Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Grupy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.926.2025.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi Grupy G. (dalej: Grupy G./wnioskodawca/skarżący) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.926.2025.2.ALN dotycząca podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu oczyszczalni ścieków.

We wniosku z 19 września 2025 roku Grupy G. podała, że Miasto i Gmina [...] (dalej: Gmina) wraz ze spółką komunalną działającą pod nazwą "Gospodarka Komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]" (dalej: Spółka) z dniem 1 lipca 2025 r. utworzyła Grupę G., która składa się wyłącznie z tych dwóch członków. Przedstawicielem Grupy G., o którym mowa w art. 15a ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm, dalej: ustawa o VAT) jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.; dalej: u.s.g.), są zadania w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Gmina zdecydowała się na realizację projektu pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Miasta i Gminy [...]" (dalej: Inwestycja/Projekt).

Inwestycja jest dofinansowana ze środków Krajowego Planu Odbudowy i Zwiększenia Odporności. W celu uzyskania dofinansowania na realizację Inwestycji w dniu 26 marca 2025 roku została zawarta umowa między Gminą a Samorządem Województwa [...] o objęcie przedsięwzięcia wsparciem bezzwrotnym z planu rozwojowego. Zgodnie z zawartą umową dofinansowanie z jednostki wspierającej ma wynieść ok. 80% wydatków ogółem inwestycji.

Biorąc pod uwagę, że przydomowe oczyszczalnie ścieków (dalej: POŚ) będą montowane na nieruchomościach jej mieszkańców, Gmina zawarta z nimi umowy, których celem było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej: Umowy GM), na podstawie których Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu.

Umowy GM zostały zawarte od dnia ich podpisania do końca okresu trwałości Projektu tj. do dnia 30 kwietnia 2030 roku. Zgodnie z zapisami umowy Gmina po wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków przekazuje ją na okres trwałości projektu tj. do 1 kwietnia 2030 roku mieszkańcowi do eksploatacji, a mieszkaniec zobowiązuje się do jej prawidłowego używania, w tym wszystkich urządzeń i wyposażenia wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji oraz napraw wynikających z nieprawidłowego eksploatowania, w tym w szczególności do ponoszenia kosztów wywozu osadu przez firmy posiadające odpowiednie zezwolenie, który następować będzie zgodnie z regulaminem utrzymania czystości i porządku w gminie i instrukcją użytkowania urządzeń/wyposażenia. Gmina ma prawo do monitorowania prawidłowej eksploatacji przydomowej oczyszczalni ścieków. Gmina od momentu podpisania protokołu odbioru zamontowanej na nieruchomości POŚ, o której mowa w Umowie GM do czasu zakończenia okresu trwałości Projektu pozostaje właścicielem POŚ.

Umowy GM przewidują również, że mieszkańcy dobrowolnie zobowiązują się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, w szczególności poprzez wpłatę tytułem wkładu własnego określonej w Umowie GM kwoty. Mieszkaniec jest zobowiązany do uiszczenia ww. kwoty wkładu własnego w terminie 14 dni od daty podpisania umowy na konto bankowe gminy. Brak wpłaty w wyznaczonym terminie będzie jednoznaczny z odstąpieniem od przedmiotowej umowy

W celu realizacji powyższej Inwestycji Gmina w dniu 30 kwietnia 2025 roku (przed utworzeniem Grupy G.) zawarła ze Spółką umowę na realizację przedmiotowej Inwestycji (dalej: Umowa GS). W ramach Umowy GS Spółka ma zrealizować zamówienie polegające na zaprojektowaniu i wykonaniu na podstawie Programu funkcjonalno-użytkowego robót budowlanych polegających na dostawie, montażu i uruchomieniu 112 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...].

Gmina zleciła Spółce realizację przedmiotowego Projektu w związku z rozstrzygnięciem postępowania prowadzonego w trybie podstawowym bez możliwości przeprowadzenia negocjacji na podstawie art. 275 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: P.z.p.).

Z zawartej Umowy GS na realizację Inwestycji pomiędzy Gminą a Spółką wynika, że zakres rzeczowy przedmiotu umowy obejmuje wykonanie prac opisanych w umowie w tym m.in. w zakresie: wykonania wielobranżowej dokumentacji projektowej (część 1) oraz realizacja usług i robót na podstawie powyższej dokumentacji projektowej (część 2).

Umowa GS zawarta między Gminą a Spółką przewiduje również, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi po zakończeniu i odbiorze przedmiotu umowy. Rozliczenie za wykonane prace nastąpi w oparciu o poprawnie wystawioną fakturę na podstawie protokołu odbioru, odpowiednio częściowego lub końcowego. Zgodnie z zawartą Umową Wykonawca (Spółka) może wystawić nie więcej niż 5 faktur.

Wnioskodawca podkreślił, że do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie otrzymała żadnej zapłaty przed wykonaniem usługi. Częściowe wynagrodzenie będzie wypłacone dopiero po zakończeniu określonego etapu prac tzn. po podpisaniu i zatwierdzeniu protokołu odbioru częściowego prac. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, żaden z etapów prac nie został zakończony ani nie dokonano żadnych odbiorów częściowych czy protokołów odbioru robót. W związku z tym Spółka do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie wystawiła na rzecz Gminy żadnych faktur związanych z przedmiotową Inwestycją.

Z uwagi na to, że POŚ nie są w pełni bezobsługowe, Grupy G. za pośrednictwem swojego członka (Spółki) zamierza świadczyć w sposób ciągły dodatkowe usługi, związane z prawidłową eksploatacją POŚ, za które będzie pobierać opłaty od Mieszkańców. Na usługi te składają się następujące świadczenia: opróżnianie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz wywóz nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym.

W/w usługi będą realizowane przez Spółkę na podstawie zawartych umów z mieszkańcami (dalej: Umowy SM). Z tytułu świadczenia usług objętych przedmiotową umową Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie składające się z dwóch elementów:

1) stawki określonej jako iloczyn m3 i ceny jednostkowej za m3 osadu;

2) stawki za świadczenie usługi transportu osadu do punktu zlewnego.

Należne na rzecz Spółki wynagrodzenie będzie powiększone o podatek VAT wynoszący 8%. Z zawartych Umów SM wynika/będzie wynikać, że częstotliwość wywozu będzie uzależniona od zapotrzebowania Mieszkańca, przy czym nie rzadziej niż raz w roku. Mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty za w/w usługi na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, w terminie 14 dni od dnia jej wystawienia. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej każdy z Mieszkańców zawarł umowę ze Spółką na odbiór ścieków bytowych i osadu z POŚ.

Budowa POŚ będzie miała charakter zarobkowy. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Ponadto efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji tj. POŚ będą wykorzystywane przez Spółkę (członka Grupy G.) do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - tj. do świadczenia usług polegających na odbiorze osadów oraz wywozu nieczystości.

W uzupełnieniu wniosku Grupy G. wskazała również m.in., że:

- dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokrywają całość kosztów związanych z realizacją Projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków; Wnioskodawca nie partycypuje w kosztach tych inwestycji.

- realizacja Projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców ma na celu osiąganie przez Grupę G. (a technicznie przez członka Grupy G. jakim jest Spółka) stałych dochodów z tytułu opłat dotyczących usuwania osadów oraz wywozu nieczystości wynikających z umów zawartych z mieszkańcami,

- budowa POŚ będzie miała charakter zarobkowy z perspektywy całej Grupy G., to Spółka (jako drugi członek tej samej Grupy G.) będzie osiągała przychody z tytułu świadczenia usług polegających na odbiorze osadów oraz wywozu nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym; Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu realizacji inwestycji – będzie jedynie pobierać opłaty od mieszkańców na pokrycie wkładu własnego.

- do zrealizowania Projektu w pierwszej kolejności to Spółka (jako Wykonawca Inwestycji) musi nabyć towary i usługi, które następnie będą wykorzystywane do Projektu, następnie za wykonane usługi otrzyma zapłatę od Gminy, ale efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Spółkę (członka Grupy G.) do świadczenia odpłatnych usług obejmujących opróżnianie i wywóz nieczystości z POŚ, w związku z tym wydatki poniesione przez Spółkę będą przyporządkowane w pierwszej kolejności do członka Grupy G., który je poniósł, czyli do Spółki, a nie do Gminy,

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Grupy G. zadała następujące pytania:

1) czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi zaprojektowania i wykonania POŚ świadczone na nieruchomościach należących do mieszkańców przez Spółkę na rzecz Gminy na podstawie zawartej Umowy nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu VAT i w związku z tym nie powinny być wystawione faktury z tytułu rozliczania usług?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Grupie VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ?

Według Wnioskodawcy usługi zaprojektowania i wykonania POŚ przez Spółkę na zlecenie Gminy nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że moment ich rozliczenia dla celów VAT przypada na okres, gdy Gmina i Spółka należą już do Grupy G.. W efekcie skutkuje to tym, że Spółka nie powinna wystawić Gminie faktury, gdyż transakcja powinna być dokumentowana notą.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych wykonywanych etapami powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania w/w usług. Jeżeli podatnik tego nie zrobił lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Na moment utworzenia Grupy G.- tj. do dnia 1 lipca 2025 r. nie został zakończony żaden z etapów realizacji inwestycji. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały również sporządzone żadne protokoły odbioru częściowego robót, gdyż nie pozwala na to stan prac. Co więcej do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie otrzymała jeszcze żadnej płatności ani zaliczki od Gminy. Powyższe oznacza zdaniem wnioskodawcy, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można uznać, żeby powstał obowiązek podatkowy. Powstanie on dopiero w przyszłości, a zatem już po utworzeniu Grupy G., a zatem przedmiotowa transakcja i jej poszczególne etapy nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT co oznacza, że wszystkie etapy rozliczenia Projektu powinny zostać udokumentowane notami księgowymi a nie fakturami.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 2 w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację inwestycji POŚ, Strona skarżąca uznała, że Grupie VAT (a technicznie Spółce) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków związanych z POŚ) bowiem efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez członka Grupy G. (Spółkę) do odpłatnego świadczenie usług opróżniania przydomowych oczyszczalni ścieków oraz wywozu nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym. Wystąpi zatem bezpośredni związek między poniesionym wydatkiem a wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny w skarżonym akcie z dnia 21 listopada 2025 r. uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie to jest w zakresie pytania nr 2 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył przepisy prawa podatkowego odnoszące się do tej kwestii. Następnie wyjaśnił, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić czynności, które nie generują opodatkowania VAT, ich występowanie nie oznacza jednak, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji, gdy członek Grupy G. - Spółka, będzie dokonywała nabyć służących wykonaniu nieopodatkowanych transakcji wewnątrzgrupowych na rzecz Gminy, tylko w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami w charakterze organu władzy publicznej (niepodlegającymi podatkowi VAT) lub czynnościami zwolnionymi, Grupie VAT nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zdaniem DKIS, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy budowa w ramach Projektu przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, przez członka Grupy G. tj. Gminę jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 uznając, że tezy w nich zawarte znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W świetle wskazanych tam tez organ uznał, że skoro:

- Inwestycja jest realizowana na nieruchomości mieszkańca,

- Gmina przeprowadziła postępowanie przetargowe, wyłoniła wykonawcę i podpisała z nim 30 kwietnia 2025 roku umowę, a wykonawca od 1 lipca 2025 r. tworzy wraz z nią Grupę G.,

- roboty budowlane są/będą zrealizowane odpłatnie przez członka Grupy G.; z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina i Spółka działają jako odrębne i niezależne od siebie podmioty, jedynie na gruncie przepisów VAT oba te podmioty traktowane są jako jeden podatnik;

- Gmina od momentu podpisania protokołu odbioru zamontowanej na nieruchomości POŚ, o której mowa w Umowie GM do czasu zakończenia okresu trwałości Projektu pozostaje właścicielem POŚ;

- całość inwestycji jest finansowana z wpłat uzyskanych od mieszkańców (7,29% lub 7,26%) oraz z otrzymanego dofinansowania,

- Gmina nie ponosi wkładu własnego w finansowaniu Projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców Gminy,

- umowa pomiędzy mieszkańcem a gminą - na realizację Projektu jest poza VAT,

- Gmina nie będzie uzyskiwała przychodów z tytułu realizacji Inwestycji - będzie ona jedynie pobierać opłaty od mieszkańców na pokrycie wkładu własnego

to w świetle w/w stanowiska TSUE budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie stanowi/będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez członka Grupy G., Gminę [...] na rzecz mieszkańców, nie są wykonywane/nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2ustawy o VAT, zatem czynności te nie podlegają /nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS wyjaśnił, że realizacja w/w Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż członek Grupy G., który realizuje Inwestycję nie dokonuje w tym zakresie dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego w tym zakresie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w ocenie organu w sytuacji, gdy członek Grupy G. - Spółka , dokonuje/będzie dokonywała nabyć służących wykonaniu nieopodatkowanych transakcji wewnątrzgrupowych na rzecz innego członka Grupy G.- Gminy, tylko w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami w charakterze organu władzy publicznej (niepodlegającymi podatkowi VAT), to Grupie VAT nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W ocenie DKIS taki związek nie wystąpi również w związku z realizacją zawartych umów przez członka Grupy G., tj. Spółkę w zakresie użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe czynności, które będzie wykonywał członek Grupy G., tj. Spółka na rzecz Mieszkańców, nie są bowiem związane z realizacją tego Projektu, a z odbiorem i oczyszczaniem ścieków, do czego służy wóz asenizacyjny i oczyszczalnia.

W konsekwencji w ocenie organu brak podstaw do przyznania Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na wybudowaniu POŚ, ze względu na zawarcie z mieszkańcami umów dotyczących warunków użytkowania tych przydomowych oczyszczalni ścieków przez członka Grupy G..

W skardze wniesionej do tut. Sądu, Grupy G., za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2025 r. zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że Grupie VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję, mimo iż z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie przesłanki dla zachowania prawa do odliczenia VAT zostały spełnione;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 15a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w ramach realizacji inwestycji Gmina nie działa jako podatnik VAT co w efekcie skutkowało uznaniem przez organ, że w konsekwencji Grupie VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z inwestycją, podczas gdy przedmiotowe wydatki są w pierwszej kolejności ponoszone przez Spółkę i finalnie będą wyko Gminy polegających na odbiorze osadów oraz wywozu nieczystości płynnych;

3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. li 2 w zw. z art. 15 ust. 6 i art. 15a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia i uzasadnienia skarżonej interpretacji, jakkolwiek słusznych wyroków TSUE w sprawie dnia 30 marca 2023 r. w sprawach o sygn. C-612/21 i C-616/21, które co bardzo ważne zapadły na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego; mianowicie w stosunku do stanu faktycznego, w którym Gmina prezentowała stanowisko, że nie będzie wykorzystywała przydomowych oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanych VAT, w niniejszej zaś sprawie mamy do czynienia z całkiem inną, odmienną sytuacją, skarżąca będzie wykorzystywała POŚ do swoich czynności opodatkowanych, zawrze umowy z mieszkańcami (w zasadzie już zawarła), wystawia faktury VAT z podatkiem VAT należnym;

4) naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi, które wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

5) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji organ przytoczył w/w przepis sugerując, że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zdaniem skarżącej przesłanki braku prawa do odliczenia podatku VAT wskazane w tym przepisie nie mają zastosowania w analizowanej sprawie,

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - t.j. ze zm. dalej: O.p.):

a. nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji oraz nie dokonaniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska, a w szczególności na całkowitym pominięciu i nie odniesieniu się do orzecznictwa przytoczonego przez skarżącą,

b. dokonaniu nieprawidłowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że nie będzie możliwości prawa do odliczenia podatku VAT przez Spółkę, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do nieopodatkowanych transakcji wewnątrzgrupowych na rzecz innego członka grupy G. - Gminy i Miasta [...], tylko w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami w charakterze organu władzy publicznej;

c. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia częściowo w oderwaniu od przepisów ustawy o VAT będących istotą sporu, a częściowo zaniechaniu dokładnej ich wykładni, czego skutkiem był brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji;

2) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Grupę G. we wniosku, co przejawia się w przyjęciu przez organ bezpodstawnych założeń polegających na przyjęciu, że:

• opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest analogiczny dla stanu faktycznego będącego podstawą wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawach C-616/21 oraz w sprawie C-612/21;

• realizacja przez Grupę G. za pośrednictwem Gminy inwestycji POŚ nie ma związku z późniejszym świadczeniem usługi na rzecz mieszkańca przez Spółkę,

podczas gdy zdaniem skarżącej powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez organ podatkowy stanowiły podstawy dla argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko i uznał, że w ramach realizacji wspomnianego projektu Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki poniesione w tym zakresie nie mają związku z działalnością opodatkowaną, podczas gdy organ całkowicie pominął fakt, iż to Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a nie Gmina;

3) naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego Interpretacji;

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw, z art. 14h O.p. przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności poprzez umieszczenie w uzasadnieniu argumentacji niezwiązanej z przedmiotem wniosku oraz brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego oceny organu.

Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I O.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Kwestią sporną w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest ocena charakteru czynności wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej spółki komunalnej, której jest jedynym udziałowcem, w ramach realizacji na rzecz mieszkańców Gminy na ich nieruchomościach inwestycji przydomowych oczyszczalni (POŚ) finansowanej ze środków instytucji wspierającej oraz z wpłat własnych mieszkańców, to jest czy są one wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, jak twierdzi skarżąca czy też jak twierdzi z kolei organ lokują się poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez przedsiębiorstwo na rzecz mieszkańców gminy finansowanych przede wszystkim ze środków publicznych, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w przywoływanych zresztą przez obie strony sporu wyrokach z 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 i C-612/21, dotyczących opodatkowania VAT inwestycji gminnych w zakresie OZE i usuwania azbestu.

W wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie.

Ponadto Trybunał wyraził pogląd, że - z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy - nie wydaje się, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie TSUE przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od tych spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto Trybunał zauważył, że dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej.

W nawiązaniu do tego orzeczenia NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie mogło być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w innej sprawie NSA stwierdził, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. seria L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21).

W świetle tego kierunku orzecznictwa zapoczątkowanego w/w wyrokami TSUE z 30 marca 2023 r. należy przyjąć, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych. Zatem analizując charakter podejmowanych przez Gminę czynności w ramach realizacji inwestycji POŚ, dla określenia czy czynności te będą realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, kluczowe jest rozważenie takich okoliczności jak brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji w tym wypadku mieszkańca Gminy, oraz źródła dofinasowania w tym wypadku uzyskanie dofinansowania publicznego od jednostki wspierającej.

Nie może budzić wątpliwości w sprawie, że bezpośredni beneficjent poniesie tylko niewielką część wartości inwestycji w zakresie budowy POŚ na jego nieruchomości (wpłata własna), a w przeważającym zakresie inwestycja finansowana będzie z dofinasowania pochodzącego od jednostki wspierającej. Nie ma tutaj ekwiwalentności pomiędzy świadczeniem ze strony Gminy, a świadczeniem ze strony mieszkańca Gminy.

Po wtóre należy podkreślić, że zainstalowana infrastruktura POŚ na nieruchomości mieszkańca Gminy tylko przez okres trwałości, to jest przez pięć lat, będzie stanowiła własność Gminy, a po tym okresie stanie się własnością właścicieli nieruchomości, na których je zainstalowano. Mieszkaniec będzie mógł sam decydować w jaki sposób będzie korzystał z tej infrastruktury i z kim w przyszłości podpisze stosowne umowy. Nie jest więc tak, że w oparciu o tę infrastrukturę Gmina będzie prowadziła przyszłą działalność gospodarczą polegająca na odbiorze i wywozie nieczystości, bo do tego będzie wykorzystywała inne mienie. Zatem wydatki na tę infrastrukturę nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, tylko z realizacją przez Gminę inwestycji nie stanowiącej przejawu prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczym celem inwestycji jest wyposażenie indywidualnych posesji mieszkańców w POŚ tam, gdzie nie ma technicznych możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, gdy włączenie się do tej sieci jest nieuzasadnione ekonomicznie bądź nie planuje się budowy takiej sieci. Jakkolwiek inwestycja ta stworzy warunki dla przyszłej działalności gospodarczej w postaci odbioru i wywozu nieczystości, ale to nie jest jej celem.

Bynajmniej nie można więc uznać, że celem inwestycji było umożliwienie Gminie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opróżniania POŚ oraz wywozu nieczystości płynnych wozem asenizacyjnym, bo to wystąpiło niejako przy okazji zrealizowanej inwestycji, lecz poprawa warunków bytowych mieszkańców. Nie ma tutaj związku wydatków na w/w infrastrukturę z późniejszymi czynnościami opodatkowanymi Spółki na rzecz użytkowników POŚ, którzy zresztą po przejściu na ich rzecz prawa własności infrastruktury POŚ we własnym zakresie mogą organizować wywóz nieczystości, niekoniecznie korzystając z usług Spółki.

Nie jest zatem tak, że Gmina w odniesieniu do realizacji omawianej inwestycji polegającej na budowie POŚ dla mieszkańców prowadzi działalność w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a inwestycja ta ma na celu osiąganie przez nią z tego tytułu stałych dochodów. Skarżąca nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE ani nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Przede wszystkim to Mieszkańcy, przyszli właściciele tej infrastruktury, a nie Gmina, osiągną korzyść z budowy na ich nieruchomościach POŚ. Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z wybudowaniem POŚ, lecz będzie miała tylko możliwość zawrzeć umowę z mieszkańcami - użytkownikami POŚ wywozu nieczystości (osadu). Nie istnieje relewantny związek prawnopodatkowy pomiędzy infrastrukturą POŚ wybudowaną przez Gminę dla jej mieszkańców, zasadniczo ze środków publicznych, a wykazywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi – odbioru i wywozu nieczystości (osadu) z POŚ. Oczywiście inaczej należałoby postrzegać wydatki na infrastrukturę służącą do odbierania nieczystości, bo tu ich związek z czynnościami opodatkowanymi byłby ewidentny.

Rekapitulując, skoro realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiła dla skarżącej stałego źródła dochodu, otrzyma jedynie wkład własny stanowiący niewielką wartość całej inwestycji, która jest zasadniczo finansowana ze środków publicznych, to nie można uznać, że będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przechodząc do zarzutów natury procesowej, w ocenie Sądu kontrolowany akt spełnia wymogi prawa określone w art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Obowiązki organu w powyższym zakresie sprowadzają się m.in. do przedstawienia oceny stanowiska własnego wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Organ powinien więc wyjaśnić wnioskodawcy zasadność przesłanek, którymi kierował się w swojej ocenie, musi przedstawić odpowiednią argumentację, ale tylko w zakresie zakreślonym granicami zagadnienia (pytania) przedstawionego we wniosku. Bynajmniej nie chodzi o to, żeby organ przekonał wnioskodawcę do swoich racji, lecz o danie jasnej odpowiedzi na pytanie (zagadnienie) przedstawione we wniosku. Zasady wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych nie można rozumieć jako postulatu akceptacji przedstawionego przez nią stanowiska, jeśli organ interpretacyjny powołuje się na argumenty dostatecznie przemawiające za zajęciem przez niego stanowiska odmiennego. Sąd zatem nie dostrzegł aby organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego związane z trybem wydawania zaskarżonego aktu.

Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze, jak też nie dopatrzył się sugerowanego w niej naruszenia przepisów proceduralnych.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.