III SA/Wa 2319/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-04-26	
Data wpływu	2011-08-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2314/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447; art. 77 ust. 6 , ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 79 ust. 1,; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 283 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 282 b par. 1, art. 284 par. 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej “Strona", “Spółka" lub “Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w kwocie 206.668.00 zł zamiast zeznanej przez Spółkę straty za badany okres w wysokości 349.974.82 zł (zmienionej korektą po kontroli na kwotę 347.636.58 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.435.363,04 zł z tytułu:

a) usługi marketingowej na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] lipca 2008r. wystawionego przez T. w kwocie 77.950 EUR tj. 259.363.04 zł.

b) prowizji od transakcji handlowych wypłaconej firmie A. S.A. w likwidacji w łącznej kwocie 1.176.000,00 zł.

Ad. a) Organ uznał, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o faktycznym wykonaniu usług przez firmę T. Nie przedstawiła zamówień, nie okazała choćby jednej czynności faktycznej, która świadczyłaby o podjęciu jakichkolwiek działań przez zleceniodawcę i to działań ściśle związanych z osiągnięciem przez kontrolowanego celu gospodarczego, jakim w niniejszej sprawie była sprzedaż grzejników.

Ad. b) W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane wydatki w kwocie 1.176.000,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na:

- brak przyporządkowania przez Spółkę konkretnych czynności wykonanych przez A. S.A. do wystawionych faktur i płatności cotygodniowych,

- brak wyjaśnienia przez Stronę jak realizowano umowę z A. S.A., poprzez nie wskazanie konkretnych, jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu usługi.

- nie wskazanie przez przedstawicieli A. S.A. okoliczności faktycznych związanych z realizacją umowy, zatrudnieniu podwykonawców,

- brak spójności w zeznaniach świadków dotyczących roli M.M. oraz K.P. przy realizacji i wykonaniu Umowy,

- pominięcie przez wszystkich świadków oraz Stronę wskazania okoliczności i warunków nawiązania współpracy z L. ;

- brak podania nazwisk osób biorących udział i okoliczności współpracy

z przedstawicielami C. , co uniemożliwia organowi dotarcie do jakichkolwiek dowodów poświadczających wykonanie usługi.

Pismem z dnia 28 września 2010 r., Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 84c ust. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez sporządzenie protokołu kontroli oraz wydanie decyzji po formalnym zakończeniu kontroli u Spółki. Zdaniem Skarżącej, Główny Inspektor Kontroli Skarbowej przekroczył termin do rozpoznania zażalenia złożonego przez Kontrolowanego tj. terminu 7 dni liczonego od dnia wniesienia odwołania (art. 84c ust. 10 usdg). Odwołanie zostało bowiem wniesione z dniem 2 czerwca 2010r., postanowienie GIKS wydane zostało w dniu [...] czerwca 2010 r. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, GIKS z mocy prawa stwierdził zasadność zażalenia, a tym samym kontrola została zakończona i dlatego też protokół kontroli został sporządzony już po terminie zakończenia kontroli i jako taki nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Odstąpienie od czynności kontrolnych powoduje też niemożność wydania decyzji w sprawie, a tym samym skarżona decyzja w ocenie Spółki jest nieważna. Ponadto, Spółka zarzucając naruszenie art. 80a usdg, wskazała, że czynności kontrolne nie były prowadzone w siedzibie przedsiębiorcy lecz w siedzibie organu. Kontrolowany, nie mógł więc na bieżąco wyjaśniać wątpliwości, odpowiadać na pytania, być obecnym przy czynnościach kontrolnych. W ocenie Skarżącej, organ uchybił obowiązkom określonym w art. 80 ust. 1 usdg, a uchybienie to jest na tyle istotne, iż pozbawia zebrane tak dowody ich walorów, zgodnie z art. 77 ust. 6 usdg.

Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że w zakresie usługi firmy T. - nie jest prawdą, jakoby Kontrolowany nie wykazał żadnej czynności wykonanej przez T. zgodnie z umową. Zarzuciła, że organ nie zbadał strony internetowej, nie zbadał zleceń choć powinien to uczynić zgodnie z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści protokołu kontroli oraz decyzji powstanie firmy Q. nie budzi wątpliwości UKS, a więc tym samym, w ocenie Skarżącej, spełnione zostały, co najmniej trzy warunki z umowy. Wskazała, iż umowa opiewała na kwotę maksymalną 100.000 euro, zaś wystawiona faktura na kwotę 259.363,04 zł, w związku z czym, w ocenie spółki strony dostosowały wynagrodzenie do uzyskanego rezultatu. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że wykazanie działań marketingowych oraz badania rynku jest utrudnione ze względu na okoliczność, iż dokumenty te znajdują się w posiadaniu podmiotów trzecich. Natomiast w odniesieniu do umowy z A. S.A. - organ nie uznał wystawionych przez A. faktur za koszt uzyskania przychodów, standardowo stwierdzając, iż nie wykazano wykonania usługi oraz faktu, iż zdarzenie gospodarcze miało miejsce. Zdaniem Spółki bezsprzecznym jest, iż doszło do zawarcia umów z C. oraz L. . Świadkowie przesłuchiwani zgodnie zeznają, iż współudział w tym miała A. S.A. Ponadto, wyjaśniła, że świadkowie zgodnie wyjaśniają, iż otrzymywali od tego podmiotu instrukcje oraz informacje co mają robić, w celu uzyskania zamówienia oraz umowy z tymi sieciami handlowymi. Dodatkowo Spólka wskazała, iż świadkowie zgodnie wyjaśniali, iż A. sugerował rozwiązania, udzielał porad, jak też organizował wizytę przedstawicieli C. w fabryce.

Bezsprzecznym jest, iż Spółka poniosła wydatki związane z usługą świadczoną przez A. . Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej nie kwestionował i nie podważył dowodów zapłaty przekazanych mu przez kontrolowanego, zaś świadkowie w ocenie Spółki w sposób racjonalny i zgodny wyjaśnili przyjęcia wskazanego w umowie sposobu płatności. Zdaniem Spółki, dowód w postaci zestawienia sprzedaży produktów do L. przeznaczonych do L. oraz C. udowadnia, iż nie tylko doszło do zawarcia umowy, ale także do znacznej sprzedaży jej wyrobów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, stwierdził że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów regulujących to postępowanie.

Odnośnie transakcji z firmą T. organ odwoławczy wyjaśnił, że tytułem zawartej Umowy Klient (I. Sp. z o.o.) nie otrzymał (nie przedstawił organowi podatkowemu) żadnego dokumentu, poza rachunkiem, od T. , w którym Agencja przedstawiłaby podjęte działania w celu realizacji Umowy. Strona nie dysponuje jakimikolwiek dowodami (w wersji papierowej lub elektronicznej), które miałyby świadczyć o kontaktach Spółki z kontrahentem celem prezentowania (uzgodnienia) działań podjętych w ramach zawartej umowy. Przekazanie rachunku nie zostało poprzedzone żadnym sprawozdaniem ani raportem o czym stanowi brak przedłożenia jakichkolwiek dowodów przez Spółkę. W związku z brakiem informacji od Agencji na temat wykonania usługi uznać należy, że powyższa Umowa nie została wykonana.

Organ odwoławczy podkreślił, że dowody przedstawione przez Spółkę nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Przedstawiony stan faktyczny sprawy dowodzi, że świadczenie Spółki było nieekwiwalentne, co stanowi podstawę nie uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez J. M. wykaz działań, które zostały wykonane przez firmę T. nie dokumentuje realizacji umowy zawartej w dniu [...] lipca 2007 r. Wykonania Umowy z dnia [...] lipca 2007 r. nie udowadnia również sprzedaż grzejników na rzecz Q. . Organy podatkowe nie kwestionują powstania sklepu internetowego oraz Q. , za pośrednictwem których były sprzedawane grzejniki produkowane przez I. Sp. z o.o. Kwestionowane jest wykonanie usługi przez T. na rzecz Spółki w zakresie utworzenia Q. i sklepu internetowego. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ma dowodu na to, że powstanie Q. i sklepu internetowego jest wynikiem działań podjętych przez T. .

Dalej organ wskazał, że zestawienie sprzedaży do Q. w roku 2008 r. świadczące według Spółki o sprzedaży w wysokości 530.444,75 euro nie znajduje potwierdzenia w przychodach Spółki. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli Spółka uzyskała przychody od podmiotów zagranicznych tj:

- E., M. [...] . N. , Niemcy

- M. . H. [...] , B. , Niemcy

- E., G. [...], H. .

Spółka nie uzyskała zatem przychodów z tytułu sprzedaży do firmy Q. , która jest samodzielnym podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii i prowadzącym również sprzedaż internetową na stronie [...] . Jak wynika z przesłuchania Prezesa J. M. firma Q. została utworzona przez kontrahenta z Austrii firmę E. .

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż jak wynika z przedłożonego przez Spółkę wypisu z rejestru przedsiębiorców firma Q. została zarejestrowana zgodnie z Ustawą o Firmach z 1985 r. jako spółka prywatna w dniu [...] maja 2007 r. Natomiast umowa, która stosownie do wyjaśnień Strony miała przede wszystkim polegać na przedsięwzięciu utworzenia Q. została zawarta dopiero [...] lipca 2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż również w kwestii powstania firmy Q. i prowadzonego przez nią sklepu internetowego w zgromadzonym materiale dowodowym występują sprzeczne informacje. Z jednej strony Prezes J. M. zeznał, że firma Q. została utworzona przez kontrahenta z Austrii firmę E. , na co wskazuje również organ I instancji w skarżonej decyzji. Natomiast z pisma T. z dnia 7 lutego 2011 r. przekazanego przy piśmie Strony z dnia 11 lutego 2011 r. wynika, że rejestracji Q. dokonała firma T. w ramach realizacji postanowień umowy.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie udowodniła tytułem jakich faktycznie zrealizowanych dla podatnika usług Spółka poniosła wydatek oraz jaki miał on zw iązek z przychodem.

Odnosząc się zaś do ustaleń organu pierwszej instancji w stosunku do A. S.A. w likwidacji organ wyjaśnił, że Spółka wykazała fakt poniesienia wydatku na rzecz A. S.A. oraz zawarcie umowy o współpracę, jednakże nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami Spółki. Nieekwiwalente świadczenie Spółki nie może służyć jakimkolwiek celom gospodarczym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedstawiony przez Spółkę za pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. Raport z Oceny Obiektu Dostawcy i Dokument Oceny Dostawcy - Notatki Doradcze wraz ze zdjęciami nie stanowią dowodu wykonania spornych usług. Powyższe dokumenty stanowią nie wypełnione formularze oceny przedsiębiorstwa i towarów. Nigdzie nie został wymieniony żaden z podmiotów zawierających Umowę o współpracę, zdjęcia nie zostały opisane. Wyjaśnił, że skoro przedmiotem umowy jest szeroko pojęte doradztwo prawne i biznesowe to trudno uznać, że niewypełnione formularze i zestaw pytań wyczerpują obowiązki nałożone na kontrahenta. Wyniki działań podjętych przez A. S.A. powinny być przedstawione w postaci raportu, opinii, opracowania, notatki. Forma przedstawienia informacji może być dowolna, za niezbędne uznać jednak trzeba przedstawienie danych i informacji, do których zobowiązuje umowa. Ponieważ Spółka nie przedstawiła żadnego materialnego efektu wykonania usługi przez A. S.A. organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.176.000,00 zł.

Ponieważ Spółka uznaje poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania. Na Spółce zatem spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skoro więc wykonanie Umowy nie zostało udowodnione to Spółka nie mogła skorzystać z prawa obniżenia dochodu o wydatki poniesione w związku z zawarciem wyżej wymienionej Umowy.

Przekazane Odpowiedzi Dostawcy - Komentarz Audytora w liczbie 3 stron nie dowodzą, że przedmiotem badania była spółka Iraklis. Na przekazanych dokumentach również Raport z Oceny Obiektu Dostawcy, Dokument Oceny Dostawcy - Notatki Doradcze nie ma żadnej informacji do kogo kierowane są pytania i kto udzielił na nie odpowiedzi.

Natomiast protokół sporządzony w dniu [...] czerwca 2008 r. nie dokumentuje faktu przeprowadzenia wizytacji fabryki i sporządzenia odpowiednich wskazówek. Dokumentuje jedynie, że przedstawiciel A. poinformował L. oraz Skarżącą, iż przedstawiciele C. zamierzają dokonać wizytacji fabryki I. w dniu [...] października 2008 r. Wbrew ustaleniom protokołu, nie został sporządzony załącznik, w którym miały być spisane ważniejsze prace, które należy wykonać przed wizytacją. W związku z powyższym podważa to wiarygodność ustaleń, co do wizytacji fabryki i sporządzenia wskazówek do dokonania zmian.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, z zeznań członków zarządu skarżącej Spółki oraz A. wynika, że firma A. nie współpracowała z firmą L. skoro osoba odpowiedzialna za sprzedaż w spółce L. nie kontaktowała się z przedstawicielami A. .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 ust. 1 i 79 ust. 1 usdg oraz art. 282 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 c usdg;

- naruszenie art. 79 ust. 1 usdg, art. 31 uks w zw. z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej i 284 § 1 ordynacji podatkowej.

- naruszenie art.art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 updop;

- naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi:

1. W zakresie naruszenia art. 77 ust. 1 oraz art. 79 ust. 1 usdg, poprzez niezawiadomienie Skarżącej o zamiarze wszczęcia postępowania, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. zarzut ten zdaniem Spółki jest zasadny. Wyjaśniła, że złożyła w tym zakresie sprzeciw od prowadzenia czynności kontrolnych, w trybie art. 84 c usdg. Uznanie przez WSA w Warszawie zasadności sprzeciwu, co wiąże zarówno sąd administracyjny w sprawie niniejszej, jak i organy administracji skarbowej skutkuje koniecznością wydania przez UKS w W. , w trybie art. 84c ust. 9 pkt 1 usdg postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych i zakończeniu kontroli Skarżącej Spółki. W efekcie powyższego skarżona decyzja musi zostać uznana za nieważną jako wydana nie tylko po przeprowadzeniu nieprawidłowo wszczętego postępowania, ale także po odstąpieniu od czynności kontrolnych.

2. W zakresie naruszenia art. 79 ust. 1 usdg, oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej - Skarżąca wskazałą, iż w jej ocenie prowadzona kontrola skarbowa, w rzeczywistości była kontrolą podatkową jako, że organ - UKS od samego początku prowadził postępowanie, w trakcie którego faktycznie dokonywał kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej i to zarówno na etapie rzekomej kontroli skarbowej, jak i wreszcie kontroli podatkowej. Wniosek taki wynika nie tylko z treści postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, ale także z faktycznie podejmowanych przez UKS czynności, tj. badaniu dokumentów księgowych spółki, zapisów ksiąg handlowych, przesłuchiwaniu świadków na okoliczności związane z wykonywaniem usług, itp. Takie postępowanie prowadzi do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli, które w przypadku przyjęcia wersji organu kontroli skarbowej w ogóle nie rozpoczęłyby biegu, a także w zakresie dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. W rezultacie stwierdzić należy, że przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszenie prawa tj. art. 79 ust. 1 usdg, art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W zakresie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 updop - Skarżąca wskazała, iż nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz T. i A. tytułem wykonywanych przez te firmy usług jest nie tylko sprzeczne z prawem, ale także dowolne i pozbawione jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia. Wywody organów nie wskazują merytorycznego uzasadnienia dla nieuznania poszczególnych pozycji w kosztach uzyskania przychodów, powiązania pomiędzy zebranymi dowodami, a ustaleniami organu, ograniczają się zasadniczo do stwierdzenia, iż kontrolowany nie wykazał wykonania usługi. Jednakże UKS nie wskazuje, dlaczego nie uznał dowodów składanych przez kontrolowanego, dlaczego nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Co więcej w treści uzasadnienia UKS, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. podaje nieprawdziwe informacje dotyczące treści zeznań świadków. Uzasadnienie w tym zakresie mija się z treścią protokołów przesłuchań.

4. W zakresie naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż Urząd Kontroli Skarbowej naruszył ten przepis przesłuchując J. M. dwukrotnie raz w dniu [...] lutego 2010 r., w charakterze świadka, po raz drugi w dniu [...] marca 2010 r. w charakterze strony. J. M. pełni funkcję członka Zarząd Skarżącej Spółki, jest też wspólnikiem spółki jawnej L. . Nie może on być przesłuchiwany więc jako świadek, a jedynie jako strona. Tym samym przesłuchanie dokonane w dniu [...] lutego 2010 r. obarczone jest istotnym uchybieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

I. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 77 ust. 1 i 79 ust. 1 u.s.d.g. Sąd stwierdza, iż przedwczesne jest stanowisko Spółki, iż są one zasadne gdyż zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

.

Jak słusznie wskazał, organ odwoławczy w toku postępowania Skarżący złożył zastrzeżenia, co do przekroczenia czasu kontroli przez UKS. Oba sprzeciwy zostały rozstrzygnięte odmownie zarówno przez UKS, jak i organy wyższej instancji.

1) Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .05.2010 r. nr [...] stwierdzono niedopuszczalność zażalenia na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] .02.2010 r. W wydanym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wniesione przez pełnomocnika zażalenie jest niedopuszczalne, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, który zaskarżony został przez Stronę skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2)Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

W wydanym postanowieniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej orzekł, iż Dyrektor UKS w W. nie przekroczył limitu czasu trwania kontroli a obowiązek zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli został przez organ kontroli wykonany.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2122/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Dyrektora UKS. Od powyższego wyroku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższego wynika, iż wskazane wyroki nie są nie prawomocne. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a."orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

W kwestii zastosowania przepisów u.s.d.g. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej na podstawie u.k.s. (naruszenia art. 79 ust. 1 usdg, oraz art. 31 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej) Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1634/10 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. o konieczności rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne".

Rozróżnienie takie wynika bowiem wprost z przepisów u.k.s., która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto artykuł ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (ust. 1-3) i kontroli podatkowej (ust. 5 i 9). Unormowania te byłyby zbędne, gdyby wszczęcie postępowania kontrolnego równało się wszczęciu kontroli podatkowej.

Wprawdzie art. 13 ust. 1a u.k.s. nakazuje do wszczęcia postępowania kontrolnego stosować odpowiednio przepisy art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie obowiązków organu w zakresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Ponadto, ustawodawca – co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – w art. 31 ust. 2 u.k.s. zdefiniował pojęcia stosowane w tej ustawie. Zgodnie z tym przepisem użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że art. 31 u.k.s. nie definiuje pojęcia "kontrola skarbowa". Zdaniem Sądu intencją ustawodawcy było bowiem nadanie temu pojęciu znaczenia niejako instytucjonalnego (art. 1 i art. 2, "uprawnienia kontroli skarbowej" w Rozdziale 2a u.k.s.), nie zaś określenie za jego pomocą stricte procedury kontrolnej. Nie są więc zasadne argumenty Skarżącej oparte na nazewnictwie stosowanym w u.k.s.

Brak jest zatem podstaw, aby utożsamiać pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". Skoro zaś ustawodawca jednoznacznie rozróżnił je w u.k.s., a także odrębnie unormował postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować.

Dokonane zmiany unormowanej w u.k.s. procedury kontrolnej zmierzały do jej unifikacji z przepisami Ordynacji podatkowej. Rezultatem tego nie było jednak zrównanie działań organów kontroli skarbowej z kontrolą podatkową, a właśnie owo odróżnienie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, odpowiadające relacji postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Rozróżnienie to zachowywane jest pomimo kolejnych zmian u.k.s. (np. dodany 20 lipca 2010 r. art. 13c).

Twierdzenie Skarżącej, że kontrola podatkowa (skarbowa) powinna poprzedzać wszczęcie postępowania kontrolnego (podatkowego) jest sprzeczne z treścią art. 13 ust. 3 u.k.s. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) nie mogą prowadzić kontroli podatkowej poza wszczętym postępowaniem kontrolnym, tj. jako samodzielnej kontroli nie związanej z już toczącym się postępowaniem kontrolnym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie kontrolne, tak jak i postępowanie podatkowe nie musi natomiast łączyć się z prowadzeniem kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że w przypadku podatków, co do których obowiązuje zasada samoobliczenia, postępowanie podatkowe, a zatem i kontrolne może być prowadzone wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej, tak jak i organ podatkowy, nie ma obowiązku wszczynania w każdym przypadku kontroli podatkowej. Ocena, czy istnieje konieczność podjęcia kontroli podatkowej należy do organu prowadzącego postępowanie. Ponieważ organ kontroli skarbowej decyzję w tym przedmiocie może podjąć wyłącznie w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uwzględnia przy tym okoliczności wynikające z już dokonanych czynności dowodowych.

W toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego, organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, generalnie rzecz ujmując – ma prawo i wręcz obowiązek prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i nn. Ordynacji podatkowej.

To kontrola podatkowa posiłkuje się przepisami o postępowaniu dowodowym przewidzianymi dla postępowania podatkowego, a nie odwrotnie. Przepis art. 292 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie miedzy innymi do Rozdziału 11 Działu IV tej ustawy. Dokonanie wskazanych przez Skarżącą czynności dowodowych nie oznacza zatem samo w sobie prowadzenia kontroli podatkowej. Czynności te równie dobrze mogą być realizowane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynikające z nich ustalenia mogą powodować konieczność wszczęcia kontroli podatkowej.

Zważyć również należało, że przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. rozróżniający kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne wprowadzony został wraz z wejściem w życie u.s.d.g. (art. 10 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej; Dz.U. Nr 173, poz.1808 z późn. zm.). Zmiana dokonana od 7 marca 2009 r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa nowelizująca z 19 grudnia 2008 r.", zlikwidowała jedynie stosowanie tego przepisu z zastrzeżeniem art. 13 ust. 9 u.k.s. (wszczęcie kontroli podatkowej, jeżeli okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli).

Dokonanej na mocy tej samej ustawy nowelizującej zmianie treści art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. (ograniczenia czasu trwania kontroli) nie towarzyszyła zatem zmiana art. 13 ust. 3 u.k.s. w zakresie rozróżnienia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego. Ustawodawca rozróżnienie to pozostawił.

Zdaniem Sądu zrównanie przez ustawodawcę postępowania kontrolnego z postępowaniem podatkowym sprawia, że od początku obowiązywania u.s.d.g. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, tak samo jak postępowanie podatkowe, zwykle zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie podlegało przepisom tej ustawy.

Zmiana art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. wprowadzona w 2009 r., tj. likwidacja wyłączenia z ograniczeń czasu trwania kontroli prowadzonych w ramach innych postępowań, ma to znaczenie, że jeżeli czy to w toku postępowania podatkowego, czy też w toku postępowania kontrolnego zostanie wszczęta kontrola podatkowa – będzie ona ograniczona terminami z art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Natomiast do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy o terminach załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, tj. art. 139 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczne stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1221/07 oraz w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 737/09. W wyroku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 Sąd ten stwierdził, że "przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej, regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową".

Z akt sprawy nie wynika, aby wobec Skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby w okoliczności tej upatrywać obejścia przepisów u.s.d.g. Jak już Sąd wskazał to ustawodawca odróżnił postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową prowadzone przez organy kontroli skarbowej oraz przewidział odrębne procedury ich wszczęcia. Nie nałożył przy tym na organy kontroli skarbowej obowiązku wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku prowadzenia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Wskazać również należy, że w art. 291c Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził wprost, że do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Przepis ten dodany został właśnie z dniem 7 marca 2009 r. na mocy ustawy nowelizującej z 19 grudnia 2008 r., którą zmieniono również przepisy u.s.d.g. W tej zaś ustawie istniał już wówczas art. 77 ust. 2 stanowiący, że w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Natomiast ust. 1 tego artykułu uzyskał brzmienie: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych".

Jednakże pomimo korekty brzmienia art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisu takiego, jak wprowadzony równocześnie art. 291c Ordynacji podatkowej, nie wpisano do u.k.s.

W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach "kontroli skarbowej" uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać zatem analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 292c Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania.

Celem wprowadzenia unormowań dotyczących prowadzenia kontroli przedsiębiorców, w tym ograniczeń ilości i czasu kontroli, było bez wątpienia zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu wprowadzenie zasady, że każda kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy powinna odbywać się na zasadach określonych w u.s.d.g., nie może jednak prowadzić do podważenia stworzonej przez ustawodawcę relacji postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że u.s.d.g. jest ustawą późniejszą niż u.k.s. nie ma znaczenia w sytuacji, gdy nowelizacje obu tych ustaw nie zlikwidowały odrębności postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

II.Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art.187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych, aby możliwe było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie stanu rzeczywistego sprawy (tych faktów, które miały miejsce w sprawie).Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej deczyji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodu. Podatnik ma prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów ograniczając się jedynie do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń kontrolujących, nie może się w późniejszym postępowaniu powoływać na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Strony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony w szczególności, gdy podatnik chce wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodównie zostały naruszone i zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przyjęcia, że usługi wynikające z zawartej ze Spółką T. umowy zostały faktycznie wykonane.

Przedmiotem umowy zgodnie z pkt 1. było prowadzenie rozległych badań mających na celu rozszerzenie działalności w zakresie sprzedaży grzejników w UK przy wykorzystaniu istniejących sieci T. w UK, rozeznanie przesłanek do założenia firmy w UK., sprawdzenie możliwości nabycia nieruchomości firmowej w UK. doradztwo ogólne, planowanie, kształtowanie i realizacja pracy w zakresie komunikacji w oparciu o koncepcję wypracowaną przez Agencję (karta 312).

Skarżąca nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym żadnego dokumentu, (poza rachunkiem od T. ), w którym Agencja przedstawiłaby podjęte działania w celu realizacji umowy.

Ponadto jak wynika z przedłożonego przez Stronę wypisu z rejestru przedsiębiorców (przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego) firma Q. została zarejestrowana zgodnie z ustawą o Firmach z 1985 r. jako spółka prywatna (jest również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu 10 maja 2007 r. Natomiast umowa, która stosownie do wyjaśnień Strony miała przede wszystkim polegać na przedsięwzięciu utworzenia Q. została zawarta dopiero [...] lipca 2007 r. (karta 311 -312).

Organy podatkowe nie kwestionowały powstania sklepu internetowego oraz firmy Q. , za pośrednictwem których były sprzedawane grzejniki produkowane przez Iraklis Sp. z o.o. Zakwestionowały natomiast wykonanie usługi przez T. na rzecz Skarżącej w zakresie utworzenia Q. i sklepu internetowego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż powstanie Q. i sklepu internetowego jest wynikiem działań podjętych przez T. .

W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu nie można uznać wydatków, czynionych na rzecz podmiotu trzeciego takiego jak T. , tylko dlatego, że sprzedaje towary Skarżącego.

III. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie sposób przyjąć, iż rolą A. S.A. było doprowadzenie do zawarcia umów handlowych z C. oraz L. . Umowa o współpracę zawarta w dniu [...] września 2007 r. przewidywała zawarcie stosownej umowy z siecią marketów budowlanych (§ 1), to jednak w § 6 umowy został szczegółowo określony zakres wykonania usług przez A. S.A. oraz wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Jak wykazały organy podatkowe obydwu instancji Skarżąca nie udowodniła otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahenta. Nie wykazała tym samym związku poniesionego wydatku z przychodami Spółki.

Ponadto jak wynika z akt sprawy umowy handlowe zawarte z L. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie zawierają zapisów o współpracy lub wykonaniu usługi przez A. S.A. na rzecz I. Sp. z o.o. Sam fakt zawarcia przedłożonych umów nie świadczy o wykonaniu usługi przez A. S.A. z uwagi na fakt, iż umowa z dnia 1 września 2007 r. nie wiązała zawarcia umów z wypłatą wynagrodzenia dla A. S.A.

Przekazane Odpowiedzi Dostawcy - Komentarz Audytora w liczbie 3 stron nie dowodzą, że przedmiotem badania była spółka I. . Na przekazanych dokumentach, również Raport z Oceny Obiektu Dostawcy, Dokument Oceny Dostawcy - Notatki Doradcze nie ma żadnej informacji do kogo kierowane są pytania i kto udzielił na nie odpowiedzi. Fakt, że Skarżąca posiada zestaw pytań o charakterze audytorskim nie przesądza, że otrzymała je od A. S.A. i że kontrahent wykonał w tym zakresie usługę.

Zeznania świadków również nie pozwoliły na ustalenie, na czym polegała współpraca pomiędzy kontrahentami.

III.W zakresie naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Jak wynika z akt sprawy J. M. z jednej strony reprezentuje (jako Członek Zarządu) Spółkę I. , która jest Stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., z drugiej strony reprezentuje (jako wspólnik) spółkę jawną L. , która zawarła umowę ze Skarżącą .

W związku z powyższym, jako wspólnik spółki L. był przesłuchiwany w dniu [...] lutego 2010 r. jako świadek i odpowiadał na pytania dotyczące spółki L. oraz o współpracę pomiędzy Spółką L. i I. .

Natomiast w dniu [...] marca 2010 r. Pan J.M. był przesłuchiwany jako Członek Zarządu I. Sp. z o.o., która jest stroną postępowania.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż jeżeli osoba fizyczna z racji pełnionych funkcji w dwóch różnych podmiotach gospodarczych posiada wiedzę na temat stosunków gospodarczych zachodzących pomiędzy tymi podmiotami to przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają przesłuchania tej osoby raz w charakterze świadka, a drugi raz w charakterze strony.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.