Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Łukasz Gotowiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 697/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.99.2022.1.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 697/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

- art. 28h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podatnika ryczałtu od dochodów spółek w okresie opodatkowania ryczałtem znajdują zastosowanie art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p. (dotyczące dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych) oraz art. 11e u.p.d.o.p. (dotyczącego tzw. symetrycznej korekty cen transferowych),

podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w okresie opodatkowania ryczałtem do podatnika ryczałtu od dochodów spółek przepisy art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p. (dotyczące dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych) oraz przepisy art. 11e u.p.d.o.p. (dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych) w ogóle nie znajdują zastosowania, ponieważ:

- art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza ustalanie dochodu podatnika ryczałtu na zasadach ogólnych, a tym samym wyłącza zastosowanie do podatnika ryczałtu tych przepisów, które służą ustalaniu dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (w tym przepisów o cenach transferowych), wobec samodzielnej regulacji przedmiotu i podstawy opodatkowania ryczałtem zawartej w art. 28m ust. 1 i art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p.;

- żaden z przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie odsyła do art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p. oraz art. 11e u.p.d.o.p., podczas gdy chociażby art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. odsyła do przepisów dotyczących definicji podmiotów powiązanych, co oznacza, że wolą ustawodawcy jest stosowanie w okresie opodatkowania ryczałtem do podatników ryczałtu tylko tych przepisów o cenach transferowych, do których ustawodawca wyraźnie odesłał w rozdziale 6b u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Niezasadny jest zarzut tej skargi dotyczący naruszenia art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ściśle rzecz biorąc, jest to jedyny wskazany jako naruszony przepis. Wszystkie pozostałe (dosyć liczne) przepisy wymienione zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, w ujęciu tej skargi, zostały określone jedynie jako pozostające w związku z naruszeniem art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Wbrew twierdzeniu, na którym zarzut ten został oparty, z treści tego akurat przepisu, tj. art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., w żaden sposób nie wynika, że do podmiotów opodatkowanych ryczałtem na zasadach określonych w przepisach rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie stosuje się przepisów zamieszczonych w oddziałach 3 - 4 rozdziału 1a u.p.d.o.p. (art. 11k - 11t), dotyczących dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych. Brzmienie tego przepisu nie uzasadnia też wystarczająco zasadniczej tezy prezentowanej przez Spółkę zarówno w postępowaniu przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego, która jest zbyt daleko idąca, a mianowicie, że zamieszczone w rozdziale 6b u.p.d.o.p. przepisy normujące zasady opodatkowania ryczałtem (tzw. "estoński CIT") tworzą kompletną regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami u.p.d.o.p., poza przepisami, do których regulacja ta sama odsyła.

Przeciwnie, treść przepisu, na który powołuje się Spółka, w większym stopniu uzasadnia stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który twierdził, że wybór ryczałtowanego opodatkowania spółek wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w u.p.d.o.p., ale tylko niektórych.

Negatywne wskazanie zamieszczone w spornym przepisie dotyczy: stosowania stawki podatkowej (opodatkowania na zasadach ogólnych) - art. 19 u.p.d.o.p., opodatkowania przychodów z budynków - art. 24b u.p.d.o.p., minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych - art. 24ca u.p.d.o.p. oraz dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - art. 24d u.p.d.o.p.

Przepis ten gwarantuje podmiotom, które zdecydowały się na wybór opodatkowania ryczałtem, że nie będą jednocześnie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, według stawek podatkowych (na zasadach ogólnych) oraz według innych, wynikających z wymienionych przepisów szczególnych, "reżimów podatkowych" i jak już wspomniano, nie stwarza jakiegokolwiek asumptu do wyciągania forsowanego przez Spółkę wniosku o braku podstaw do stosowania art. 11k - 11t u.p.d.o.p. wobec podatników opodatkowanych ryczałtem

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytaczanych jest wiele argumentów o charakterze, jak można by to określić "praktyczno - celowościowym", na podstawie których Spółka dowodzi, że przepisy dotyczące cen transferowych, a więc i dokumentacji cen transferowych, nie są przydatne w procesie opodatkowania ryczałtem, a zatem ich stosowanie jest niecelowe i jako takie nieuzasadnione i zbędne - nie wynika to jednak z treści jedynego wskazanego jako naruszony przepisu, czyli art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., nawet w powiązaniu ze wszystkimi innymi wymienionymi w skardze kasacyjnej uregulowaniami.

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zwracał uwagę, że opodatkowanie ryczałtem wymaga spełnienia warunków określonych w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., w tym, m.in. w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g), który to przepis ustanawia wymóg, by mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (...) pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Organ interpretacyjny wskazywał, że przy ustaleniu tego parametru należy uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej.

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku kalendarzowego, w który podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Tak więc, jak słusznie zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powyższe przepisy nakładają na podatnika (wnioskodawcę) obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełnienia warunków do opodatkowania ryczałtem.

Pomimo że powyższy argument został podniesiony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności w wydanej interpretacji indywidualnej, Spółka w swojej obszernej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, do kwestii tej w ogóle się nie odniosła.

Nie jest również przekonująca ani zasadna ta część argumentacji podnoszonej przez Spółkę, w której Spółka dowodzi, podając stosowne przykłady, że tylko w przypadku wyraźnego odesłania w uregulowaniach zamieszczonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. do przepisów o cenach transferowych, mogą one znaleźć zastosowanie do podmiotów opodatkowanych ryczałtem, a żaden z przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie odsyła do art. 11k - art. 11t tej ustawy.

Wskazywany przez Spółkę w pierwszej kolejności na poparcie tej tezy przepis (przykład) - art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi niezbędną dla potrzeb opodatkowania ryczałtem modyfikację definicji podmiotu powiązanego z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie określonej w art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy wielkości udziałów.

Powołanie się na ten przepis, tj. art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi jednak, wbrew intencjom Spółki, argument przemawiający bardziej za stosowaniem art.11k- art. 11t do podatników opodatkowanych ryczałtem, niż przeciwko temu stanowisku.

Z kolei powoływane również przez Spółkę zamieszczone w art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 11c, stanowi jedynie element konstrukcyjny pojęcia "ukryte zyski".

Nic istotnego nie wnoszą do sprawy zarówno argumenty Sądu pierwszej wywodzone z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22, jak i zawierające wnioski przeciwne, obszerne odniesienie się do tych argumentów w skardze kasacyjnej.

Zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", uregulowania dotyczące daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h tej ustawy, są na tyle różne od sposobu uregulowania zryczałtowanego opodatkowania spółek na gruncie u.p.d.o.p., na co zwraca również uwagę w skardze kasacyjnej Spółka, że wnioski oparte na powołanych w tym wyroku przepisach u.p.d.o.f. nie dają się zasadnie uogólniać i być odnoszone do problematyki stanowiącej istotę sporu w sprawie niniejszej.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).