także na błędnej kwalifikacji działalności Inżyniera Serwisu wskazanej w opisie nie tylko stanu faktycznego, ale również zdarzenia przyszłego. Skoro przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami, to nie można twierdzić, że są to działania wpisujące w zasadniczą działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Zasadniczym celem Spółki w Polsce nie jest prowadzenie autoryzowanego serwisu czy jakiegokolwiek serwisu, a sprzedaż Maszyn, co było podkreślone we wniosku. W tym kontekście ewentualne naprawy gwarancyjne czy pogwarancyjne należy zakwalifikować jako czynności o charakterze pomocniczym.

Skarżąca uważa zatem, że działalność pracowników Spółki w Polsce (zarówno ta opisana w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym) ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do jej głównej działalności. W wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki ani na podstawie art. 5 ust. 1-5, ani na podstawie art. 5 ust. 6 UPO.

Do podobnych wniosków dochodzą także sądy administracyjne, i to zarówno w kontekście powstania stałej placówki, poprzez którą zagraniczny podmiot prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą jak i w kontekście działalności zależnego od Spółki przedstawiciela - WSA w Gliwicach w wyrokach z: 24 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1679/23, 11 czerwca 2024 r. I SA/Gl 914/23,12 października 2022 r. I SA/Gl 547/22, 18 maja 2023 r. I SA/Gl 145/23, z dnia 24 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1679/23, z dnia 12 października 2022 r. I SA/Gl 547/22 oraz z dnia 18 maja 2023 r. I SA/Gl 145/23). Są to istotne orzeczenia, że: potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej oraz zostały wydane w podobnych okolicznościach (co prawda dotyczyły innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), ale dotyczyły zagranicznych podmiotów, które oprócz pracowników nie miały w Polsce innych zasobów.

Reasumując zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu ze względu na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ błędnie przyjął, że w świetle opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać, że do czynienia będziemy mieli zarówno z powstaniem stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1-5 UPO w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również z posiadaniem przez Spółkę przedstawiciela zależnego o jakim mowa w art. 5 ust. 6 Konwencji, przez co zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.5. piśmie procesowym z 18 lutego 2025 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika uzupełniła argumentację skargi o analizę najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych z lat 2024-2026, które w sposób fundamentalny utrwaliło podejście do kwestii (nie)konstytuowania się zakładu podatkowego (permanent establishment - PE) w warunkach gospodarki cyfrowej i pracy zdalnej. Celem pisma jest wykazanie, że w realiach sprawy Spółka nie posiada (i nie będzie posiadać) na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO, a zaskarżona Interpretacja opiera się na nieuprawnionych modyfikacjach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w zakresie: rzekomego "dysponowania" mieszkaniem pracownika jako placówką oraz rzekomego pełnomocnictwa do zawierania umów).

Nadto Skarżąca wniosła o uwzględnienie w wykładni art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 Konwencji aktualnego orzecznictwa NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach home office oraz zakładu agencyjnego, tj.:

1) Wyrok NSA z 28 października 2025 r. II FSK163/23 potwierdzający, że praca zdalna pracowników w Polsce (home office) nie musi prowadzić do powstania zakładu, jeżeli brak jest "placówki do dyspozycji" przedsiębiorstwa w Polsce.

2) Wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2025 r. I SA/GI 1336/24 (nieprawomocny) - sąd wskazał, że praca zdalna w mieszkaniu pracownika, bez dysponowania tą przestrzenią przez spółkę i bez uprawnień pracownika do negocjowania umów, nie stanowi "placówki", poprzez którą prowadzi się działalność.

3) Utrwalającą się linię orzeczniczą NSA z 2025 r. w zakresie braku "placówki" przy występowaniu home office - m.in. wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., II FSK 609/22 (dotyczący bezpośrednio duńskiej spółki i polsko-duńskiej UPO) oraz - co istotne praktycznie - ponowna interpretacja KIS wydana po wyrokach WSA/NSA w tej sprawie -sygn. 0111-KDIB1-2.4010.197.2021.11.MK z 9 września 2025 r.

4) Utrwalającą się linię orzeczniczą NSA w zakresie zakładu agencyjnego i znaczenia realnego umocowania (m.in. wyrok NSA z 11 lutego 2025 r. II FSK 610/22).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. (będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), uznał, iż narusza ona przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego.

3.2. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło/dojdzie do ukonstytuowania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO.

W ocenie Dyrektora odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, albowiem zakład został/zostanie ukonstytuowany zarówno z uwagi na powstanie w Polsce stałej placówki jak i działalności zależnego agenta. Stanowiska tego nie podziela Skarżąca.

Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącej, albowiem nie znalazł podstaw do odejścia od ukształtowanej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w powołanych w skardze i piśmie procesowym Spółki orzeczeniach, w tym min. w wyrokach NSA z 28 października 2025 r. II FSK163/23, z 19 lutego 2025 r., II FSK 609/22 (dotyczący bezpośrednio duńskiej spółki i polsko-duńskiej UPO), z 11 lutego 2025 r. II FSK 610/22, WSA w Gliwicach z 18 listopada 2025 r. I SA/GI 1336/24,

3.3. Uzasadniając przyjęte stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności należy regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

Natomiast, w przepisie art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przywołanej UPO w art. 5 ust. 1 przewidziano, że "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, zaś w art. 5 ust. 2, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) siedzibę zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w art. 5 ust. 5 UPO postanowiono, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Nadto, w art. 7 ust. 1 UPO strony Konwencji postanowiły, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi, a w art. 7 ust. 2, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r. II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r. II FSK 276/08 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Podkreślić także należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173). Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Reasumując, zgodnie z powołanymi regulacjami prawnymi zakład podatkowy Spółki w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Spółka będzie prowadziła działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, nie dochodzi/nie dojdzie do powstania zakładu Skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a-f) UPO.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu.

Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowy o pracę: Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią oraz Inżyniera Serwisu na Europę Wschodnią, regiony nordyckie i kraje bałtyckie.

Obaj pracownicy pracują zdalnie z domów lub ewentualnie z hoteli, ponieważ Spółka nie posiada żadnych fizycznych obiektów w Polsce. Dodatkowo Inżynier Serwisu może pracować z miejsc należących do dealerów/resellerów albo klientów (gdzie zlokalizowane są Maszyny do naprawy). Trudno uznać ww. miejsca (w tym także mieszkania pracowników Spółki czy hotele) za stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności, gdyż korzystanie przez nich z tych miejsc do pracy jest raczej incydentalne i przejściowe.

Spółka nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników. Spółka nie zobowiązuje żadnego z pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i to miejsce nie musi być każdorazowo uzgadniane przez pracownika ze Spółką. Innymi słowy. Spółka nie wydaje pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki z domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki.

Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią: Odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.

Inżynier Serwisu: Głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn.

Obaj pracownicy mają zapewnione wynajęte samochody oraz zakupione komputery i telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się miejsc wykonywania przez nich czynności albo do (ii) komunikacji. Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.

Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia wykonywanie zadań w ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z Belgii.

Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Polski personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki, finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.

Jak wskazała Skarżąca we wniosku pracownicy w Polsce tworzą zespół wsparcia, który odgrywa integralną, lecz uzupełniającą rolę w podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji sprzętu drukarskiego. Ich działania ograniczają się do ról wspierających, bez bezpośredniego zaangażowania w sprzedaż czy znaczące procesy decyzyjne. Układ ten podkreśla operacyjny model Spółki, który centralizuje kluczowe funkcje i podejmowanie decyzji w Danii, aby usprawnić jej działania na innych rynkach.

W opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć wszystkie założenia jak w przypadku opisu stanu faktycznego z jednym wyjątkiem; w przyszłości mogą zmienić się role i obowiązki jednego z pracowników.

Rola Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią pozostanie niezmieniona, tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w proces sprzedaży. Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Ta dodatkowa praca będzie wykonywana przez Inżyniera Serwisu u klientów końcowych. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

W tym układzie nie można uznać, że resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na rzecz Spółki. Będzie wręcz odwrotnie - Spółka będzie wykonywać ww. świadczenia na rzecz resellerów/dealerów.

W konsekwencji przyjąć należy, że Spółka nie może dysponować mieszkaniem żadnego z pracowników ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Spółka nie zobowiązuje żadnego z pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu i to miejsce nie musi być każdorazowo uzgadniane ze Spółkę.

Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Skarżąca, że trudno uznać mieszkania pracowników Spółki za stały, geograficzny punkt prowadzenia działalności, gdyż korzystanie przez nich z tego miejsca do pracy jest raczej incydentalne i przejściowe. Jeśli natomiast Organ chciałby zasadnie uznać tzw. home office (lub każde inne miejsce, z którego pracownik może pracować) za placówkę Skarżącej, powinno ono być użytkowane w sposób ciągły, a z okoliczności sprawy powinno wynikać, że wymogiem Spółki jako pracodawcy jest praca z określonej lokalizacji (w tym przypadku z mieszkania). Pracownicy mają jednak swobodę wyboru miejsca pracy. Spółka nie wydaje pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz Skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu. Podkreślić należy, że laptop czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie.

Spółka nie będzie zatem posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Sąd zauważa, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracownika, aby udostępnił jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie mu sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, że samo świadczenie pracy przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w sposób stały z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie/dom pracownika. Aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, nie wystarczy, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. Nie można także przyjąć, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazuje na pewien poziom trwałości i powtarzalności. Jak trafnie wskazał NSA prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 UPO, w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce (wyrok z dnia 19 lutego 2025 r. II FSK 609/22).

Reasumując tą część rozważań nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą. Spółka nie będzie wykonywać w Polsce żadnych działań, które mogłyby wskazywać, że ma/będzie miała tutaj stałą placówkę. Skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania stałej placówki, konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) UPO staje się bezprzedmiotowe.

3.5. W dalszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z Komentarzem OECD, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Oznacza to, że niezależnie od opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-duńska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT, zakład przedsiębiorstwa może powstać również wtedy, gdy dana osoba działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 5 ust. 6 UPO, który stanowi, że, zasadniczo, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 7, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 5 (na przykład działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z Komentarzem OECD, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem Spółki ich działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego agenta.

Zakład może zatem powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 6 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-duńskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Postanowienia ustępu 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do ziszczenia się przesłanek z art. 5 ust. 6 UPO. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, z wyjątkiem dwóch osób, których głównym zadaniem jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem produktów Spółki oraz wstępne negocjowanie umów sprzedaży (Szef Sprzedaży na Europę Wschodnią) oraz wsparcie techniczne dealerów w wykonywaniu napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych (Inżynier Serwisu). Jednak żadna ze wskazanych osób nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Maszyn czy serwisie już sprzedanych urządzeń - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością będą bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii. Zatem ani pracownicy ani żaden inny podmiot nie będą posiadać pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek działań w imieniu Wnioskodawcy, zarówno w stosunku do jego klientów (dealerów), jak i wszelkich podmiotów trzecich. Wszystkie warunki usług i umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową EMEA, z wyjątkiem wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na Europę Wschodnią. Żaden z pracowników ani żadna inna osoba trzecia nie będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani zwyczajowo wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki.

Jak już wskazano powyżej kryterium decydującym w rozważanym aspekcie ukonstytuowania zakładu jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Tymczasem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Przeciwnie pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji może wprawdzie negocjować niektóre warunki umów z kontrahentami Spółki, jednak wszelkie ustalenia dokonane przez pracownika z potencjalnym klientem muszą zostać zaakceptowane przez centralę Spółki w Danii. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Danii.

W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo (nawet faktyczne) do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela.

Reasumując, w przedstawionym modelu biznesowym Spółka nie będzie posiadać w Polsce zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Tym samym działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie spełnia warunków powstania zakładu w Polsce zgodnie, z art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją działalności gospodarczej w opisanym we wniosku modelu biznesowym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu Skarżąca wykazała, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1-6 UPO przez przyjęcie, że w sytuacji wskazanej w stanie faktycznym i w opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1-5 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również z posiadaniem przez Spółkę przedstawiciela zależnego (art. 5 ust. 6 UPO), przez co został ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane przez ten zakłada z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka nie posiada oraz nie będzie posiadała na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. W konsekwencji dochody osiągane przez Spółkę w związku z realizacją działalności gospodarczej biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

3.6. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mających wpływ na wynik sprawy, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska oraz błędną ocenę stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego i pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w interpretacji.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej co do konieczności odniesienia się przez organ interpretacyjny nie poddania analizie wszystkich regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu Dyrektor dokonał ich analizy, jednak konkluzja, do której doszedł w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okazała się błędna. Końcowo wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 731/13).

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.