I FSK 2058/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-04-29	
Data wpływu	2014-12-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1403/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 33, art. 122, art. 187 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1403/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz odsetek za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 1403/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. G. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej") z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu dokonanego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik (działający pod firmą G.) w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 311.753 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 4 grudnia 2013 r. z kwoty zadeklarowanego zwrotu kwotę 3.097 zł zaliczono w dniu 28 stycznia 2013 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., a kwotę 308.656 zł w dniu 28 lutego 2013 r. przekazano na rachunek bankowy podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu 2 września 2013 r. wobec podatnika postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczyły w szczególności zakupu materiału ETFE 440 (tworzywo sztuczne przeznaczone na pokrycia dachowe i in. w ogrodach, targach, stadionach sportowych) od firmy "S." Z. G., zam. w L. udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia 10 grudzień 2012 r. na kwotę 150.400 euro (620.084,16 zł), VAT 34.592 euro (142.619,36 zł) i nr [...] z 20 grudnia 2012 r. na kwotę 150.400 euro (616.158.72 zł), VAT 34.592 euro (141.716,51 zł) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tego materiału do T. s.r.o. na terytorium Republiki Czeskiej (faktury: nr [...] z 7 grudnia 2012 r. na kwotę 16.400 euro i nr [...] na kwotę 166.400 euro).

Uwzględniając dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia, a także konieczność dalszego prowadzenia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w toku postępowania podatkowego, decyzją z dnia 9 września 2013 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 33 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") określił skarżącemu przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

Decyzję tę, po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 26 listopada 2013 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy sprawy w kontekście możliwości zapłaty przez podatnika zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 4 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 33c § 2 O.p. stwierdził, że jego ocenie zachodzi uzasadniona obawa, że deklaracja VAT-7 złożona przez podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy miał wątpliwości czy skarżący faktycznie w grudniu 2012 r. nabył tworzywo sztuczne o nazwie ETFE 440 wskazane w fakturach.

W konsekwencji tych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że na skarżącym będzie ciążył obowiązek zwrotu kwoty podatku naliczonego, a także, że realizacja tego obowiązku w sytuacji majątkowej podatnika może być zagrożona. Według ustaleń organu podatkowego skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego za grudzień 2012 r. o 285.068 zł, a łącznie w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. o 1.072.445 zł, gdy tymczasem majątek podatnika przekracza o około 150.000 zł kwotę hipoteki ustanowionej na jego lokalu mieszkalnym położonym w T. na sumę 763.289,54 zł. Wśród składników majątku organ podatkowy wymienił przedmiotowe mieszkanie o wartości 460.000 zł i nagrzewnicę z zespołem jezdnym za 456.405,03 zł, stwierdzając jednocześnie, że skarżący zalega wobec jednego ze swoich kontrahentów na kwotę 843.027,10 zł i nie dokonał wpłat na poczet zaliczek podatku dochodowego za okres od maja do października 2013 r. Przy czym nieopłacanie zaliczek na podatek dochodowy według organu podatkowego świadczy albo o braku dochodów z prowadzonej działalności, albo o braku środków na ich zapłatę. Okoliczności te uzasadniały dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika.

Organ pierwszej instancji przedstawił też, powołując art. 53 § 5 pkt 1 O.p, sposób naliczenia odsetek, wskazując, że odsetki naliczono od dnia zwrotu podatku lub od dnia zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań, tj. od 18 lutego 2013 r. do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu.

1.2. W odwołaniu podatnik zarzucił:

- niedopuszczalność wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy pierwsza decyzja uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej i nie upłynął jeszcze termin do jej zaskarżenia w drodze skargi, którą to skargę strona zamierzała wnieść ze względu na błędne jej zdaniem uzasadnienie;

- naruszenie art. 33 § 1 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykazałoby zasadność dokonania zabezpieczenia i niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazania istnienia przesłanek do zastosowania art. 33 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wystarczające. W szczególności podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że deklaracja VAT-7 za listopad 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za stanowiskiem tym przemawia, w jego ocenie, fakt dokonywania transakcji handlowych na znaczne kwoty między podmiotami wykazującymi wzajemne powiązania osobowe, przy jedynie częściowej płatności za wystawiane faktury VAT, a także brak dostępu do informacji o materiale będącym przedmiotem dostawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie uwzględniając zakwestionowanych transakcji, skarżący dokonał w grudniu 2012 r. dostawy towarów i świadczenia usług poza granicami kraju na kwotę 24.188 zł, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 0 zł (zadeklarowane 1.363.532 zł) - podatek należny 0, przy dokonaniu nabycia towarów i usług za 116.027 zł netto (środki trwałe), co dało podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 26.685 zł, w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w kwocie 311.753 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Majątek podatnika (ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami) - wynosi bowiem 153.115,49 zł (lokal mieszkalny o wartości 460.000 zł, obciążony hipoteką na kwotę 763.289,54 zł oraz nagrzewnica o wartości 456.405,03 zł) w sytuacji, gdy jego zadłużenie w obrocie cywilnoprawnym (należność kontrahenta) wynosi 843.027,10 zł, a w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. zawyżył podatek naliczony łącznie na kwotę 1.072.445 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżący odmówił przedstawienia swojej sytuacji majątkowej, a w 2013 r. nie dokonuje wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do października 2013 r., co świadczy o braku dochodów albo braku środków na zapłatę zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w stanie faktycznym sprawy obawa niewykonania przez skarżącego objętego zakwestionowaną decyzją zobowiązania podatkowego może być również rozważana w aspekcie samej zasadności dokonanego rozliczenia. Stwierdził jednak, że za wystarczające należy uznać powołane w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczności w zakresie uczestniczenia skarżącego w dokonywanych rozliczeniach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ I instancji decyzji z dnia 4 grudnia 2013 r., tj. przed upływem termin wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 listopada 2013 r., wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że wydania takiej decyzji nie zabraniają przepisy procesowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając :

- niedopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, albowiem wydana została przed upływem terminu do zaskarżenia do sądu administracyjnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji;

- naruszenie przepisów art. 33 § 1, § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 O.p. przez:

- niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

w szczególności niewskazanie istnienia przesłanek zastosowania art. 33 O.p., a w szczególności nieuprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane;

- brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji powodów, na których podstawie określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że skoro decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 9 września 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to pouczając skarżącego jednocześnie o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, miał obowiązek przechować akta administracyjne do 27 grudnia 2013 r., to jest końca terminu do wniesienia skargi. Wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien móc procedować, zwłaszcza, że skarżącemu przysługiwało prawo do nie zgodzenia się ze stanowiskiem organu drugiej instancji.

Dalej skarżący podniósł, że ani organ pierwszej, ani organ drugiej instancji nie wyjaśniły dostatecznie motywów ustanowienia na jego majątku zabezpieczenia. W szczególności nie uprawdopodobniły, że zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącego ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leżał po stronie organów podatkowych. Organy te były zobowiązane zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco ją rozpatrzyć, stosownie do art. 187 § 1 O.p., a także dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych. Tymczasem, w ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy dla dokonania oceny prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego. Według skarżącego, nie zachodzą również jakiekolwiek inne okoliczności, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza taką okolicznością nie mogą być przypuszczenia organów, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny.

Skarżący zarzucił także nieprawidłowe przeprowadzenie analizy jego sytuacji majątkowej, poprzez brak odniesienia się do jego aktualnych zarobków oraz stanu majątku, który organy podatkowe mogły z łatwością ustalić za pośrednictwem służb publicznych.

Zdaniem skarżącego, w oparciu o art. 33 § 4 i art. 210 § 4 O.p. określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlega kontroli skarżącego, tym samym organy podatkowe powinny wskazać dowody na podstawie których przyjęły dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek. Tego jednak nie uczyniły, przez co uniemożliwiły skarżącemu weryfikację zasadności zaskarżonych rozstrzygnięć.

2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z O.p., powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych.

WSA zauważył, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadny twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sytuacja majątkowa skarżącego w zestawieniu z ciążącymi na nim zobowiązaniami (w tym z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r.) nie pozwala na przyjęcie, że uiści on kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe dochowały należytej staranności przy ustalaniu sytuacji majątkowej skarżącego. Sąd uznał, że prawidłowo w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący posiada inne źródło dochodów, niż ujawniona działalność gospodarcza. Analizując zaś wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2013 r. organy podatkowe stwierdziły, że skarżący wpłacił zaliczki jedynie za okres styczeń - kwiecień 2013 r. Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. u. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają obowiązek bez wezwania uiszczać zaliczki na podatek dochodowy (od własnych dochodów), za w pełni uzasadnione należy uznać rozważania organów podatkowych, że skarżący albo nie osiąga od maja 2013 r. dochodów, albo nie dysponuje środkami finansowymi na ich zapłatę.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że treść sformułowania "uzasadniona obawa" w odniesieniu do zapłaty zobowiązania podatkowego nie ogranicza się jedynie do dwóch przykładów wymienionych w art. 33 § 1 O.p., a w istocie obejmuje wszystkie okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że istnieje obiektywne prawdopodobieństwo, że zapłata zobowiązania podatkowego nie nastąpi. Niewątpliwie już sam brak dochodów, bądź ich niewielka wysokość jest, w ocenie Sądu, są wystarczającą podstawą by stwierdzić, że zwrot ponad 1.000.000 zł będzie utrudniony o ile w ogóle możliwy, zwłaszcza w zestawieniu z ujawnionym majątkiem oraz zaległościami cywilnoprawnymi skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpały możliwości ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, zwrócił się do skarżącego o złożenia stosownego oświadczenia majątkowego oraz odwołał się do posiadanych przez organy podatkowe danych i wyników kontroli przeprowadzanej u skarżącego. Ponieważ skarżący odmówił złożenia oświadczenia majątkowej, organy podatkowe zobowiązane były dokonać własnych ustaleń i ustaleń takich, w ocenie Sądu, dokonały. Brak aktywności skarżącego w tym zakresie nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania takiego majątku w toku postępowania zabezpieczającego.

3.4. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące wysokości określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że zadeklarowana za grudzień 2012 r. kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy skarżącego, w istocie mogą wynikać także z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dokonane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania zabezpieczającego, wskazują, że okoliczności kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji dotyczących materiału ETFE 440 budzą uzasadnione wątpliwości. Skarżący materiał ETFE 440 nabywał wyłącznie od firmy Z. G. (wcześniej na nabywał tego towaru), która rozpoczęła działalność 19 listopadzie 2012 r., czyli w miesiącu w którym nastąpił pierwszy zakup. Firma Z. G. dostarczała ww. materiał wyłącznie do firmy skarżącego i P. sp. z o.o., w której skarżący był członkiem zarządu. Firma skarżącego dalszej odsprzedaży tego materiału dokonywała na rzecz spółki T. z siedzibą na terenie Republiki Czeskiej, której dyrektorem zarządzającym był L. K. L. K. wynajmował skarżącemu budynek produkcyjny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe, zarówno u skarżącego jak i u Z. G. zaraz po zakupie materiału ETFE 440 następowała szybka sprzedaż całości zakupionego materiału, nie występował zatem element ryzyka, typowy dla działalności gospodarczej. Szereg uzasadnionych wątpliwości nasuwa też sposób prowadzenia działalności przez Z. G., która działalność prowadziła w L., a sprzedawany przez nią towar skarżący odbierał z magazynu pod T., co uniemożliwiało dokonanie oględzin towaru. Ponadto Z. G. nie posiadała środków na sfinansowanie pierwszego zakupu materiału ETFE 440. Zakup został skredytowany długim terminem płatności, przy czym mimo wysokiej ceny za towar płaciła w gotówce. Wątpliwości budzą także działania skarżącego, który zlecając transport tak drogiego towaru nie zadbał, ani o szczególne warunki transportu, ani o ubezpieczenie podczas transportu. Nie zawierał też w tym zakresie żądanych pisemnych umów z przewoźnikiem. Uwzględniając te wszystkie okoliczności zasadnie organy podatkowe za wątpliwe uznały przebieg transakcji w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur na zakup materiału ETFE 440.

3.5. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy nie odniósł się do faktu zgodności dokumentów posiadanych przez skarżącego, a dotyczących spornych transakcji. Przedstawiając przywołane wyżej okoliczności organ podatkowy kwestionował zarówno prawidłowość dokonanego zwrotu podatku, jak i rzetelność dokumentów, na podstawie których dokonano zwrotu. Stosownie zaś do art. 86 § 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję.

3.6. Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzutu nieprzedstawienia sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę. Przybliżona kwota zobowiązania wynika z tabeli zamieszczonej na str. 12 zaskarżonej decyzji, także na str. 7 decyzji organu pierwszej instancji, a wyliczenie kwoty odsetek ze zwłokę na str. 8-9 decyzji organu pierwszej instancji oraz na str. 12 -13 zaskarżonej decyzji.

3.7. W ocenie Sądu, nie był też zasadny zarzut niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na jej wydana przed upływem terminu do zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu zaskarżoną decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2014 r. Uwzględniając zatem, że w trybie art. 233 § 2 O.p. decyzja została wydana 26 listopada 2013 r. (doręczona pełnomocnikowi strony 28 listopada 2013 r.) i termin do jej zaskarżenia upływał 27 grudnia 2013 r., należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminie do wniesienia skargi na poprzednią decyzje organu odwoławczego. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. jest decyzją ostateczną tym samym podlega wykonaniu. Wykonanie takiej decyzji polega zaś na ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Wywodzony przez stronę skarżącą zakaz ponownego rozpoznania sprawy przed upływem terminu do wniesienia skargi z konieczności pozostawienia akt sprawy w siedzibie organu odwoławczego, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Kwestia dostępu do akt sprawy przez organ I instancji jest wyłącznie kwestią organizacyjną i wynika z zakresu ponownego postępowania, uwzględniając, że organ odwoławczy po wydaniu decyzji zobowiązany jest jej odpis doręczyć także organowi I instancji.

3.8. Za chybiony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienia prawne oraz w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 § 1-3 O.p. polegającą na przyjęciu, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV O.p., w tym m.in. art. 187 O.p.;

II. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym nieudowodnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed upływem jego płatności.

4.2. Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje możliwość określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu dokonanego zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawę rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji stanowił w rozpatrywanej sprawie w art. 33 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

5.3. W szczególności w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zaistnienie przesłanki określonej w tym przepisie tj. "czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Zagadnienie to pozostawało przedmiotem orzeczeń NSA w innych sprawach skarżącej zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.02.2016 r., I FSK 2028/14 i I FSK 2029/14 (publ. w CBOSA).

NSA rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższych wyrokach również w tej sprawie.

5.4. W odniesieniu do przesłanki "uzasadnionej obawy" powtórzyć należy, że "przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane".

W art. 33 § 1 O.p. ustawodawca podał przykłady sytuacji, w których zajdzie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przykłady te nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

O ile można podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona (str. 7 skargi kasacyjnej) – "ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco je rozpatrzyć (...)", to już nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "takich dowodów w niniejszej sprawie nie zebrano, a WSA zaakceptował te uchybienia".

Na wstępie zaznaczyć bowiem należy, że przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

5.5. W ocenie Sądu w tej sprawie organ takie dowody powołał.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że majątek podatnika (ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami) - wynosi 153.115,49 zł (lokal mieszkalny o wartości 460.000 zł, obciążony hipoteką na kwotę 763.289,54 zł oraz nagrzewnica o wartości 456.405,03 zł) w sytuacji, gdy jego zadłużenie w obrocie cywilnoprawnym (należność kontrahenta) wynosi 843.027,10 zł, a w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. zawyżył podatek naliczony łącznie na kwotę 1.072.445 zł. W rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że skarżący odmówił przedstawienia swojej sytuacji majątkowej, a w 2013 r. nie dokonywał wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do października 2013 r., co świadczy o braku dochodów, albo braku środków na zapłatę zaliczek.

W stanie faktycznym sprawy obawa niewykonania przez skarżącego objętego zakwestionowaną decyzją zobowiązania podatkowego może być również rozważana w aspekcie samej zasadności dokonanego rozliczenia.

W odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.) słusznie organ podnosił, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi był protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, tj. Z. G. Za dowód mogły posłużyć ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do Czech, ustalona wartość nabyć w ramach WDT folii, wzajemne powiązania personalne, które organ ustalił pomiędzy skarżącym, L. K. oraz firmą "S." Z. G., znaczna wartość domniemanych transakcji, w sytuacji gdy płatności za nie dokonywane były jedynie w części, brak dostępu do informacji o materiale będącym przedmiotem sprzedaży.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, co prawidłowo zaakceptował WSA we Wrocławiu, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej podatnika zarzutów naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania (te drugie były, jak wskazał sam autor skargi kasacyjnej, wynikiem naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 33 § 1-3 O.p.). Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej, a rozstrzygnięcie podjęły jedynie w oparciu o protokół kontroli. Z tych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 O.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko.

5.7. Z tych również względów nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 151 tej ustawy oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (konkretyzacja i rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej) w zw. z art. 33 § 1-4 tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że sam skarżący upatrywał ww. naruszeń w dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a prawidłowość tego postępowania została wykazana w poprzednich częściach uzasadnienia wyroku.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.