Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Ewa Gmurczyk, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi "N" S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4324/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 35/21 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.

Wyrokiem z 28 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 4324/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "N." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 marca 2021 r., sygn. I SA/Op 35/21 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 listopada 2020 r., nr [..], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Pismem z 6 października 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 4324/21. Na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275 oraz art. 276 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 (Dz.U. z 2023 r., poz. 1313) wniosła o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 4324/21 oraz uchylenie w całości wyżej wymienionego wyroku oraz uchylenie w całości wyroku WSA w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. I SA/Op 35/21 i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku NSA z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 4324/21, oraz uchylenie w całości wyroku WSA w Opolu z dnia 18 marca 2021 r. o sygn. I SA/Op 35/21 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik Skarżącej jednocześnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi o wznowienie Spółka podniosła, że NSA rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, kontrolującego legalność decyzji SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013 r., poz. 1409 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, i uznanie spornego kontenera telekomunikacyjnego za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że: "Reasumując stwierdzić należy, że analiza przepisów prawa materialnego wskazuje, iż stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są one budynkami, a przez wzgląd na funkcję nie są one obiektami małej architektury. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK14/21, Trybunał Konstytucyjny stwierdził w pkt I sentencji, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.", zaś w pkt II sentencji wskazał, że: "Przepis wymieniony w części I [tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przyp. Skarżący] traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wskazany wyrok opublikowany został w Dzienniku Ustaw RP z dnia 10 lipca 2023 r. pod pozycją 1313, co oznacza, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. utraci moc z dniem 10 marca 2025 r.

W ocenie Skarżącej Spółki, zachodzi przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a., ponieważ prawomocny wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 4324/21 opierał się na treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 84 i z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca Spółka wskazała, iż dochowała ustawowego terminu do złożenia skargi, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 został opublikowany w Dzienniku Ustaw RP i wszedł w życie dnia 10 lipca 2023 r., zatem termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania upływa 10 października 2023 r.

Strona skarżąca podkreśliła, że pkt II sentencji ww. wyroku TK, nie stoi na przeszkodzie skuteczności niniejszej skargi. Do takich wniosków prowadzi wykładnia literalna art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 190 § 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem wykładnia, która powinna mieć w tym przypadku pierwszeństwo.

W ocenie skarżącej Spółki wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a utrata mocy przez przepis, który został uznany za niekonstytucyjny - to dwie zupełnie innej kwestie, a z żadnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego, zwłaszcza z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz p.p.s.a. nie wynika, aby przesłanką wznowienia postępowania była utrata mocy obowiązującej przez przepis, który został uznany za niekonstytucyjny. Jest wręcz przeciwnie, a to z tego względu, że art. 272 § 1 p.p.s.a. odwołuje się wprost do wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które następuje zawsze z dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (nawet jeżeli Trybunał odroczy utratę mocy obowiązującej przez konkretny przepis), a nie do utraty mocy obowiązującej przez przepis prawa, który został uznany za niekonstytucyjny.

Pełnomocnik Spółki wniósł pismo procesowe z dnia 02 kwietnia 2024 r. w którym podtrzymał argumentację prezentowaną w skardze o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje:

I. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę prawną w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne na przyszłość (niekiedy ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości wymagające objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

W zakresie regulacji art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące zabezpieczenie prawne przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednak, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Przez wzgląd na ogół zaprezentowanej argumentacji skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało ocenić jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zasadniczo tak samo orzekł naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2023 r. w sprawie (sygn. akt) III FSK 1042/23 (CBOSA).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Brolik |Bogusław Dauter |