II FSK 397/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-12	
Data wpływu	2022-04-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Beata Cieloch /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 818/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9, art. 11 ust. 1, art. 31; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 818/21 w sprawie ze skargi O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.462.2021.1.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 818/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność artystyczną i kulturalną zatrudnia m.in. pracowników odpowiedzialnych za sprawy organizacyjno-administracyjne. W związku z działalnością Wnioskodawcy, pracownicy ci odbywają szereg wyjazdów lokalnych związanych ze świadczoną pracą, aby O. mogła w sposób prawidłowy funkcjonować i prowadzić swoją działalność. Wnioskodawca nie posiada samochodów służbowych. Wnioskodawca zawarł umowę z powyższymi pracownikami o używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych. Wnioskodawca zwraca i będzie zwracał pracownikom wyżej wymienionym koszty, związane z używaniem samochodu prywatnego przez pracowników, w celach służbowych. Zwrotu kosztów, O. dokonuje w formie wypłaty pracownikom miesięcznego ryczałtu pieniężnego, stanowiącego iloczyn miesięcznego limitu w jazdach lokalnych oraz stawki za jeden kilometr, określonej w umowie o używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Zawarcie ww. umów z mobilnymi pracownikami wnioskodawcy i skorzystanie z ich pojazdów prywatnych jest nieodzowne, aby zapewnić O. prawidłowe działanie. Z uwagi na brak możliwości zapewnienia przez wnioskodawcę samochodów służbowych pracownikom, rozwiązanie takie jest w interesie wnioskodawcy. Aktualnie wnioskodawca odprowadza podatek traktując ww. zwrot kosztów jako przychód pracowników.

Wnioskodawca sformułował pytanie czy wypłacany pracownikom ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacany pracownikom przez niego ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, nie jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego zwrot tychże wydatków nie stanowi przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem od osób fizycznych. Wnioskodawca wyraził stanowisko, że zwrot kosztów korzystania przez pracowników z samochodów prywatnych dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownicy nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie zwrot kosztów swego świadczenia na rzecz pracodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 30 lipca 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że wypłacany pracownikom ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki wnioskodawca ma obowiązku pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo. Pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Sąd pierwszej instancji uznał, że ww. zwrot nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym to pracownicy, używając swoich prywatnych pojazdów na cele pracodawcy, w istocie dokonują świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kolejno Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których powyższy wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji kwota wypłacanego przez Skarżącą pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie skarżąca z tego tytułu i na tej podstawie nie jest zobowiązana do potrącania zgodnie z art. 31 zaliczek jako płatnik. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ prawa materialnego, polegający na przyjęciu, że świadczenia w postaci wypłacanego pracownikom w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 9 oraz art. 11 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegająca na uznaniu, że kwoty wypłacanych pracownikom ryczałtów za przejazdy w jazdach lokalnych stanowiących zwroty wydatków pracowniczych nie stanowią przychodu pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji także nie stanowią ich dochodów, o których mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, a także rozpoznania sprawy na rozprawie, w tym rozprawie zdalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego, doradcę podatkowego - wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacany pracownikom przez Skarżącą ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych, stanowiący zwrot wydatków pracowniczych, jest przychodem pracowników z tytułu umowy o pracę, w konsekwencji czego, zwracając te wydatki Skarżąca ma obowiązek pobierać jako płatnik zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1153/21; 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3036/19; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 434/20; 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone.

W pierwszej kolejności należy więc podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że świadczenia otrzymywane przez pracowników Skarżącej stanowiły wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że od świadczenia tego nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę Strony skarżącej oddalił. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.