{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 08:04\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I FPS 1/24 - Uchwa\u322?a\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-06-24 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-02-06 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Arkadiusz Cudak \par Artur Mudrecki \par Bartosz Wojciechowski \par Jan Rudowski /przewodnicz\u261?cy/ \par Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/ \par Ma\u322?gorzata Niezg\u243?dka - Medek \par Ryszard P\u281?k \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podj\u281?to uchwa\u322?\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 146a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug \par Dz.U. 2013 nr 0 poz 1719; \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7; Rozporz\u261?dzenie Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Jan Rudowski, S\u281?dzia NSA Artur Mudrecki, S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Niezg\u243?dka-Medek, S\u281?dzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), S\u281?dzia NSA Bartosz Wojciechowski (wsp\u243?\u322?spr.), S\u281?dzia NSA Ryszard P\u281?k, S\u281?dzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Magdalena Jachacy, z udzia\u322?em: Rzecznika Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyrok\u243?w Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23 w sprawie ze skarg D. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] oraz z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za poszczeg\u243?lne miesi\u261?ce od grudnia 2016 r. do czerwca 2020 r. po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) przez sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Izby Finansowej Naczelnego S\u261?du Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1382/23: "1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") winna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Je\u380?eli odpowied\u378? na pierwsze pytanie by\u322?aby negatywna, to czy dostawy w/w posi\u322?k\u243?w i da\u324? mo\u380?na zaliczy\u263? do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosowa\u263? do nich obni\u380?on\u261? stawk\u281? 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z poz.28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy pomimo, \u380?e jest ona powi\u261?zana z klas\u261? PKD 10.85, kt\u243?ra obejmuje produkcj\u281? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?, zamro\u380?onych lub w puszkach, sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? co najmniej z dw\u243?ch r\u243?\u380?nych sk\u322?adnik\u243?w, kt\u243?re s\u261? pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzeda\u380?, oraz \u380?e podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posi\u322?k\u243?w do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach dzia\u322?u 56?" podj\u261?\u322? nast\u281?puj\u261?c\u261? uchwa\u322?\u281?: w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") winna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygni\u281?cia budz\u261?cego powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci zagadnienia prawnego. \par \par Postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I FSK 1382/23 - dost\u281?pne, podobnie jak pozosta\u322?e powo\u322?ane w uzasadnieniu orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych, w internetowej bazie CBOSA) Naczelny S\u261?d Administracyjny przedstawi\u322? do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci zagadnienie prawne, kt\u243?re wy\u322?oni\u322?o si\u281? podczas rozpoznawania skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyrok\u243?w Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 82/23 oraz I SA/Po 222/23, kt\u243?rymi - w sprawie ze skarg D. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] oraz z dnia 12 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za poszczeg\u243?lne miesi\u261?ce od grudnia 2016 r. do czerwca 2020 r. \u8211? uchylono zaskar\u380?one decyzje. \par \par 2. Post\u281?powanie przed S\u261?dem pierwszej instancji. \par \par 2.1. S\u261?d pierwszej instancji wskaza\u322?, \u380?e wnioskiem z 29 pa\u378?dziernika 2021 r. D. W. (dalej: "strona" lub "skar\u380?\u261?cy") prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? pod firm\u261? Przedsi\u281?biorstwo Handlowo-Us\u322?ugowe "N." wni\u243?s\u322? o zwrot nadp\u322?aty w podatku VAT oraz o zwrot nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym za okresy rozliczeniowe od 1 wrze\u347?nia 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. Wniosek ten zosta\u322? z\u322?o\u380?ony w zwi\u261?zku z wyrokiem Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej: "Trybuna\u322?" lub "TSUE") z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wraz z wnioskiem skar\u380?\u261?cy z\u322?o\u380?y\u322? korekty deklaracji VAT-7 za wymienione okresy. \par \par Uzasadniaj\u261?c wniosek skar\u380?\u261?cy wskaza\u322?, \u380?e dokonuje czynno\u347?ci opodatkowanych w zr\u243?\u380?nicowanych schematach/systemach sprzeda\u380?y, tj.: \par \par - wewn\u261?trz punkt\u243?w sprzeda\u380?y (in-store, tj. sprzeda\u380? dokonywana w lokalach, gdzie klient mo\u380?e korzysta\u263? w pe\u322?nym zakresie z infrastruktury lokalu); \par \par - drive in/walk through (sprzeda\u380? z okienek zewn\u281?trznych, kt\u243?ra nie wi\u261?\u380?e si\u281? ze spo\u380?yciem posi\u322?ku w lokalu; produkty sprzedawane s\u261? "na wynos", a konsumenci nie korzystaj\u261? z infrastruktury lokalu); \par \par - food court (sprzeda\u380? w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrze\u324? handlowa nie stanowi w\u322?asno\u347?ci strony). \par \par 2.2. W dniach 27 i 28 grudnia 2021 r. strona otrzyma\u322?a zwrot podatku naliczonego nad nale\u380?nym oraz zwrot nadp\u322?aty za okresy obj\u281?te przedmiotowym wnioskiem. \par \par 2.3. Nast\u281?pnie postanowieniami z 4 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w P. wszcz\u261?\u322? z urz\u281?du post\u281?powania podatkowe w sprawie prawid\u322?owo\u347?ci rozlicze\u324? z bud\u380?etem w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okresy od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2017 r. oraz od 1 grudnia 2017 r. do 30 czerwca 2020 r. W tym zakresie Naczelnik [...] Urz\u281?du Skarbowego w P. wyda\u322? decyzje z 8 wrze\u347?nia 2022 r., w kt\u243?rych okre\u347?li\u322? skar\u380?\u261?cemu nadwy\u380?k\u281? podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczeg\u243?lne miesi\u261?ce od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. oraz zobowi\u261?zanie w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za kwiecie\u324? 2017 r., a tak\u380?e kwoty nadwy\u380?ek podatku naliczonego nad nale\u380?nym do zwrotu na rachunek bankowy za stycze\u324?, luty, maj 2018 r., czerwiec do listopada 2018 r., stycze\u324? do maja, lipiec do wrze\u347?nia 2019 r., stycze\u324? do kwietnia 2020 r. oraz zobowi\u261?zanie w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za grudzie\u324? 2017 r., marzec, kwiecie\u324? i grudzie\u324? 2018 r., czerwiec, pa\u378?dziernik do grudnia 2019 r., maj i czerwiec 2020 r. \par \par 2.4. Po rozpatrzeniu odwo\u322?a\u324? wniesionych przez stron\u281? Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzjami z 7 grudnia 2022 r. oraz 23 stycznia 2023 r. utrzyma\u322? w mocy decyzje organu pierwszej instancji. \par \par W uzasadnieniu powy\u380?szych rozstrzygni\u281?\u263? organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e organ pierwszej instancji prawid\u322?owo zakwalifikowa\u322? sprzeda\u380? dokonywan\u261? "na wynos" jako czynno\u347?ci mieszcz\u261?ce si\u281? w grupowaniu PKWiU 56 "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem" i w\u322?a\u347?ciwie zastosowa\u322? w omawianej sprawie stawk\u281? VAT w wysoko\u347?ci 8%. Dostrze\u380?ono przy tym, \u380?e organ pierwszej instancji niew\u322?a\u347?ciwie zakwalifikowa\u322? sprzeda\u380? dokonywan\u261? "na wynos" jako us\u322?ugi restauracyjne (w rozumieniu przepis\u243?w unijnych) zamiast jako dostaw\u281? towar\u243?w dokonywan\u261? przez podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi restauracyjne/gastronomiczne. Zgodzono si\u281? przy tym ze stron\u261?, \u380?e warunkiem uznania nienale\u380?nie uiszczonego podatku za nadp\u322?at\u281? nie jest istnienie uszczerbku maj\u261?tkowego po stronie p\u322?ac\u261?cego podatek. Zdaniem organu drugiej instancji ustawodawca, korzystaj\u261?c ze swojego uprawnienia do zastosowania obni\u380?onej stawki VAT zdecydowa\u322?, \u380?e chce aby stawk\u261? 8% obj\u281?te zosta\u322?y "us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem". U\u347?ci\u347?laj\u261?c to poj\u281?cie wskaza\u322?, \u380?e w ramach tej kategorii znajduj\u261? si\u281? restauracje "oferuj\u261?ce posi\u322?ki \u187?na wynos\u171?, z lub bez miejsc do siedzenia". Zauwa\u380?ono, \u380?e nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwuj\u261?cego posi\u322?ki, ale fakt, \u380?e s\u261? one przeznaczone do bezpo\u347?redniej konsumpcji. Wed\u322?ug organu podatkowego, kategoria "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem" ma znaczenie szersze ni\u380? unijna definicja us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych, i zawiera w swej istocie zar\u243?wno us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe, jak i dostaw\u281? towar\u243?w dokonywan\u261? przez te podmioty. Podkre\u347?lono, \u380?e zastosowanie stawek obni\u380?onych jest prawem, nie obowi\u261?zkiem prawodawcy. Je\u380?eli zatem ustawodawca tych szczeg\u243?lnych dostaw towar\u243?w nie uj\u261?\u322? pod \u380?adnym numerem klasyfikacji (wykazanych w za\u322?\u261?cznikach 3 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), to znaczy, \u380?e do dostawy tych towar\u243?w nie b\u281?d\u261? mia\u322?y zastosowania obni\u380?one stawki podatku VAT. \par \par 2.5. Zaskar\u380?aj\u261?c powy\u380?sze decyzje skar\u380?\u261?cy zarzuci\u322? naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 za\u322?\u261?cznika nr 10 u.p.t.u.; art. 98 ust. 2 w zwi\u261?zku z poz. 12a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiaj\u261?cego \u347?rodki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r., Nr 77, str. 11 ze zm., dalej: "rozporz\u261?dzenie wykonawcze Rady"); art. 121 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). \par \par 2.6. W z\u322?o\u380?onych odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko. \par \par 2.7. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Poznaniu uzna\u322?, \u380?e skargi zas\u322?uguj\u261? na uwzgl\u281?dnienie w wyniku czego uchyli\u322? zaskar\u380?one decyzje wraz z poprzedzaj\u261?cymi je decyzjami Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w P. \par \par Uzasadniaj\u261?c podj\u281?te rozstrzygni\u281?cia S\u261?d pierwszej instancji szeroko om\u243?wi\u322? stanowisko Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej wyra\u380?one w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314), a tak\u380?e regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz w za\u322?\u261?czniku nr 10 u.p.t.u., a tak\u380?e w poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2350 ze zm., dalej: "rozporz\u261?dzenie MF"). \par \par S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322?, \u380?e wbrew wskazaniom wynikaj\u261?cym z ww. wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., organy podatkowe przyj\u281?\u322?y, \u380?e sprzeda\u380? skar\u380?\u261?cego "na wynos", z uwagi na klasyfikacj\u281? na gruncie rozporz\u261?dzenia Rady Ministr\u243?w z dnia 4 wrze\u347?nia 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) oraz rozporz\u261?dzenia Rady Ministr\u243?w z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Dzia\u322?alno\u347?ci (PKD) (Dz.U. z 2007r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.), stanowi us\u322?ug\u281? zwi\u261?zan\u261? z wy\u380?ywieniem. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, \u380?e kryteria, w oparciu o kt\u243?re nale\u380?y klasyfikowa\u263? czynno\u347?ci dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324? oraz napoj\u243?w b\u261?d\u378? do us\u322?ug zwi\u261?zanych z wy\u380?ywieniem dotycz\u261? charakteru i zakresu us\u322?ug towarzysz\u261?cych dostawie gotowej \u380?ywno\u347?ci. Kryteria te nale\u380?y przy tym ocenia\u263? z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestuj\u261?cego si\u281? sposobem zakupu produktu (gotowego posi\u322?ku b\u261?d\u378? dania). \par \par Z uwagi na b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? przepis\u243?w prawa materialnego S\u261?d pierwszej instancji za uzasadniony uzna\u322? r\u243?wnie\u380? zarzut naruszenia wyra\u380?onej w art. 121 \u167? 1 O.p., zasady dzia\u322?ania w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych. \par \par 3. Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. \par \par 3.1. Od powy\u380?szych wyrok\u243?w skargi kasacyjne wywi\u243?d\u322? organ podatkowy, kt\u243?ry zaskar\u380?y\u322? w ca\u322?o\u347?ci wyroki WSA w Poznaniu zarzucaj\u261?c na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: \par \par 1. przepis\u243?w post\u281?powania, wskazuj\u261?c \u380?e uchybienia te mia\u322?y istotny wp\u322?yw na wynik sprawy: \par \par \u8211? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c) oraz lit. a), art. 141 \u167? 4, art. 133 \u167? 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzgl\u281?dnienie skargi, chocia\u380? post\u281?powanie prowadzone przed organami administracji nie by\u322?o dotkni\u281?te \u380?adn\u261? z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskar\u380?onym wyroku - co znalaz\u322?o wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; \par \par \u8211? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art 141 \u167? 4 P.p.s.a. poprzez b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie przez S\u261?d pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy \u8211? odmiennie od prawid\u322?owo ustalonego przez organy podatkowe i w rezultacie niew\u322?a\u347?ciwej oceny przez S\u261?d zgromadzonego w aktach sprawy materia\u322?u dowodowego, \par \par \u8211? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 \u167? 4.P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, kt\u243?re w uzasadnieniu wyroku zawiera b\u322?\u281?dne wskazanie co do dalszego post\u281?powania, gdy w wyniku uwzgl\u281?dnienia skargi sprawa ma by\u263? ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczeg\u243?lno\u347?ci poprzez nakazanie uwzgl\u281?dnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyra\u380?onej w uzasadnieniu zaskar\u380?onego wyroku, w sytuacji gdy S\u261?d wyrokuj\u261?c w niniejszej sprawie nie poda\u322? konkretnych przepis\u243?w prawa materialnego, kt\u243?rych naruszenia mia\u322?yby si\u281? dopu\u347?ci\u263? organy, og\u243?lnie stwierdzaj\u261?c, \u380?e decyzje organ\u243?w stanowi\u261? wynik nieprawid\u322?owej wyk\u322?adni przepis\u243?w ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w sprawie wydano prawid\u322?owe pod wzgl\u281?dem merytorycznym orzeczenie, a w trakcie prowadzonego post\u281?powania nie dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w prawa, \par \par \u8211? art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 \u167? 4 oraz art. 133 \u167? 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1 O.p. poprzez uznanie przez S\u261?d, \u380?e w przedmiotowej sprawie dosz\u322?o tak\u380?e do istotnego naruszenia zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych; podczas gdy organy nie dopu\u347?ci\u322?y si\u281? naruszenia przepis\u243?w Ordynacji podatkowej i prowadzi\u322?y post\u281?powanie w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych; \par \par 2. przepis\u243?w prawa materialnego tj.: \par \par \u8211? b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u. oraz \u167? 3 ust. 1 pkt 1 w zwi\u261?zku z poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF oraz w zwi\u261?zku z art. 14 oraz 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e sprzeda\u380? skar\u380?\u261?cego "na wynos" mo\u380?e korzysta\u263? ze stawki 5% VAT, w sytuacji gdy prawid\u322?owa wyk\u322?adnia wskazanych przepis\u243?w, tak\u380?e w kontek\u347?cie wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 ka\u380?e uzna\u263?, \u380?e w przyj\u281?tym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "us\u322?ug gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek VAT, ca\u322?o\u347?\u263? \u347?wiadcze\u324? gastronomicznych jest obj\u281?ta 8% stawk\u261? VAT niezale\u380?nie od tego, czy w \u347?wietle VAT to towar czy us\u322?uga, przy czym w przedmiotowej sprawie organy uzna\u322?y, \u380?e sprzeda\u380? przez podatnika produkt\u243?w "na wynos" stanowi dostaw\u281? towar\u243?w, \par \par \u8211? niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF w sprawie stawek obni\u380?onych w zwi\u261?zku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz w zwi\u261?zku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady poprzez odmow\u281? zastosowania przedmiotowych przepis\u243?w do sprzeda\u380?y dokonywanej przez podatnika i uznanie, \u380?e sprzeda\u380? ta nie podlega opodatkowaniu 8% stawk\u261? VAT, jako dostawa towar\u243?w zakwalifikowana w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug, \par \par \u8211? niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w zwi\u261?zku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporz\u261?dzenia Rady poprzez zastosowanie tych przepis\u243?w do sprzeda\u380?y wykonywanej przez podatnika i uznanie, i\u380? sprzeda\u380? ta podlega opodatkowaniu 5% stawk\u261? VAT; podczas gdy sprzeda\u380? przez podatnika produkt\u243?w "na wynos" stanowi dostaw\u281? towar\u243?w obj\u281?t\u261? 8% stawk\u261? VAT. \par \par 3.2. W zwi\u261?zku z tak postawionymi zarzutami organ podatkowy wni\u243?s\u322? o uchylenie zaskar\u380?onych wyrok\u243?w w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA, wzgl\u281?dnie uchylenie zaskar\u380?onych wyrok\u243?w w ca\u322?o\u347?ci i oddalenie skarg oraz zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm przepisanych. \par \par 3.3. W odpowiedzi na skargi kasacyjne skar\u380?\u261?cy wni\u243?s\u322? o ich oddalenie oraz o zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \par \par 4. Dalsze pisma procesowe. \par \par 4.1. W pi\u347?mie procesowym z 9 stycznia 2024 r. pe\u322?nomocnik organu podatkowego ustosunkowa\u322? si\u281? do argument\u243?w zawartych w pi\u347?mie strony przeciwnej stanowi\u261?cym odpowied\u378? na skarg\u281? kasacyjn\u261?. \par \par 4.2. Strona skar\u380?\u261?ca z\u322?o\u380?y\u322?a pismo z 16 stycznia 2024 r. stanowi\u261?ce za\u322?\u261?cznik do protoko\u322?u rozprawy przeprowadzonej w tym dniu przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym. \par \par 4.3. Odpowiadaj\u261?c na powy\u380?sze pismo pe\u322?nomocnik organu podatkowego z\u322?o\u380?y\u322? pismo z 26 stycznia 2024 r., w kt\u243?rym m.in. zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? na wyrok TSUE z 5 pa\u378?dziernika 2023 r., w sprawie C-146/22. \par \par 3. Post\u281?powanie przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym rozpoznaj\u261?cym skarg\u281? kasacyjn\u261?. \par \par 4.1. Naczelny S\u261?d Administracyjny, rozpatruj\u261?c skargi kasacyjne uzna\u322? na podstawie art. 187 \u167? 1 P.p.s.a., \u380?e na ich tle wy\u322?oni\u322?o si\u281? zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: \par \par "1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") winna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? \par \par 2. Je\u380?eli odpowied\u378? na pierwsze pytanie by\u322?aby negatywna, to czy dostawy ww. posi\u322?k\u243?w i da\u324? mo\u380?na zaliczy\u263? do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosowa\u263? do nich obni\u380?on\u261? stawk\u281? 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy pomimo, \u380?e jest ona powi\u261?zana z klas\u261? PKD 10.85, kt\u243?ra obejmuje produkcj\u281? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?, zamro\u380?onych lub w puszkach, sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? co najmniej z dw\u243?ch r\u243?\u380?nych sk\u322?adnik\u243?w, kt\u243?re s\u261? pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzeda\u380?, oraz \u380?e podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posi\u322?k\u243?w do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach dzia\u322?u 56?" \par \par 4.2. S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?cym a organami podatkowymi powsta\u322? sp\u243?r dotycz\u261?cy w\u322?a\u347?ciwej stawki podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dla czynno\u347?ci dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowanych przez podatnika "na wynos" w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court". Strona skar\u380?\u261?ca oraz S\u261?d pierwszej instancji uznaj\u261?, \u380?e do opisanych czynno\u347?ci nale\u380?y stosowa\u263? obni\u380?on\u261? stawk\u281? podatku VAT w wysoko\u347?ci 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy. Z kolei organ podatkowy twierdzi, \u380?e w opisanym stanie faktycznym winna znale\u378?\u263? zastosowanie obni\u380?ona stawka podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF. \par \par Co istotne, obie strony sporu uzasadnienie swojego stanowiska wywodz\u261? z tre\u347?ci wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. \par \par 4.3. W powo\u322?anym wyroku stwierdzono, \u380?e art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektyw\u261? Rady 2009/47/WE, w zwi\u261?zku z pkt 12a za\u322?\u261?cznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady, nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e poj\u281?cie "us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie \u380?ywno\u347?ci wraz z odpowiednimi us\u322?ugami wspomagaj\u261?cymi, maj\u261?cymi na celu umo\u380?liwienie natychmiastowego spo\u380?ycia tej \u380?ywno\u347?ci przez klienta ko\u324?cowego, czego zweryfikowanie nale\u380?y do s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego. Je\u380?eli klient ko\u324?cowy podejmie decyzj\u281? o nieskorzystaniu z zasob\u243?w materialnych i ludzkich udost\u281?pnionych mu przez podatnika w zwi\u261?zku z konsumpcj\u261? dostarczonej \u380?ywno\u347?ci, nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e z dostaw\u261? tej \u380?ywno\u347?ci nie wi\u261?\u380?e si\u281? \u380?adna us\u322?uga wspomagaj\u261?ca. \par \par W orzeczeniu tym wyja\u347?niono, \u380?e pod warunkiem, i\u380? transakcje, do kt\u243?rych stosuje si\u281? stawk\u281? obni\u380?on\u261?, nale\u380?\u261? do jednej z kategorii za\u322?\u261?cznika III do dyrektywy 2006/112/WE i \u380?e przestrzegana jest zasada neutralno\u347?ci podatkowej, ustawodawca krajowy, okre\u347?laj\u261?c w prawie krajowym kategorie, do kt\u243?rych zamierza stosowa\u263? t\u281? stawk\u281? obni\u380?on\u261?, mo\u380?e swobodnie klasyfikowa\u263? dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenie us\u322?ug nale\u380?\u261?ce do kategorii wymienionych w za\u322?\u261?czniku III do dyrektywy zgodnie z metod\u261?, kt\u243?r\u261? uzna za najbardziej odpowiedni\u261? (pkt 40). Z zastrze\u380?eniem spe\u322?nienia powy\u380?szych przes\u322?anek ustawodawca krajowy mo\u380?e zaklasyfikowa\u263? do tej samej kategorii r\u243?\u380?ne transakcje podlegaj\u261?ce opodatkowaniu, nale\u380?\u261?ce do odr\u281?bnych kategorii tego za\u322?\u261?cznika III, nie dokonuj\u261?c formalnego rozr\u243?\u380?nienia pomi\u281?dzy dostaw\u261? towar\u243?w a \u347?wiadczeniem us\u322?ug. Podobnie nie ma znaczenia, \u380?e ustawodawca krajowy zdecydowa\u322? si\u281? dla okre\u347?lenia kategorii klasyfikacji krajowej u\u380?y\u263? termin\u243?w podobnych do jednego z punkt\u243?w za\u322?\u261?cznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmuj\u261?c dla nich zakres stosowania szerszy ni\u380? zakres stosowania kategorii okre\u347?lonej w danym punkcie, dop\u243?ki towary i us\u322?ugi, o kt\u243?rych tam mowa, podlegaj\u261? opodatkowaniu wed\u322?ug obni\u380?onej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, \u380?e gdy pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie decyduj\u261? si\u281? na zastosowanie jednej lub dw\u243?ch stawek obni\u380?onych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towar\u243?w lub \u347?wiadczenia us\u322?ug wymienionych w za\u322?\u261?czniku III do dyrektywy 112 lub w stosownych przypadkach, na wybi\u243?rcze ograniczenie ich stosowania do cz\u281?\u347?ci dostaw towar\u243?w lub \u347?wiadczenia us\u322?ug ka\u380?dej z tych kategorii, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie powinny przestrzega\u263? zasady neutralno\u347?ci podatkowej (pkt 43). \par \par Dalej w wyroku TSUE przedstawiono kryteria umo\u380?liwiaj\u261?ce ocen\u281? charakteru transakcji wed\u322?ug kategorii okre\u347?lonych w za\u322?\u261?czniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Wyja\u347?niono, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? restauracyjn\u261? charakteryzuje szereg element\u243?w i czynno\u347?ci, w\u347?r\u243?d kt\u243?rych dostawa \u380?ywno\u347?ci jest tylko jedn\u261? ze sk\u322?adowych i gdzie w znacznej mierze dominuj\u261? us\u322?ugi. Podkre\u347?lono, \u380?e za dzia\u322?alno\u347?\u263? tak\u261? nale\u380?y uzna\u263? "\u347?wiadczenie us\u322?ug" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artyku\u322?\u243?w \u380?ywno\u347?ciowych "na wynos", co nie wi\u261?\u380?e si\u281? ze \u347?wiadczeniem us\u322?ug s\u322?u\u380?\u261?cych organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do element\u243?w \u347?wiadczenia us\u322?ug charakteryzuj\u261?cych us\u322?ugi restauracyjne, a w szczeg\u243?lno\u347?ci infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybuna\u322? wyja\u347?ni\u322? jednak, \u380?e w przypadku gdy dostawie \u380?ywno\u347?ci towarzyszy jedynie udost\u281?pnienie podstawowych urz\u261?dze\u324?, to jest prostych kontuar\u243?w do konsumpcji bez miejsc siedz\u261?cych, pozwalaj\u261?cych ograniczonej liczbie klient\u243?w na konsumpcj\u281? na miejscu, na \u347?wie\u380?ym powietrzu, kt\u243?re wymagaj\u261? jedynie nieznacznej dzia\u322?alno\u347?ci ludzkiej, owe elementy stanowi\u261? jedynie \u347?wiadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, kt\u243?re nie zmieniaj\u261? dominuj\u261?cego charakteru \u347?wiadczenia g\u322?\u243?wnego, jakim jest dostawa towar\u243?w (pkt 53). Zwr\u243?cono uwag\u281?, \u380?e je\u380?eli chodzi o przygotowanie produkt\u243?w, to dostawa gotowej \u380?ywno\u347?ci zak\u322?ada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi us\u322?ug\u281?, kt\u243?r\u261? nale\u380?y wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? w ramach ca\u322?o\u347?ciowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towar\u243?w lub \u347?wiadczenia us\u322?ug. Niemniej jednak, je\u347?li przygotowanie ciep\u322?ego produktu gotowego ogranicza si\u281? w istocie do czynno\u347?ci pobie\u380?nych i znormalizowanych i zwykle nast\u281?puje nie na \u380?yczenie konkretnego klienta, lecz w spos\u243?b sta\u322?y i regularny, w zale\u380?no\u347?ci od popytu mo\u380?liwego do przewidzenia w spos\u243?b og\u243?lny, nie stanowi to przewa\u380?aj\u261?cego elementu danej transakcji i nie mo\u380?e samo z siebie powodowa\u263? uznania tej transakcji za \u347?wiadczenie us\u322?ugi (pkt 54). Z definicji "us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporz\u261?dzenia wykonawczego wynika zatem, \u380?e decyduj\u261?ce kryteria oceny, czy us\u322?ugi towarzysz\u261?ce dostarczaniu gotowej \u380?ywno\u347?ci mog\u261? zosta\u263? uznane za "odpowiednie us\u322?ugi wspomagaj\u261?ce", odnosz\u261? si\u281? do poziomu us\u322?ug oferowanych konsumentowi. W tym wzgl\u281?dzie Trybuna\u322? uwzgl\u281?dni\u322? m.in. takie czynniki jak: obecno\u347?\u263? kelner\u243?w, istnienie obs\u322?ugi polegaj\u261?cej w szczeg\u243?lno\u347?ci na przekazywaniu zam\u243?wie\u324? do kuchni, uk\u322?adaniu da\u324? na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkni\u281?tych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszcze\u324? przeznaczonych do konsumpcji \u380?ywno\u347?ci, a tak\u380?e szatni i toalet oraz wyposa\u380?eniu w naczynia, meble i sztu\u263?ce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteri\u243?w nale\u380?y po\u322?\u261?czy\u263? z uwzgl\u281?dnieniem podj\u281?tej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z us\u322?ug wspomagaj\u261?cych dostaw\u281? \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w, co zostanie przyj\u281?te stosownie do sposobu sprzeda\u380?y posi\u322?ku podlegaj\u261?cego natychmiastowemu spo\u380?yciu. Trybuna\u322? przypomnia\u322? bowiem, \u380?e w przypadku us\u322?ug z\u322?o\u380?onych przewa\u380?aj\u261?cy element transakcji nale\u380?y okre\u347?li\u263? w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Je\u380?eli konsument nie zdecyduje si\u281? na skorzystanie z zasob\u243?w materialnych i ludzkich udost\u281?pnionych przez podatnika, zasoby te nie maj\u261? dla konsumenta decyduj\u261?cego znaczenia. Dlatego te\u380? w tym przypadku nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e dostarczaniu \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w nie towarzyszy \u380?adna us\u322?uga wspomagaj\u261?ca i \u380?e przedmiotow\u261? transakcj\u281? nale\u380?y zaklasyfikowa\u263? jako dostaw\u281? towar\u243?w (pkt 61 i 62). \par \par 4.4. Przy uwzgl\u281?dnieniu tez przywo\u322?anego wyroku TSUE, w orzecznictwie krajowych s\u261?d\u243?w administracyjnych ukszta\u322?towa\u322? si\u281? jednolity pogl\u261?d (w odniesieniu do stan\u243?w faktycznych maj\u261?cych miejsce do 24 czerwca 2016 r.). I tak dla przyk\u322?adu w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18 (publ. CBOSA) przyj\u281?to, \u380?e: \par \par \u8211? sprzeda\u380? da\u324? przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obs\u322?ugi, w kt\u243?rych podatnik udost\u281?pnia klientowi umo\u380?liwiaj\u261?c\u261? spo\u380?ycie posi\u322?k\u243?w na miejscu infrastruktur\u281?, kt\u243?ra jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych da\u324?, stanowi us\u322?ug\u281? restauracyjn\u261?; \par \par \u8211? sprzeda\u380? w lokalach gastronomicznych szybkiej obs\u322?ugi da\u324? przygotowanych wed\u322?ug zasad takich jak b\u281?d\u261?ce przedmiotem post\u281?powania g\u322?\u243?wnego, kt\u243?re klient postanawia wzi\u261?\u263? "na wynos", a nie spo\u380?ywa\u263? na miejscu w ramach infrastruktury udost\u281?pnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi us\u322?ugi restauracyjnej, lecz dostaw\u281? \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych, kt\u243?ra mo\u380?e by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? VAT; \par \par \u8211? sprzeda\u380? w plac\u243?wkach gastronomicznych szybkiej obs\u322?ugi nale\u380?y uzna\u263? za us\u322?ug\u281? gastronomiczn\u261?. Je\u380?eli konsument zdecyduje si\u281? na zakup gotowego dania "na wynos" i niespo\u380?ycie go na miejscu, czynno\u347?\u263? ta powinna zosta\u263? zakwalifikowana jako dostawa towar\u243?w, poniewa\u380? infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decyduj\u261?ca dla klienta; \par \par \u8211? sprzeda\u380? dokonywan\u261? przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" nale\u380?y uzna\u263? za dostaw\u281? \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych; \par \par \u8211? sprzeda\u380? w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zale\u380?no\u347?ci od tego czy klient zamierza zabra\u263? danie "na wynos", czy spo\u380?y\u263? je na miejscu, b\u281?dzie albo dostaw\u261? albo us\u322?ug\u261? restauracyjn\u261?. \par \par Dalej NSA stwierdzi\u322?, \u380?e "w sytuacji, w kt\u243?rej inna obni\u380?ona stawka podatkowa zosta\u322?a przewidziana dla dostawy gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?, a inna dla us\u322?ug zwi\u261?zanych z wy\u380?ywieniem, a co w konsekwencji, ze wzgl\u281?du na zr\u243?\u380?nicowan\u261? praktyk\u281? interpretacyjn\u261? organ\u243?w podatkowych, w stosunku do okres\u243?w rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadzi\u322?o do naruszenia zasady neutralno\u347?ci, istotne jest \u8211? w pierwszej kolejno\u347?ci \u8211? ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynno\u347?ci i \u8211? w dalszej kolejno\u347?ci - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towar\u243?w lub \u347?wiadczenia us\u322?ug oraz ustalenie maj\u261?cej zastosowanie w\u322?a\u347?ciwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagaj\u261? jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowod\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych, kt\u243?re pozwol\u261? rozr\u243?\u380?ni\u263? dostaw\u281? od us\u322?ugi. Trybuna\u322? wskaza\u322? bowiem, \u380?e podatnik jest zobowi\u261?zany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji ksi\u281?gowej, a w szczeg\u243?lno\u347?ci zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniaj\u261?cych zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powo\u322?ane tam orzecznictwo)". \par \par W konsekwencji powy\u380?szych rozwa\u380?a\u324? NSA ww. wyroku za trafne uzna\u322? zawarte w skardze kasacyjnej skar\u380?\u261?cego zarzuty naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, jak r\u243?wnie\u380? stwierdzi\u322?, \u380?e dosz\u322?o do naruszenia art. 121 O.p., zar\u243?wno ze wzgl\u281?du na prowadzone w 2014 r. post\u281?powanie kontrolne dotycz\u261?ce 2011 r., jak i ze wzgl\u281?du na wydanie w zbli\u380?onym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych dopuszczaj\u261?cych stosowanie 5% stawki podatku VAT. \par \par 4.5. Kieruj\u261?c si\u281? powy\u380?szym stanowiskiem r\u243?wnie\u380? w szeregu innych orzecze\u324? s\u261?d\u243?w administracyjnych krytyce poddane zosta\u322?y rozstrzygni\u281?cia organ\u243?w podatkowych wydawane w zbli\u380?onych stanach faktycznych (przyk\u322?adowo wyroki NSA: z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 oraz I FSK 1966/21; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, I FSK 267/19, I FSK 268/19 oraz I FSK 269/19; z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 499/19 i I FSK 660/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2162/18; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1007/19 i I FSK 1153/19 - publ. CBOSA). \par \par W uzasadnieniach wyrok\u243?w NSA pojawia\u322? si\u281? argument, \u380?e w \u347?wietle wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej sprawie C-703/19 nie ma przeszk\u243?d, aby ta sama stawka by\u322?a stosowana zar\u243?wno do us\u322?ug jak i dostaw towar\u243?w, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjno\u347?ci. Jednak\u380?e powy\u380?sze nie oznacza braku naruszenia zasady neutralno\u347?ci. Z utrwalonego orzecznictwa Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej wynika bowiem, \u380?e zasada ta sprzeciwia si\u281? temu, aby towary lub us\u322?ugi podobne, kt\u243?re s\u261? konkurencyjne wobec siebie, by\u322?y traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. \par \par 4.6. W niniejszych sprawach organ podatkowy podkre\u347?la\u322?, \u380?e wydaj\u261?c zaskar\u380?one rozstrzygni\u281?cia kierowa\u322? si\u281? tezami zawartymi w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w zwi\u261?zku z czym zakwalifikowa\u322? czynno\u347?ci sprzeda\u380?y posi\u322?k\u243?w "na wynos" jako dostaw\u281? towar\u243?w. Uzna\u322? przy tym, \u380?e czynno\u347?ci te mieszcz\u261? si\u281? w grupowaniu PKWiU 56 "us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem" i w\u322?a\u347?ciwa jest dla nich stawka podatku VAT w wysoko\u347?ci 8%. Jego zdaniem, w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do ko\u324?ca czerwca 2020 r. dla dostawy niekt\u243?rych towar\u243?w spo\u380?ywczych w obrocie detalicznym, sklasyfikowanych w dzia\u322?ach PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11 obowi\u261?zywa\u322?y dwie stawki VAT, tj. 5% albo 8%. Z kolei dla dostaw towar\u243?w spo\u380?ywczych w obrocie gastronomicznym (czyli ju\u380? przetworzonych, z przygotowaniem do natychmiastowego spo\u380?ycia, poprzez pokrojenie, ugotowanie, podgrzanie, upieczenie, itd.), sklasyfikowanych w PKWiU 56 obowi\u261?zywa\u322?a stawka 8%. Dla \u347?wiadczenia us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych, sklasyfikowanych w PKWiU 56, z wykorzystaniem towar\u243?w spo\u380?ywczych przewidziana zosta\u322?a stawka 8%. \par \par 4.7. Organ podatkowy powo\u322?a\u322? si\u281? tak\u380?e na art. 5a u.p.t.u., zgodnie z kt\u243?rym towary lub us\u322?ugi b\u281?d\u261?ce przedmiotem czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepis\u243?w o statystyce publicznej, s\u261? identyfikowane za pomoc\u261? tych klasyfikacji, je\u380?eli dla tych towar\u243?w lub us\u322?ug przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powo\u322?uj\u261? symbole statystyczne. \par \par W ocenie organu podatkowego dzia\u322?ania strony skar\u380?\u261?cej wskazuj\u261?, \u380?e wyrok w sprawie C-703/19 zosta\u322? odczytany nie jako wskaz\u243?wka interpretacyjna, lecz jako narz\u281?dzie do konwalidowania swojego opodatkowania z zastosowaniem 8% stawki na 5% stawk\u281?. \par \par 4.8. W inicjuj\u261?cym niniejsz\u261? spraw\u281? wniosku z 29 pa\u378?dziernika 2021 r. skar\u380?\u261?cy wyja\u347?ni\u322?, \u380?e w okresach rozliczeniowych kt\u243?rych wniosek ten dotyczy\u322?, do opodatkowania spornych czynno\u347?ci stosowa\u322? 8% stawk\u281? podatku VAT, kieruj\u261?c si\u281? wskazaniami wynikaj\u261?cymi z interpretacji og\u243?lnej Ministra Finans\u243?w z 24 czerwca 2016 r. Dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 wyst\u261?pi\u322? o zwrot nadp\u322?aty w podatku VAT. \par \par Strona skar\u380?\u261?ca konsekwentnie twierdzi, \u380?e skoro w \u347?wietle wyroku TSUE dokonywana przez ni\u261? sprzeda\u380? stanowi dostaw\u281? towar\u243?w w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (czego organ podatkowy nie kwestionuje), to art. 5a tej ustawy wymaga zastosowania do takiej transakcji stawki VAT w\u322?a\u347?ciwej dla dostawy towar\u243?w, a nie do \u347?wiadczenia us\u322?ug (kieruj\u261?c si\u281? PKWiU wy\u322?\u261?cznie w zakresie w jakim wynika to z literalnego brzmienia poszczeg\u243?lnych pozycji za\u322?\u261?cznika do ustawy o VAT). \par \par Odnosz\u261?c si\u281? do twierdze\u324? organu podatkowego o mo\u380?liwo\u347?ci stosowania przez ustawodawc\u281? krajowego jednej stawki podatku VAT do sprzeda\u380?y w plac\u243?wkach gastronomicznych (bez rozr\u243?\u380?nienia dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug) strona skar\u380?\u261?ca stwierdzi\u322?a, \u380?e akcentowana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 mo\u380?liwo\u347?\u263? zosta\u322?a przez polskiego ustawodawc\u281? przyj\u281?ta od 1 lipca 2020 r., a zatem pocz\u261?wszy od miesi\u261?ca wykraczaj\u261?cego poza zaistnia\u322?y w niniejszej sprawie sp\u243?r. \par \par 4.9. Wyst\u281?puj\u261?cy z pytaniem prawnym S\u261?d odnotowa\u322? tak\u380?e, \u380?e stan prawny, do kt\u243?rego odnosi\u322? si\u281? TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 oraz s\u261?dy krajowe w powo\u322?anych wy\u380?ej orzeczeniach, w rozpoznawanej sprawie nie uleg\u322? zmianie. Dosz\u322?o jednak do zmiany stanu faktycznego, z uwagi na wydanie przez Ministra Finans\u243?w interpretacji og\u243?lnej nr PT1.050.3.2016.156 z 24 czerwca 2016 r. (Dz. Urz. MF z 1 lipca 2016 r., poz. 51). W interpretacji tej, Minister Finans\u243?w kieruj\u261?c si\u281? potrzeb\u261? zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wskaza\u322?, \u380?e w stosunku do wszystkich plac\u243?wek gastronomicznych dostarczaj\u261?cych posi\u322?ki przeznaczone do natychmiastowego (bezpo\u347?redniego) spo\u380?ycia znajd\u261? zastosowanie przepisy rozporz\u261?dzenia wykonawczego MF, kt\u243?re dla dostarczania takich posi\u322?k\u243?w obj\u281?tych grupowaniem PKWiU 56 "us\u322?ugi zwi\u261?zanych z wy\u380?ywieniem" przewiduj\u261? 8% stawk\u281? podatku VAT. W tej sytuacji brak jest istotnego elementu, kt\u243?ry stanowi\u322? jedn\u261? z podstaw do uchylenia rozstrzygni\u281?\u263? organ\u243?w podatkowych w wymienionych wy\u380?ej wyrokach s\u261?d\u243?w administracyjnych, tj. naruszenia zasady konkurencyjno\u347?ci oraz wynikaj\u261?cej z art. 121 \u167? 1 O.p. zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych, zwi\u261?zanych m.in. z brakiem jednolito\u347?ci stanowiska organ\u243?w podatkowych wyra\u380?anego w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na rzecz r\u243?\u380?nych podatnik\u243?w wskazuj\u261?cych to\u380?samy stan faktyczny i prawny. \par \par 4.10. Istotne jest zatem ustalenie czy w okresie od 24 czerwca 2016 r. (od wydania interpretacji og\u243?lnej MF) do 30 czerwca 2020 r. (od 1 lipca 2020 r. wszed\u322? w \u380?ycie art. 41 ust. 12f dodany w art. 1 pkt 7 lit. d) ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug i niekt\u243?rych innych ustaw - Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) do zasad opodatkowania opisanych w niniejszych sprawach \u347?wiadcze\u324? gastronomicznych, aktualno\u347?\u263? zachowuj\u261? stwierdzenia zawarte w powo\u322?anym wyroku TSUE oraz w wydanych z uwzgl\u281?dnieniem jego tez orzeczeniach s\u261?d\u243?w administracyjnych. \par \par W szczeg\u243?lno\u347?ci chodzi o to, czy w zwi\u261?zku z brakiem zastrze\u380?e\u324? co do naruszenia zasad konkurencyjno\u347?ci i zaufania do organ\u243?w podatkowych, mo\u380?na dalej wywodzi\u263?, \u380?e stosowanie podwy\u380?szonej stawki do spornych \u347?wiadcze\u324? jest niezgodne z prawem. \par \par Sk\u322?ad pytaj\u261?cy ma w\u261?tpliwo\u347?\u263?, czy produkty sprzedawane w systemach "drive in", "walk through", "food court", co do zasady, s\u261? opodatkowane 8% stawk\u261? podatku na podstawie \u167? 3 ust. 1 pkt 1 w zwi\u261?zku z poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF w sprawie stawek VAT. Nale\u380?y bowiem zauwa\u380?y\u263?, \u380?e taka wyk\u322?adnia oznacza, \u380?e zatytu\u322?owanie w za\u322?\u261?czniku do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT grupy towar\u243?w/us\u322?ug obj\u281?tych stawk\u261? obni\u380?on\u261? jako: "III Us\u322?ugi" skutkuje tym, \u380?e ze stawki obni\u380?onej nie mo\u380?e korzysta\u263? sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towar\u243?w. \par \par Ponadto zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e w za\u322?\u261?czniku III do dyrektywy w ramach Wykazu dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug, do kt\u243?rych zastosowa\u263? mo\u380?na stawki obni\u380?one i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o kt\u243?rych mowa w art. 98, wymieniono expressis verbis "Us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe", kt\u243?re zdefiniowano w rozporz\u261?dzeniu wykonawczym w art. 6 ust. 1 i 2, a z definicji tej wynika, \u380?e dostawy posi\u322?k\u243?w w systemach "drive in", "walk through", "food court" nie s\u261? zaliczane do poj\u281?cia us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych. W zwi\u261?zku z tym w\u261?tpliwo\u347?ci budzi stanowisko organ\u243?w podatkowych, \u380?e dostawy te mieszcz\u261? si\u281? w poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)". Wydaje si\u281?, \u380?e kategoria ta nie mo\u380?e by\u263? przedmiotowo szersza od kategorii "Us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu za\u322?\u261?cznika III do dyrektywy w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego, a ta nie obejmuje spornych dostaw. \par \par Z drugiej jednak strony S\u261?d podni\u243?s\u322?, \u380?e nie mo\u380?na pomin\u261?\u263? argumentacji organu podatkowego wyra\u380?onej w pi\u347?mie procesowym z 26 stycznia 2024 r., gdzie organ ten powo\u322?a\u322? si\u281? na wyrok TSUE z 5 pa\u378?dziernika 2023 r., w sprawie C-146/22, w kt\u243?rym Trybuna\u322? orzek\u322?, \u380?e "artyku\u322? 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej, zmienionej dyrektyw\u261? Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w zwi\u261?zku z pkt 1 i 12a za\u322?\u261?cznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiaj\u261?cego \u347?rodki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasad\u261? neutralno\u347?ci podatkowej, nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, kt\u243?re przewiduje, \u380?e \u347?rodki spo\u380?ywcze sk\u322?adaj\u261?ce si\u281? z tego samego g\u322?\u243?wnego sk\u322?adnika i zaspokajaj\u261?ce t\u281? sam\u261? potrzeb\u281? przeci\u281?tnego konsumenta podlegaj\u261? dw\u243?m r\u243?\u380?nym obni\u380?onym stawkom podatku od warto\u347?ci dodanej (VAT), w zale\u380?no\u347?ci od tego, czy s\u261? one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy te\u380? s\u261? przygotowywane i podawane klientowi na gor\u261?co na jego zam\u243?wienie w celu natychmiastowego spo\u380?ycia, pod warunkiem \u380?e owe \u347?rodki spo\u380?ywcze nie wykazuj\u261? analogicznych w\u322?a\u347?ciwo\u347?ci pomimo wsp\u243?lnego g\u322?\u243?wnego sk\u322?adnika lub \u380?e r\u243?\u380?nice mi\u281?dzy tymi \u347?rodkami, w tym dotycz\u261?ce us\u322?ug wspomagaj\u261?cych, jakie towarzysz\u261? ich dostawom, w istotny spos\u243?b wp\u322?ywaj\u261? na decyzj\u281? przeci\u281?tnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych \u347?rodk\u243?w". \par \par 4.11. Ko\u324?cowo Naczelny S\u261?d Administracyjny wskaza\u322?, \u380?e w wyroku z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2151/23 wyra\u380?ony zosta\u322? pogl\u261?d zbie\u380?ny z przedstawionym przez S\u261?d pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli w powo\u322?anym wyroku by\u322?a r\u243?wnie\u380? decyzja organu podatkowego, w kt\u243?rej odm\u243?wiono podatnikowi stwierdzenia nadp\u322?aty w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za niekt\u243?re okresy rozliczeniowe przypadaj\u261?ce od stycznia 2018 r. do czerwca 2020 r. \par \par 4.12. O istotno\u347?ci zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu sk\u322?adowi NSA, \u347?wiadczy zdaniem sk\u322?adu orzekaj\u261?cego Naczelnego S\u261?du Administracyjnego r\u243?wnie\u380? fakt, i\u380? Minister Finans\u243?w dwukrotnie (w pismach: z 26 grudnia 2022 r. oraz z 24 listopada 2023 r.) wyst\u281?powa\u322? do Prezesa Naczelnego S\u261?du Administracyjnego sygnalizuj\u261?c problemy zwi\u261?zane ze stosowaniem przepis\u243?w dotycz\u261?cych stawek podatku od towar\u243?w i us\u322?ug do czynno\u347?ci wykonywanych w obszarze szeroko poj\u281?tej gastronomii. W drugim z tych pism Minister Finans\u243?w wskaza\u322? orzeczenia s\u261?d\u243?w administracyjnych, w kt\u243?rych przedstawione stanowisko dotycz\u261?ce sposobu i podej\u347?cia do opodatkowania \u347?wiadcze\u324? w zakresie gastronomii, w jego opinii - mimo i\u380? wyroki dotycz\u261? stanu prawnego obowi\u261?zuj\u261?cego od 1 lipca 2020 r. - mo\u380?e zosta\u263? odniesione do stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. \par \par 4.13. W \u347?wietle powy\u380?szego Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e dla w\u322?a\u347?ciwego rozstrzygni\u281?cia zasadno\u347?ci zarzut\u243?w sformu\u322?owanych w rozpoznawanych skargach kasacyjnych istotne znaczenie ma udzielenie przez poszerzony sk\u322?ad Naczelnego S\u261?du Administracyjnego odpowiedzi na sformu\u322?owane na wst\u281?pie pytania. \par \par 5. Stanowisko stron. \par \par 5.1. Skar\u380?\u261?cy w pi\u347?mie z 5 czerwca 2024 r. wni\u243?s\u322? o: \par \par 1. na podstawie art. 267 P.p.s.a. wydanie postanowienia o odmowie podj\u281?cia uchwa\u322?y z uwagi na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e w sprawie nie wyst\u281?puj\u261? przes\u322?anki wskazane w art. 15 \u167? 1 pkt 3 w zw. z art. 187 \u167? 1 P.p.s.a., tj. zagadnienie prawne przedstawione przez sk\u322?ad orzekaj\u261?cy NSA nie budzi powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ci wymagaj\u261?cych wyja\u347?nienia w drodze uchwa\u322?y \par \par alternatywnie - w przypadku uznania przez poszerzony sk\u322?ad Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, \u380?e zagadnienie prawne budzi jednak powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci \par \par 2. podj\u281?cie uchwa\u322?y o nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci: \par \par a. W stanie faktycznym i prawnym wyst\u281?puj\u261?cym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") nie powinna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 8% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz.U. z 2013 r, poz. 1719, ze zm.). \par \par b. W stanie faktycznym i prawnym wyst\u281?puj\u261?cym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r., dostawy ww. posi\u322?k\u243?w i da\u324? mo\u380?na by\u322?o zaliczy\u263? do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosowa\u263? do nich obni\u380?on\u261? stawk\u281? 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy. \par \par 5.2. Organ w pi\u347?mie z 19 czerwca 2024 r., ustosunkowuj\u261?c si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci do stanowiska strony oraz Rzecznika Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w, podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. \par \par 6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej i Rzecznika Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w. \par \par 6.1. Prokurator Prokuratury Krajowej w pi\u347?mie z dnia 18 czerwca 2024 r. wni\u243?s\u322? o odmow\u281? podj\u281?cia uchwa\u322?y, argumentuj\u261?c \u380?e w sprawie nie wyst\u281?puj\u261? przes\u322?anki wskazane w przepisach art. 15 \u167? 1 pkt 3 w zw. z art. 187 \u167? 1 P.p.s.a., gdy\u380? przedstawione zagadnienie prawne nie budzi powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ci, kt\u243?re wymaga\u322?yby wyja\u347?nienia w drodze uchwa\u322?y sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego. \par \par 6.2. Rzecznik Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w w pi\u347?mie z 3 czerwca 2024 r. wni\u243?s\u322? o podj\u281?cie uchwa\u322?y o nast\u281?puj\u261?cej tre\u347?ci: \par \par 1. W stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") nie powinna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z p\u243?\u378?n. zm.) w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z p\u243?\u378?n. zm.). \par \par 2. Dostawy ww. posi\u322?k\u243?w i da\u324? mo\u380?na zaliczy\u263? do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosowa\u263? do nich obni\u380?on\u261? stawk\u281? 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z p\u243?\u378?n. zm.) w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy pomimo, \u380?e jest ona powi\u261?zana z klas\u261? PKD 10.85, kt\u243?ra obejmuje produkcj\u281? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?, zamro\u380?onych lub w puszkach, sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? co najmniej z dw\u243?ch r\u243?\u380?nych sk\u322?adnik\u243?w, kt\u243?re s\u261? pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzeda\u380?, oraz \u380?e podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posi\u322?k\u243?w do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach dzia\u322?u 56. \par \par 7. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia. \par \par 7.1. Przedstawione sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA zagadnienie prawne spe\u322?nia przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 187 \u167? 1 P.p.s.a. Zgodnie z przywo\u322?anym przepisem "Je\u380?eli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wy\u322?oni si\u281? zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, Naczelny S\u261?d Administracyjny mo\u380?e odroczy\u263? rozpoznanie sprawy i przedstawi\u263? to zagadnienie do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w tego S\u261?du". Przepis ten, w powi\u261?zaniu z art. 15 \u167? 1 pkt 3 P.p.s.a., stosownie do kt\u243?rego "Naczelny S\u261?d Administracyjny podejmuje uchwa\u322?y zawieraj\u261?ce rozstrzygni\u281?cie zagadnie\u324? prawnych budz\u261?cych powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci w konkretnej sprawie administracyjnej", wskazuje, \u380?e warunkiem podj\u281?cia uchwa\u322?y jest po pierwsze, wyst\u261?pienie zagadnienia prawnego budz\u261?cego powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci prawne i po drugie, jego zwi\u261?zek z rozstrzygni\u281?ciem konkretnej sprawy s\u261?dowoadministracyjnej. \par \par W rozpoznawanej sprawie na spe\u322?nienie warunku "powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ci" w zakresie interpretacji w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. przepis\u243?w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy oraz art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r., na tle czynno\u347?ci dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowanych w ramach tzw. sprzeda\u380?y "na wynos", wskazuj\u261? motywy przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w tego s\u261?du, zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 6 lutego 2024 r. \par \par Wskazano w nim, \u380?e powa\u380?na w\u261?tpliwo\u347?\u263? wynika z odmiennej oceny prawnej tych przepis\u243?w przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? oraz organ podatkowy, z zaznaczeniem \u380?e obie strony sporu uzasadnienie swojego stanowiska wywodz\u261? z tre\u347?ci wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19. Je\u380?eli zatem uwzgl\u281?dni si\u281?, \u380?e powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci prawne wyst\u281?puj\u261?, gdy w sprawie pojawi\u261? si\u281? kwestie prawne, kt\u243?rych wyja\u347?nienie nastr\u281?cza znaczne trudno\u347?ci, g\u322?\u243?wnie z powodu mo\u380?liwo\u347?ci r\u243?\u380?nego rozumienia przepis\u243?w prawnych, to taka sytuacja niew\u261?tpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto rozstrzygni\u281?cie w\u261?tpliwo\u347?ci w przedstawionym do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w zagadnieniu prawnym ma istotne znaczenie dla praktyki orzeczniczej s\u261?d\u243?w administracyjnych orzekaj\u261?cych w sprawach dotycz\u261?cych analogicznych stan\u243?w faktycznych i prawnych, w przypadku kt\u243?rych cz\u281?\u347?\u263? s\u261?d\u243?w administracyjnych orzeka - jak w tej sprawie \u8211? \u380?e czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach sprzeda\u380?y "na wynos" winna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 5 % na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy, a cz\u281?\u347?\u263?, \u380?e powinna by\u263? opodatkowana stawk\u261? 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. (por. np. wyroki: WSA w \u321?odzi z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/\u321?d 713/19, WSA w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 28/21). \par \par Maj\u261?c na uwadze sformu\u322?owane w skardze kasacyjnej organu zarzuty, istnieje r\u243?wnie\u380? zwi\u261?zek przedstawionego zagadnienia prawnego ze spraw\u261? s\u261?dowoadministracyjn\u261?, w ramach kt\u243?rej zagadnienie to zosta\u322?o przedstawione, skoro rozstrzygni\u281?cie owego zagadnienia jest niezb\u281?dne dla oceny zasadno\u347?ci wniesionej skargi kasacyjnej. \par \par 7.2. Poprzez sformu\u322?owane pytania s\u261?d je formu\u322?uj\u261?cy w istocie d\u261?\u380?y do ustalenia, czy we wskazanym przedziale czasowym, dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, realizowanych przez podatnika w systemach sprzeda\u380?y "na wynos", obj\u281?te by\u322?y zakresem przedmiotowym normy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z \u167? 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem - PKWiU ex 56) za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r., co czyni\u322?oby je opodatkowanymi stawk\u261? VAT 8%, czy te\u380? winne by\u263? one opodatkowane obni\u380?on\u261? stawk\u261? 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy. \par \par 7.3. Odniesienie do przedmiotowego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejno\u347?ci przedstawienia stanu prawnego obowi\u261?zuj\u261?cego w zakresie przedmiotowego sporu obowi\u261?zuj\u261?cego do dnia 30 czerwca 2020 r. \par \par W sprawie istotnymi s\u261?: \par \par - art. 5a u.p.t.u.: "Towary lub us\u322?ugi b\u281?d\u261?ce przedmiotem czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepis\u243?w o statystyce publicznej, s\u261? identyfikowane za pomoc\u261? tych klasyfikacji, je\u380?eli dla tych towar\u243?w lub us\u322?ug przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powo\u322?uj\u261? symbole statystyczne"; \par \par - art. 41 ust. 2 u.p.t.u.: "Dla towar\u243?w i us\u322?ug, wymienionych w za\u322?\u261?czniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrze\u380?eniem ust. 12 i art. 114 ust. 1."; \par \par - art. 41 ust. 2a u.p.t.u.: "Dla towar\u243?w wymienionych w za\u322?\u261?czniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%"; \par \par - art. 146a pkt 2 u.p.t.u.: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrze\u380?eniem art. 146f: stawka podatku, o kt\u243?rej mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule za\u322?\u261?cznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%"; \par \par - \u167? 3 ust. 1 pkt 1 rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz warunk\u243?w stosowania stawek obni\u380?onych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719): "Stawk\u281? podatku wymienion\u261? w art. 41 ust. 1 ustawy obni\u380?a si\u281? do wysoko\u347?ci 8% dla: towar\u243?w i us\u322?ug wymienionych w za\u322?\u261?czniku do rozporz\u261?dzenia"; \par \par - punkt III pozycja 7 za\u322?\u261?cznika do ww. rozporz\u261?dzenia "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56) z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y: 1) napoj\u243?w alkoholowych o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%; 2) napoj\u243?w alkoholowych b\u281?d\u261?cych mieszanin\u261? piwa i napoj\u243?w bezalkoholowych, w kt\u243?rych zawarto\u347?\u263? alkoholu przekracza 0,5%; 3) napoj\u243?w, przy przygotowywaniu kt\u243?rych jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezale\u380?nie od udzia\u322?u procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; 4) napoj\u243?w bezalkoholowych gazowanych; 5) w\u243?d mineralnych; 6) innych towar\u243?w w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawk\u261?, o kt\u243?rej mowa w art. 41 ust. 1 ustawy"; \par \par - za\u322?\u261?cznik nr 10 do u.p.t.u. Wykaz towar\u243?w i us\u322?ug opodatkowanych stawk\u261? podatku w wysoko\u347?ci 5%. Poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%". \par \par 7.4. Od dnia 1 lipca 2020 r. obowi\u261?zuj\u261? przepisy art. 41 ust. 2, 2a i 12f u.p.t.u. w nast\u281?puj\u261?cym brzmieniu: \par \par - art. 41 ust. 2 u.p.t.u.: "Dla towar\u243?w i us\u322?ug wymienionych w za\u322?\u261?czniku nr 3 do ustawy, innych ni\u380? klasyfikowane wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrze\u380?eniem art. 114 ust. 1."; \par \par - art. 41 ust. 2a u.p.t.u.: "Dla towar\u243?w i us\u322?ug wymienionych w za\u322?\u261?czniku nr 10 do ustawy, innych ni\u380? klasyfikowane wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%."; \par \par - art. 41 ust. 12f u.p.t.u.: "Stawk\u281? podatku, o kt\u243?rej mowa w ust. 2, stosuje si\u281? do dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug klasyfikowanych wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56), z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y w zakresie: \par \par 1) napoj\u243?w innych ni\u380? wymienione w za\u322?\u261?czniku nr 3 lub za\u322?\u261?czniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; \par \par 2) towar\u243?w nieprzetworzonych przez podatnika, innych ni\u380? wymienione w za\u322?\u261?czniku nr 3 lub za\u322?\u261?czniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; \par \par 3) posi\u322?k\u243?w, kt\u243?rych sk\u322?adnikiem s\u261? towary wskazane jako wy\u322?\u261?czone z grupowa\u324? wymienionych w poz. 2 i 11 za\u322?\u261?cznika nr 10 do ustawy." \par \par 7.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uzna\u322?, \u380?e organ podatkowy pierwszej instancji prawid\u322?owo zakwalifikowa\u322? sprzeda\u380? towar\u243?w dokonywan\u261? przez skar\u380?\u261?cego "na wynos" jako czynno\u347?ci mieszcz\u261?ce si\u281? w grupowaniu PKWiU 56 "us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem" i w\u322?a\u347?ciwie zastosowa\u322? w omawianej sprawie stawk\u281? VAT w wysoko\u347?ci 8%, pomimo \u380?e niew\u322?a\u347?ciwie zakwalifikowa\u322? sprzeda\u380? dokonywan\u261? "na wynos" jako us\u322?ugi restauracyjne (w rozumieniu przepis\u243?w unijnych) zamiast jako dostaw\u281? towar\u243?w dokonywan\u261? przez podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi restauracyjne/gastronomiczne. \par \par Odnosz\u261?c si\u281? do poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU, wskazanej w za\u322?\u261?czniku nr 10 do u.p.t.u. organ odwo\u322?awczy stwierdzi\u322?, \u380?e poj\u281?cie "gotowa \u380?ywno\u347?\u263?" ("gotowe posi\u322?ki i dania") nie ma definicji ustawowej (ani w prawie unijnym, ani polskim), lecz "jest kategori\u261? poj\u281?ciow\u261?, kt\u243?ra ukszta\u322?towa\u322?a si\u281? na gruncie interpretacyjnym prezentowanym przez G\u322?\u243?wny Urz\u261?d Statystyczny". Przyjmuje si\u281?, \u380?e s\u261? to gotowe posi\u322?ki i dania, zdefiniowane przez podklas\u281? PKD 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?". Podklasa ta obejmuje produkcj\u281? gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posi\u322?k\u243?w i da\u324?, zamro\u380?onych lub w puszkach, lub pakowanych pr\u243?\u380?niowo sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? co najmniej z dw\u243?ch r\u243?\u380?nych sk\u322?adnik\u243?w (z wy\u322?\u261?czeniem przypraw itp.), kt\u243?re zwykle s\u261? pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzeda\u380?. Podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posi\u322?k\u243?w do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach dzia\u322?u 56. \par \par W konsekwencji powy\u380?szego organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e "przygotowanie posi\u322?k\u243?w na wynos", jako nieobj\u281?te obni\u380?on\u261? stawk\u261? w ramach kategorii okre\u347?lonej w dziale 10.85 PKD, nie mog\u261? korzysta\u263? z obni\u380?onej stawki w wysoko\u347?ci 5%. \par \par 7.6. Jednoczenie organ ten stwierdzi\u322?, \u380?e w dziale 56 PKD zatytu\u322?owanym "Dzia\u322?alno\u347?\u263? us\u322?ugowa zwi\u261?zana z wy\u380?ywieniem" wskazano, \u380?e dzia\u322? ten obejmuje dzia\u322?alno\u347?\u263? us\u322?ugow\u261? zwi\u261?zan\u261? z zapewnianiem pe\u322?nego wy\u380?ywienia przeznaczonego do bezpo\u347?redniej konsumpcji w restauracjach, w\u322?\u261?czaj\u261?c restauracje samoobs\u322?ugowe i oferuj\u261?ce posi\u322?ki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwuj\u261?cego posi\u322?ki, ale fakt, \u380?e s\u261? one przeznaczone do bezpo\u347?redniej konsumpcji. Je\u380?eli zatem w sformu\u322?owaniu tym uj\u281?ta zosta\u322?a dzia\u322?alno\u347?\u263? "miejsc z \u380?ywno\u347?ci\u261? na wynos", to zdaniem organu miejsca te nie \u347?wiadcz\u261? us\u322?ug, o kt\u243?rych mowa w definicji us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu przepis\u243?w prawa unijnego (art. 6 rozporz\u261?dzenia wykonawczego nr 282/2011) i wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci z 22 kwietnia 2021 r. C-703/19. Powy\u380?sze jednoznacznie zdaniem organu wskazuje, \u380?e "przedmiotowa klasyfikacja pod symbolem 56.10 ujmuje nie tylko us\u322?ugi w ww. rozumieniu, ale r\u243?wnie\u380? dostaw\u281? towar\u243?w dokonan\u261? przez podmioty takie us\u322?ugi \u347?wiadcz\u261?ce". \par \par 7.7. Konkluduj\u261?c organ stwierdzi\u322?, \u380?e "w danej klasyfikacji pod nr 56.10 nie znajduj\u261? si\u281? jedynie us\u322?ugi obj\u281?te unijn\u261? definicj\u261? jako us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe, ale r\u243?wnie\u380? dostawa towar\u243?w, kt\u243?rej dokonuj\u261? te podmioty. "Niezbyt fortunne" nazwanie zar\u243?wno \u347?wiadczonych us\u322?ug, jak i dostaw towar\u243?w (obj\u281?cie tych czynno\u347?ci wsp\u243?ln\u261? nazw\u261?: Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem), nie ma znaczenia i nie mo\u380?e przes\u261?dza\u263? o tym, \u380?e dostawa towar\u243?w dokonywanych przez podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi cateringowe i restauracyjne, nie mo\u380?e tam by\u263? zaklasyfikowana. Odmienne rozumienie przepis\u243?w doprowadzi\u322?oby bowiem do sytuacji, \u380?e ogromna ilo\u347?\u263? podmiot\u243?w gospodarczych musia\u322?aby dokona\u263? przeliczenia swoich obrot\u243?w i opodatkowa\u263? dochody z dostaw towar\u243?w stawk\u261? podstawow\u261? (przy uwzgl\u281?dnieniu zasady powszechno\u347?ci opodatkowania)". \par \par 7.8. Dodatkowo organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e wed\u322?ug stanu prawnego obowi\u261?zuj\u261?cego od 1 lipca 2020 r. dostawa towar\u243?w dokonywanych przez te podmioty nadal uj\u281?ta jest w PKWiU w grupowaniu "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem", z tym jednak wyj\u261?tkiem, i\u380? ustawodawca (zapewne w celu unikni\u281?cia kolejnych spor\u243?w) wyra\u378?nie wskaza\u322? w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., \u380?e stawka 8% ma zastosowanie do dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug klasyfikowanych wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56). \par \par 7.9. Udzielenie odpowiedzi na zadane przez NSA pytania, wymaga odniesienia si\u281? do prawid\u322?owo\u347?ci powy\u380?szej wyk\u322?adni dokonanej przez organ odwo\u322?awczy. \par \par 7.10. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? stosowa\u263? nie wi\u281?cej ni\u380? dwie stawki obni\u380?one, kt\u243?re mog\u261? mie\u263? zastosowanie wy\u322?\u261?cznie do dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug, kt\u243?rych kategorie s\u261? okre\u347?lone w za\u322?\u261?czniku III. W pozycji 1 tego za\u322?\u261?cznika wskazano: "\u347?rodki spo\u380?ywcze (\u322?\u261?cznie z napojami, ale z wy\u322?\u261?czeniem napoj\u243?w alkoholowych) przeznaczone do spo\u380?ycia przez ludzi i zwierz\u281?ta, \u380?ywe zwierz\u281?ta, nasiona, ro\u347?liny oraz sk\u322?adniki zwykle przeznaczone do produkcji \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych; produkty zwykle przeznaczone do u\u380?ytku jako dodatek lub substytut \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych", a w pozycji 12a "us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe, z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? wykluczenia dostawy napoj\u243?w (alkoholowych lub bezalkoholowych)". \par \par Na podstawie art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 5 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obni\u380?onych przewidzianych w ust. 1 do poszczeg\u243?lnych kategorii towar\u243?w, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? stosowa\u263? Nomenklatur\u281? scalon\u261?, aby precyzyjnie okre\u347?li\u263? zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosuj\u261?c stawki obni\u380?one i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? wykorzystywa\u263? Nomenklatur\u281? scalon\u261? lub statystyczn\u261? klasyfikacj\u281? produkt\u243?w wed\u322?ug dzia\u322?alno\u347?ci w celu dok\u322?adnego okre\u347?lenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, \u380?e prawodawca unijny w przypadku stosowania odst\u281?pstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawk\u261? podstawow\u261? zaleca kierowanie si\u281? precyzyjnym okre\u347?leniem zakresu danej kategorii towar\u243?w (us\u322?ug) obj\u281?tych preferencj\u261? podatkow\u261?, poprzez odes\u322?anie do nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. r\u243?wnie\u380? statystycznej klasyfikacji produkt\u243?w wed\u322?ug dzia\u322?alno\u347?ci). Stanowi to wyraz zasady okre\u347?lania wyj\u261?tk\u243?w od regu\u322?y w spos\u243?b \u347?cis\u322?y. Nale\u380?y jednak mie\u263? na uwadze, \u380?e precyzyjne okre\u347?lenie zakresu danej kategorii towar\u243?w obj\u281?tych preferencj\u261? podatkow\u261? poprzez odes\u322?anie do Nomenklatury scalonej ma zapewnia\u263? jednolito\u347?\u263? stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych. \par \par Je\u380?eli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzeb\u281? precyzyjnego, a tym samym jednolitego okre\u347?lania przez pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie towar\u243?w (us\u322?ug) obj\u281?tych przez nie stawkami obni\u380?onymi, nale\u380?y t\u261? dyrektyw\u261? kierowa\u263? si\u281? przy dokonywaniu wyk\u322?adni przepis\u243?w okre\u347?laj\u261?cych takie towary. \par \par 7.11. W przypadku okre\u347?lenia stawki obni\u380?onej VAT dla dostawy towar\u243?w w postaci gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324? do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia w ramach sprzeda\u380?y realizowanej "na wynos", zabrak\u322?o takiej precyzji, o czym \u347?wiadcz\u261? liczne spory pomi\u281?dzy organami podatkowymi a podatnikami na tle rozumienia pozycji "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56) z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y (...)" za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%" za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u. Kontrowersje dotycz\u261? okre\u347?lenia zakresu przedmiotowego zawartych w tych normach poj\u281?\u263?: "us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)" oraz "ex 10.85.1. PKWiU: Gotowe posi\u322?ki i dania". \par \par 7.12. W wyroku NSA z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 wymieniono przyk\u322?adowo 31 interpretacji podatkowych dyrektor\u243?w izb skarbowych, kt\u243?re wskazywa\u322?y podatnikom prawid\u322?owo\u347?\u263? stosowania stawki podatku 5% VAT w odniesieniu do produkt\u243?w klasyfikowanych przez nich w lokalach typu fast food do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posi\u322?ki i dania". Co istotne organy w interpretacjach tych wskazywa\u322?y r\u243?wnie\u380?, \u380?e na spos\u243?b opodatkowania tych produkt\u243?w nie ma wp\u322?ywu to czy w \u347?wietle orzecznictwa TSUE ich sprzeda\u380? b\u281?dzie traktowana jako \u347?wiadczenie us\u322?ug, czy te\u380? jako dostawa towar\u243?w. Wynika to z faktu, \u380?e ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obni\u380?onej stawki pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? klasyfikacj\u261? statystyczn\u261? (por. np. interpretacj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-60/16/WN). \par \par 7.13. Z powy\u380?szego wynika, \u380?e w czasie do wydania przez Ministra Finans\u243?w interpretacji og\u243?lnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. MF. z 2016 r., poz. 51 z dnia 1.07.2016) w sprawie stosowania w\u322?a\u347?ciwej stawki podatku od towar\u243?w i us\u322?ug dla sprzeda\u380?y posi\u322?k\u243?w i da\u324? przez plac\u243?wki gastronomiczne, organy podatkowe w wi\u281?kszo\u347?ci akceptowa\u322?y rozliczanie sprzeda\u380?y posi\u322?k\u243?w "na wynos" wed\u322?ug stawki 5%, uznaj\u261?c prawid\u322?owo\u347?\u263? klasyfikowania tej sprzeda\u380?y w ramach art. 41 ust. 2a w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 u.p.t.u., ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%". \par \par 7.14. W powy\u380?szej interpretacji Minister Finans\u243?w stwierdzi\u322? jednak, \u380?e: "posi\u322?ki sprzedawane przez r\u243?\u380?nego rodzaju plac\u243?wki gastronomiczne, kt\u243?re s\u261? przeznaczone do bezpo\u347?redniej konsumpcji, nie mog\u261? korzysta\u263? z 5% stawki podatku od towar\u243?w i us\u322?ug na podstawie art. 41 ust. 2a w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do ustawy o VAT, poniewa\u380? nie s\u261? klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. \par \par Produkty takie, co do zasady, s\u261? opodatkowane 8% stawk\u261? podatku na podstawie \u167? 3 ust. 1 pkt 1 w zwi\u261?zku z poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT, z zastrze\u380?eniem wyj\u261?tk\u243?w wskazanych w tej pozycji za\u322?\u261?cznika, do kt\u243?rych ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, kt\u243?rej wysoko\u347?\u263? do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. \par \par Na spos\u243?b opodatkowania tych produkt\u243?w (wysoko\u347?\u263? stawki podatku) nie ma zatem wp\u322?ywu to, czy w \u347?wietle orzecznictwa TSUE ich sprzeda\u380? na terytorium kraju b\u281?dzie traktowana jako \u347?wiadczenie us\u322?ug, czy te\u380? jako dostawa towar\u243?w. Wynika to z faktu, \u380?e ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obni\u380?onej stawki pos\u322?u\u380?y\u322? si\u281? klasyfikacj\u261? statystyczn\u261?. \par \par W tym miejscu nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e zatytu\u322?owanie w za\u322?\u261?czniku do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT grupy towar\u243?w/us\u322?ug obj\u281?tych stawk\u261? obni\u380?on\u261? jako: "III Us\u322?ugi" nie oznacza, \u380?e ze stawki obni\u380?onej nie mo\u380?e korzysta\u263? sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towar\u243?w. Zatytu\u322?owanie tej grupy w ten spos\u243?b stanowi konsekwencj\u281? wyznaczenia zakresu stosowania obni\u380?onej stawki przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej - PKWiU i obj\u281?cia stawk\u261? obni\u380?on\u261? czynno\u347?ci uznanych przez t\u281? klasyfikacj\u281? za us\u322?ugi (poz. 7-12 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT) oraz uj\u281?cia w tym za\u322?\u261?czniku us\u322?ug w rozumieniu orzecznictwa TSUE (poz. 13-14 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT)." \par \par Jak wida\u263?, w interpretacji tej Minister Finans\u243?w stan\u261?\u322? na stanowisku, \u380?e przy wyznaczaniu zakresu stosowania obni\u380?onej stawki decyduj\u261?ca jest klasyfikacja statystyczna, a nie traktowanie danej czynno\u347?ci jako \u347?wiadczenia us\u322?ug, czy te\u380? jako dostawy towar\u243?w. Nie ma zatem znaczenia, \u380?e w za\u322?\u261?czniku do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT pos\u322?u\u380?ono si\u281? terminem "us\u322?ugi", gdy\u380? mimo \u380?e sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? klasyfikowana jest na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towar\u243?w, to PKWiU przyjmuje ich "klasyfikacj\u281? za us\u322?ugi". \par \par 7.15. Takie te\u380? stanowisko przyj\u261?\u322? w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, stwierdzaj\u261?c, \u380?e "Strona b\u322?\u281?dnie zakwalifikowa\u322?a dokonywan\u261? przez siebie sprzeda\u380? jako dostaw\u281? towar\u243?w opodatkowan\u261? 5% stawk\u261? podatku VAT, zamiast \u347?wiadczenia us\u322?ug opodatkowanego 8% stawk\u261? podatku VAT". Pogl\u261?d ten skorygowa\u322? dopiero organ odwo\u322?awczy stwierdzaj\u261?c, \u380?e sprzeda\u380? dokonywan\u261? "na wynos nale\u380?y jednak traktowa\u263? "jako dostaw\u281? towar\u243?w dokonywan\u261? przez podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi restauracyjne/gastronomiczne". \par \par 7.16. Powy\u380?sze zestawienie obrazuje, \u380?e organy podatkowe \u8211? przy niezmienionym stanie prawnym - w latach 2014 \u8211? 2015 sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? przez plac\u243?wki gastronomiczne "na wynos" uznawa\u322?y (w wi\u281?kszo\u347?ci) za opodatkowan\u261? stawk\u261? 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 u.p.t.u., ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%", po czym - po wydaniu interpretacji og\u243?lnej przez Ministra Finans\u243?w z dnia 24 czerwca 2016 r. - sprzeda\u380? t\u281? zacz\u281?\u322?y opodatkowywa\u263? stawk\u261? 8%, jako us\u322?ug\u281? obj\u281?t\u261? pozycj\u261? 7 "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56) z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y (...)" za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 23 grudnia 2013 r. lub jako "dostaw\u281? towar\u243?w" zaliczon\u261? do pozycji dotycz\u261?cej "us\u322?ug". \par \par Co istotne, decyduj\u261?ca dla prezentowanego obecnie stanowiska organ\u243?w podatkowych interpretacja, bazuje na wyk\u322?adni przepis\u243?w klasyfikacji statystycznych, g\u322?\u243?wnie PKD, co znajduje r\u243?wnie\u380? odzwierciedlenie w tre\u347?ci decyzji organu odwo\u322?awczego. \par \par 7.17. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej okre\u347?lono\u347?ci regulacji prawnych wynikaj\u261? z tre\u347?ci art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepis\u243?w formu\u322?uje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych element\u243?w stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich element\u243?w omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorze\u324? oraz kategorie podmiot\u243?w zwolnionych) rozwa\u380?any obowi\u261?zek ma charakter szczeg\u243?lny (wyrok Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2). \par \par Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentaln\u261? zasad\u261? prawa podatkowego w demokratycznym pa\u324?stwie prawnym jest to, \u380?e zakres przedmiotu opodatkowania musi by\u263? precyzyjnie okre\u347?lony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepis\u243?w nie mo\u380?e by\u263? rozszerzaj\u261?ca (por. wyrok S\u261?du Najwy\u380?szego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Obecnie obowi\u261?zuj\u261?ca Konstytucja z 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formu\u322?uje zasad\u281? wy\u322?\u261?czno\u347?ci ustawowej w sprawach podatkowych. Pa\u324?stwo nak\u322?adaj\u261?c na okre\u347?lone podmioty obowi\u261?zek \u347?wiadczenia pieni\u281?\u380?nego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa sp\u243?jnego, jasnego i zrozumia\u322?ego dla jego adresat\u243?w, zw\u322?aszcza w zakresie okre\u347?lenia przedmiotu i stawek opodatkowania. \par \par Wi\u261?\u380?e si\u281? z tym zasada pewno\u347?ci/stabilno\u347?ci/podatku, kt\u243?rej przestrzeganie zapewnia przyj\u281?ta w obecnej Konstytucji zasada wy\u322?\u261?czno\u347?ci ustawowej w sprawach podatkowych. Brak pewno\u347?ci prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego okre\u347?lenia przez prawodawc\u281? element\u243?w obowi\u261?zku podatkowego ci\u261?\u380?\u261?cego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasad\u261? pa\u324?stwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego pa\u324?stwa prawnego uzna\u263? nale\u380?a\u322?oby przerzucanie na podatnika odpowiedzialno\u347?ci (w postaci dodatkowego przypisu obci\u261?\u380?e\u324? podatkowych) za niejednoznaczne okre\u347?lenie przez ustawodawc\u281? przedmiotu podatku, w okoliczno\u347?ciach w kt\u243?rych nie mo\u380?na podatnikowi zarzuci\u263? oczywi\u347?cie b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni prawa. \par \par 7.18. Tymczasem w rozwa\u380?anym wypadku organy podatkowe dla okre\u347?lenia przedmiotu opodatkowania i stawki podatku, odwo\u322?uj\u261? si\u281? \u8211? bez stosownego upowa\u380?nienia ustawy podatkowej - do rozporz\u261?dzenia Rady Ministr\u243?w z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Dzia\u322?alno\u347?ci (PKD), czyli aktu wydanego nie dla cel\u243?w podatkowych, lecz statystycznych (na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej). \par \par Jak wskaza\u322? TK w wyroku z 9 listopada 1999 r. (K 28/98), "art. 217 konstytucji wymaga formy ustawy dla regulowania materii podatkowej i pozostawia niewiele miejsca dla regulacji wykonawczych, stanowionych w oparciu o stosowne upowa\u380?nienia ustawowe". Te upowa\u380?nienia ustawowe musz\u261? by\u263? zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji. \par \par Samo pos\u322?u\u380?enie si\u281? technik\u261? odes\u322?ania przy okre\u347?leniu przedmiotu opodatkowania i stawki podatku nie musi by\u263? ocenione jako niekonstytucyjne, pod warunkiem, \u380?e jest to odes\u322?anie dokonane na podstawie jednoznacznego upowa\u380?nienia ustawy podatkowej, wskazuj\u261?cego \u8211? zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji - organ w\u322?a\u347?ciwy do wydania rozporz\u261?dzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotycz\u261?ce tre\u347?ci aktu. \par \par 7.19. Na tle powy\u380?szych stwierdze\u324?, nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? do znaczenia art. 5a u.p.t.u. w zakresie stosowania na gruncie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug klasyfikacji statystycznych. \par \par Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 31 pa\u378?dziernika 2019 r.): "Towary lub us\u322?ugi b\u281?d\u261?ce przedmiotem czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepis\u243?w o statystyce publicznej, s\u261? identyfikowane za pomoc\u261? tych klasyfikacji, je\u380?eli dla tych towar\u243?w lub us\u322?ug przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powo\u322?uj\u261? symbole statystyczne". \par \par Przepis ten, uwzgl\u281?dniaj\u261?c tre\u347?\u263? art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, musi by\u263? interpretowany \u347?ci\u347?le. Je\u380?eli wi\u281?c przepis ten stawowi, \u380?e w sytuacji gdy dla danych towar\u243?w lub us\u322?ug przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powo\u322?uj\u261? symbole statystyczne, identyfikowanie tych towar\u243?w i us\u322?ug powinno nast\u281?powa\u263? za pomoc\u261? tych klasyfikacji, oznacza\u263? to musi identyfikowanie jedynie w oparciu o klasyfikacje wskazane w przepisie ustawy podatkowej lub w akcie wykonawczym wydanym na podstawie przepisu ustawy. Wskazuje to, \u380?e nie mo\u380?na w takim przypadku dokonywa\u263? takiej identyfikacji poprzez odwo\u322?anie si\u281? do innych klasyfikacji statystycznych niewskazanych w ustawie lub akcie do niej wykonawczym. Je\u380?eli zatem w przypadku spornych w tej sprawie norm ma miejsce odwo\u322?anie do PKWiU, identyfikowanie wskazanych w nich towar\u243?w i us\u322?ug mo\u380?e si\u281? odby\u263? jedynie w oparciu o wskazania zawarte w tej klasyfikacji, a nie klasyfikacje, z kt\u243?rymi powi\u261?zana jest PKWiU. Jak przy tym wskazano w punktach 6.2.1 i 6.2.2 PKWiU, "podstawow\u261? funkcj\u261? nazwy grupowania jest okre\u347?lenie zakresu tego grupowania", a "ka\u380?de grupowanie jest jednocze\u347?nie okre\u347?lone (identyfikowane) przez jego symbol i nazw\u281?." \par \par Ponadto, je\u380?eli \u8211? zgodnie z art. 5a u.p.t.u. - towary lub us\u322?ugi b\u281?d\u261?ce przedmiotem czynno\u347?ci, o kt\u243?rych mowa w art. 5, s\u261? identyfikowane za pomoc\u261? klasyfikacji statystycznych, to je\u380?eli w danym przypadku mamy do czynienia z towarem w rozumieniu klasyfikacji, do kt\u243?rego w przypadku VAT odnosi si\u281? czynno\u347?\u263? jego dostawy, to nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e dostawa tego towaru mie\u347?ci si\u281? w poj\u281?ciu us\u322?ugi w rozumieniu innej pozycji klasyfikacji (i na odwr\u243?t), chyba \u380?e wyjdziemy poza kategori\u281? klasyfikacji statystycznych i zgodnie z przepisami o VAT, dan\u261? dostaw\u281? towar\u243?w, z uwagi na jej charakter, uznamy za czynno\u347?\u263? wchodz\u261?c\u261? w zakres jednolitego \u347?wiadczenia zakwalifikowanego jako \u347?wiadczenie us\u322?ug. \par \par 7.20. Je\u380?eli zatem powy\u380?sze zasady wskazuj\u261?, \u380?e identyfikowanie wyrob\u243?w i us\u322?ug powinno si\u281? odbywa\u263? poprzez nazw\u281? grupowania PKWiU, to nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posi\u322?ki i dania" wskazuje, \u380?e obejmuje ono towary, kt\u243?re: \par \par 1) s\u261? gotowe do spo\u380?ycia, \par \par 2) maj\u261? form\u281? posi\u322?ku lub dania. \par \par Z nazwy zatem tego grupowania, kt\u243?ra \u8211? jak stanowi PKWiU - jest "podstawow\u261? funkcj\u261? ... okre\u347?lenie zakresu tego grupowania", nie wynika, aby sporna w tej sprawie sprzeda\u380? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324? "na wynos" by\u322?a wy\u322?\u261?czona z grupowania PKWiU 10.85.1. \par \par Ponadto wy\u322?\u261?czenia takiego nie mo\u380?na si\u281? dopatrzy\u263? w rozwini\u281?ciu tego grupowania PKWiU: \par \par 10.85.1 GOTOWE POSI\u321?KI I DANIA \par \par 10.85.11 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie mi\u281?sa, podrob\u243?w lub krwi \par \par 10.85.11.0 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie mi\u281?sa, podrob\u243?w lub krwi \par \par 10.85.12 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie ryb, skorupiak\u243?w i mi\u281?czak\u243?w \par \par 10.85.12.0 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie ryb, skorupiak\u243?w i mi\u281?czak\u243?w \par \par 10.85.13 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie warzyw \par \par 10.85.13.0 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie warzyw \par \par 10.85.14 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie wyrob\u243?w m\u261?cznych \par \par 10.85.14.0 Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie wyrob\u243?w m\u261?cznych \par \par 10.85.19 Pozosta\u322?e gotowe posi\u322?ki i dania \par \par 10.85.19.0 Pozosta\u322?e gotowe posi\u322?ki i dania. \par \par Natomiast w przypadku us\u322?ug zawartych w dziale: "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56)", w obja\u347?nieniach do Sekcji I, w kt\u243?rej znajduje si\u281? ten dzia\u322? wskazano, \u380?e sekcja ta nie obejmuje: "gotowej \u380?ywno\u347?ci \u322?atwo psuj\u261?cej si\u281?, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0" (w grupowaniu tym przyk\u322?adowo wskazano jako gotow\u261? \u380?ywno\u347?\u263? \u322?atwo psuj\u261?c\u261? si\u281?, nie tylko kanapki, lecz tak\u380?e \u347?wie\u380?\u261? pizz\u281?). \par \par 7.21. Zestawienie zatem norm powy\u380?szych pozycji PKWiU w \u380?adnym zakresie nie wskazuje, aby \u8211? w \u347?wietle tre\u347?ci tych pozycji - sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana "na wynos" w okresie do 30 czerwca 2020 r. nie by\u322?a obj\u281?ta grupowaniem PKWiU 10.85.1. "Gotowe posi\u322?ki i dania", a stanowi\u322?a us\u322?ug\u281? w uj\u281?ciu grupowania z dzia\u322?u "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56)", kt\u243?r\u261? to pozycj\u261? zgodnie z brzmieniem PKWiU, nie jest obj\u281?ta gotowa \u380?ywno\u347?\u263? \u322?atwo psuj\u261?ca si\u281?, taka np. jak kanapki, czy \u347?wie\u380?a pizza. \par \par Organ podatkowy tak\u261? konkluzj\u281? wywi\u243?d\u322? jednak, jak to ju\u380? wskazano, w oparciu o odwo\u322?anie si\u281? poprzez regulacj\u281? PKWiU do klasyfikacji PKD, w kt\u243?rej wskazuje si\u281?, \u380?e podklasa PKD 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324?" nie obejmuje "przygotowywania posi\u322?k\u243?w do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach dzia\u322?u 56". \par \par Jednak, jak ju\u380? zaznaczono, nie mo\u380?na na podstawie art. 5a u.p.t.u., przy uwzgl\u281?dnieniu wymog\u243?w konstytucyjnych okre\u347?lonych normami art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, identyfikowa\u263? towar\u243?w i us\u322?ug w oparciu o wskazania zawarte w innej klasyfikacji statystycznej ni\u380? ta, do kt\u243?rej odwo\u322?uj\u261? si\u281? normy ustawy podatkowej lub aktu do niej wykonawczego (czyli w tym przypadku PKWiU). \par \par Ponadto wprawdzie w punkcie 5.1.5 PKWiU stwierdzono, \u380?e "Podstawowym za\u322?o\u380?eniem budowy PKWiU jest powi\u261?zanie klasyfikacji produkt\u243?w (wyrob\u243?w i us\u322?ug) z klasyfikacj\u261? dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczych (PKD) tak, aby ka\u380?dy produkt klasyfikowany by\u322? przede wszystkim w zale\u380?no\u347?ci od rodzaju dzia\u322?alno\u347?ci, w wyniku kt\u243?rej powstaje", to jednak nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263?, \u380?e r\u243?\u380?ne s\u261? za\u322?o\u380?enia i cele tych klasyfikacji, gdy\u380? PKD poprzez swoje kody, okre\u347?la rodzaj prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, natomiast PKWiU okre\u347?la konkretne towary i us\u322?ugi. Tym samym dla osoby niespecjalizuj\u261?cej si\u281? w problematyce statystyki nie musi by\u263? jednoznaczne, \u380?e zapisy PKD okre\u347?laj\u261?ce zakresy poszczeg\u243?lnych rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej powinny by\u263? wprost odnoszone do okre\u347?lania zakres\u243?w poj\u281?ciowych towar\u243?w i us\u322?ug w ramach grupowa\u324? z PKWiU, na potrzeby opodatkowania VAT. \par \par 7.22. Podatnik, kt\u243?ry ma si\u281? kierowa\u263? w zakresie opodatkowania normami o randze ustawowej (przy \u347?cis\u322?ych wyj\u261?tkach wynikaj\u261?cych z precyzyjnych upowa\u380?nie\u324? ustawowych), z za\u322?o\u380?enia jasnych i jednoznacznych co do okre\u347?lenia podmiot\u243?w, przedmiot\u243?w opodatkowania i stawek podatkowych (por. art. 217 Konstytucji), nie ma obowi\u261?zku rozwa\u380?ania czy dla okre\u347?lenia zakresu normy zawartej w klasyfikacji statystycznej (dot. klasyfikacji towar\u243?w i us\u322?ug), do kt\u243?rej odwo\u322?uje si\u281? expressis verbis ustawa podatkowa, nale\u380?y jeszcze analiza tej normy w kontek\u347?cie innej klasyfikacji okre\u347?laj\u261?cej rodzaje prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, do kt\u243?rej ustawa podatkowa w og\u243?le nie nawi\u261?zuje. \par \par Co przy tym istotne, w przypadku omawianego zagadnienia, organy podatkowe do momentu wydania przez Ministra Finans\u243?w interpretacji og\u243?lnej z 24 czerwca 2016 r., akceptuj\u261?c w wi\u281?kszo\u347?ci, \u380?e sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? przez plac\u243?wki gastronomiczne "na wynos" jest opodatkowana stawk\u261? 5%, zgodnie z poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%" za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u., pomija\u322?y klasyfikacj\u281? PKD przy rozwa\u380?aniach, czy w tym grupowaniu PKWiU mie\u347?ci si\u281? taka sprzeda\u380?. Dopiero pod wp\u322?ywem tre\u347?ci tej interpretacji og\u243?lnej organy zmieni\u322?y swoje stanowisko, odwo\u322?uj\u261?c si\u281? w tym zakresie do tej klasyfikacji. \par \par 7.23. Zwr\u243?ci\u263? tak\u380?e nale\u380?y uwag\u281?, \u380?e krajowa ustawa VAT, zasad\u281? precyzyjnego identyfikowania towar\u243?w i us\u322?ug obj\u281?tych stawk\u261? obni\u380?on\u261? VAT, kt\u243?rej realizacj\u281? nakazuje art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym do 5 kwietnia 2022 r.) odwo\u322?uj\u261?cy si\u281? w tym przedmiocie do Nomenklatury scalonej, realizuje poprzez art. 5a u.p.t.u. w powi\u261?zaniu ze wskazaniami stosownych grupowa\u324? PKWiU. Organy podatkowe od 24 czerwca 2016 r. przy wyk\u322?adni grupowa\u324? PKWiU b\u281?d\u261?cych przedmiotem ich rozwa\u380?a\u324?, zacz\u281?\u322?y odwo\u322?ywa\u263? si\u281? do wskaza\u324? PKD, wywodz\u261?c \u380?e wynika to z powi\u261?zania tych klasyfikacji. Pomijaj\u261? jednak przy tym, \u380?e PKWiU nie tylko powi\u261?zana jest z PKD, lecz tak\u380?e z klasyfikacjami systemu mi\u281?dzynarodowego, w tym z Nomenklatur\u261? scalon\u261? (CN) oraz List\u261? PRODCOM (por. zasady metodyczne PKWiU, pkt 2.3). Tym samym nie wiadomo z jakich wzgl\u281?d\u243?w dla organ\u243?w podatkowych w przypadku spornej wyk\u322?adni istotniejszym jest powi\u261?zanie z PKD, a nie z Nomenklatur\u261? scalon\u261? (CN), czy List\u261? PRODCOM (por. Rozporz\u261?dzenie Komisji (UE) 2016/1872 z dnia 6 pa\u378?dziernika 2016 r. ustanawiaj\u261?ce na 2016 r. "wykaz Prodcom" - list\u281? produkt\u243?w przemys\u322?owych zgodnie z rozporz\u261?dzeniem Rady (EWG) nr 3924/91). \par \par Ma to natomiast istotne znaczenie uwzgl\u281?dniaj\u261?c, \u380?e w rozpatrywanej sprawie strona przed\u322?o\u380?y\u322?a wydruk korespondencji elektronicznej zawieraj\u261?cy informacj\u281? otrzyman\u261? przez jej licencjodawc\u281? od Europejskiego Urz\u281?du Statystycznego (Eurostat). Zgodnie z otrzyman\u261? od Eurostat informacj\u261?, gor\u261?ce kanapki z wk\u322?adem mi\u281?snym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowi\u261? towary mieszcz\u261?ce si\u281? w grupowaniu PRODCOM 10.85.11.00 o nazwie "Gotowe posi\u322?ki i dania na bazie mi\u281?sa, podrob\u243?w lub krwi", kt\u243?re koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0. \par \par 7.24. W wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybuna\u322? Konstytucyjny stwierdzi\u322?, \u380?e "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretowa\u263? na niekorzy\u347?\u263? podatnik\u243?w, a w konsekwencji je\u347?li takie regulacje okazuj\u261? si\u281? ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasad\u261? in dubio pro tributario nale\u380?y opowiedzie\u263? si\u281? za rozwi\u261?zaniem uwzgl\u281?dniaj\u261?cym interes podmiotu obowi\u261?zanego do \u347?wiadcze\u324? podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uzna\u263? trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepis\u243?w podatkowych czy te\u380? rozszerzaj\u261?ce stosowanie jednoznacznych przepis\u243?w podatkowych, gdyby mia\u322?o to na celu zwi\u281?kszenie obowi\u261?zk\u243?w podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK doda\u322? tak\u380?e, \u380?e "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych w\u322?adza prawodawcza nie mo\u380?e pozostawa\u263? bezczynna, oczekuj\u261?c na wypracowanie okre\u347?lonych rozwi\u261?za\u324? w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowi\u261?zuj\u261?cy stan prawny, ma ona obowi\u261?zek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez ni\u261? przepis\u243?w prawnych oraz eliminowania obarczaj\u261?cych je wad, kt\u243?re ujawniaj\u261? si\u281? w toku rozstrzygania okre\u347?lonych spraw. Zagadnienie to ma szczeg\u243?lne znaczenie w\u243?wczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne s\u261? przes\u261?dzane na niekorzy\u347?\u263? jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrze\u380?e\u324? zwi\u261?zanych z naruszeniem zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawnego". \par \par Natomiast w wyroku z 13 wrze\u347?nia 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) Trybuna\u322? Konstytucyjny podkre\u347?li\u322?, \u380?e zw\u322?aszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie mo\u380?e poprzez niejasne formu\u322?owanie tre\u347?ci przepis\u243?w pozostawia\u263? organom maj\u261?cym je stosowa\u263? nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarza\u263? niepewno\u347?\u263? co do ci\u261?\u380?\u261?cych na nich obowi\u261?zk\u243?w. \par \par Powy\u380?sze orzecznictwo koreluje z pogl\u261?dami wyra\u380?anymi przez TSUE, w kt\u243?rego wyrokach wskazuje si\u281?, \u380?e prawo Unii powinno by\u263? pewne, a jego stosowanie mo\u380?liwe do przewidzenia przez podmioty prawa. \u211?w wym\u243?g pewno\u347?ci prawa jest szczeg\u243?lnie rygorystyczny w\u243?wczas, gdy chodzi o uregulowanie, kt\u243?re mo\u380?e wi\u261?za\u263? si\u281? z obci\u261?\u380?eniami finansowymi, w celu umo\u380?liwienia zainteresowanym dok\u322?adnego zapoznania si\u281? z zakresem nak\u322?adanych przez nie obowi\u261?zk\u243?w. Ponadto w dziedzinach obj\u281?tych zakresem prawa Unii przepisy prawa pa\u324?stw cz\u322?onkowskich powinny by\u263? sformu\u322?owane w jednoznaczny spos\u243?b, umo\u380?liwiaj\u261?cy zainteresowanym osobom zapoznanie si\u281? z ich prawami i obowi\u261?zkami w jasny i precyzyjny spos\u243?b, a s\u261?dom krajowym \u8211? zapewnienie przestrzegania tych przepis\u243?w (wyrok z 9 lipca 2015 r. Cabinet Medical Veterinar Dr Tomoiaga Andrei, (C 144/14, EU:C:2015,452, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo). \par \par 7.25. Nie mo\u380?na zatem akceptowa\u263? wyk\u322?adni jak\u261? na tle przedmiotowego zagadnienia prezentuj\u261? od 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe, kt\u243?re dla okre\u347?lenia stawki VAT w\u322?a\u347?ciwej dla dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? przez plac\u243?wki gastronomiczne "na wynos" uznaj\u261?, \u380?e z uwagi na zapisy PKD dotycz\u261?ce kodu 10.85.Z nie s\u261? one opodatkowane zgodnie ze stawk\u261? podatku okre\u347?lon\u261? dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%" za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u. Wyk\u322?adnia ta, pomijaj\u261?c jednoznaczn\u261? pod wzgl\u281?dem brzmienia tre\u347?\u263? tego przepisu, interpretuje go w spos\u243?b niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzy\u347?\u263? podatnik\u243?w poprzez zastosowanie kryteri\u243?w pozaustawowych (odwo\u322?anie do PKD), do tego z opcj\u261? wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). \par \par 7.26. Za stanowiskiem, \u380?e norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%" za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowa\u322?a do 30 czerwca 2020 r. sprzeda\u380? gotowych do spo\u380?ycia posi\u322?k\u243?w (da\u324?) w systemach "na wynos" przemawiaj\u261? nast\u281?puj\u261?ce argumenty: \par \par - literalne brzmienie normy "gotowe posi\u322?ki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, \u380?e w poj\u281?ciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mie\u347?ci si\u281? sprzeda\u380? gotowych do spo\u380?ycia posi\u322?k\u243?w (da\u324?) w systemach "na wynos"; \par \par - nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posi\u322?ki i dania", do kt\u243?rej odwo\u322?uje si\u281? powy\u380?sza norma nie wskazuje, aby sprzeda\u380? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324? "na wynos" by\u322?a wy\u322?\u261?czona z tego grupowania; \par \par - sprzeda\u380? gotowych posi\u322?k\u243?w i da\u324? "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostaw\u281? gotowej \u380?ywno\u347?ci je\u380?eli przygotowanie ciep\u322?ego produktu gotowego ogranicza si\u281? w istocie do czynno\u347?ci pobie\u380?nych i znormalizowanych; wynika to r\u243?wnie\u380? z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posi\u322?ki i dania" (10.85.1) zalicza do towar\u243?w, a nie \u347?wiadczenia us\u322?ug; \par \par - ustawa o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug nie odwo\u322?uje si\u281? w \u380?adnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje si\u281?, \u380?e identyfikowanie towar\u243?w i us\u322?ug dokonuje si\u281? za pomoc\u261? klasyfikacji, "je\u380?eli dla tych towar\u243?w lub us\u322?ug przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powo\u322?uj\u261? symbole statystyczne"; w za\u322?\u261?cznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powo\u322?uje si\u281? jedynie symbole statystyczne PKWiU. \par \par 7.27. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c zatem wynikaj\u261?ce z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej okre\u347?lono\u347?ci regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych element\u243?w stosunku daninowego, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci w zakresie okre\u347?lenia przedmiotu i stawki podatku), nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e dostawa gotowych do spo\u380?ycia posi\u322?k\u243?w (da\u324?) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. obj\u281?ta by\u322?a stawk\u261? podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zwi\u261?zku z pozycj\u261? 28 "ex 10.85.1. Gotowe posi\u322?ki i dania, z wy\u322?\u261?czeniem produkt\u243?w o zawarto\u347?ci alkoholu powy\u380?ej 1,2%" za\u322?\u261?cznika nr 10 do u.p.t.u. \par \par 7.28. Nie mo\u380?na tym samym zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem, \u380?e dostawy gotowych posi\u322?k\u243?w (da\u324?) w systemach sprzeda\u380?y "na wynos" oferowane przez r\u243?\u380?nego rodzaju plac\u243?wki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny by\u263? opodatkowane na podstawie \u167? 3 ust. 1 pkt 1 w zwi\u261?zku z poz. 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w \par \par sprawie stawek VAT, jako "Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)". \par \par 7.29. W sprawie nie jest spornym, \u380?e sprzeda\u380? posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") ma charakter dostawy towar\u243?w w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., chocia\u380? \u8211? jak stwierdzi\u322? organ odwo\u322?awczy \u8211? organ pierwszej instancji "niew\u322?a\u347?ciwie zakwalifikowa\u322? sprzeda\u380? dokonywan\u261? "na wynos" jako us\u322?ugi restauracyjne (w rozumieniu przepis\u243?w unijnych) zamiast jako dostaw\u281? towar\u243?w dokonywan\u261? przez podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi restauracyjne/ gastronomiczne". \par \par 7.30. Ponadto, nie jest te\u380? spornym, \u380?e na podstawie art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? stosowa\u263? jedn\u261? obni\u380?on\u261? stawk\u281? VAT do dostawy \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych (por. poz. 1 za\u322?\u261?cznika nr III dyrektywy) i \u347?wiadczenia us\u322?ug restauracyjnych (por. poz. 12a za\u322?\u261?cznika nr III dyrektywy) bez formalnego rozr\u243?\u380?nienia na dostaw\u281? towar\u243?w i \u347?wiadczenie us\u322?ug, co wynika z punktu 64 wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. \par \par 7.31. Nie mo\u380?e te\u380? budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e od dnia 1 lipca 2020 r. obowi\u261?zuje art. 41 ust. 12f u.p.t.u., kt\u243?ry stanowi, \u380?e "Stawk\u281? podatku, o kt\u243?rej mowa w ust. 2, stosuje si\u281? do dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug klasyfikowanych wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56), z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y w zakresie (...)". \par \par Tym samym wskazana przez TSUE w punkcie 64 wyroku w sprawie C-703/19 mo\u380?liwo\u347?\u263? stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzeda\u380?y w plac\u243?wkach gastronomicznych (bez rozr\u243?\u380?nienia dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug) ustanowiona zosta\u322?a jednoznacznie w u.p.t.u. dopiero od 1 lipca 2020 r. \par \par 7.32. Nie ma \u380?adnych podstaw do uznania, \u380?e nowelizacja ta polegaj\u261?ca na dodaniu art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz zmianie tre\u347?ci art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. nie mia\u322?a charakteru normatywnego, a jedynie \u8211? jak twierdzi organ podatkowy - doprecyzowuj\u261?cy, z uwagi na to, \u380?e punkt III pozycja 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towar\u243?w i us\u322?ug, dla kt\u243?rych obni\u380?a si\u281? stawk\u281? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug: "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56) z wy\u322?\u261?czeniem sprzeda\u380?y (...) obejmowa\u322?a ju\u380? do 30 czerwca 2020 r. r\u243?wnie\u380? dostaw\u281? towar\u243?w. \par \par Je\u380?eli ustawodawca, kt\u243?ry na gruncie u.p.t.u. definiuje poj\u281?cia "dostawy towar\u243?w" (art. 7 u.p.t.u.) oraz "\u347?wiadczenia us\u322?ug" (art. 8 u.p.t.u.), w punkcie III pozycji 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. wskazuje: "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)", po czym od 1 lipca 2020 r. dodaje art. 41 ust. 12f u.p.t.u., w kt\u243?rym stanowi, \u380?e grupowanie us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56) obejmuje nie tylko \u347?wiadczenie us\u322?ug, lecz r\u243?wnie\u380? dostaw\u281? towar\u243?w, do kt\u243?rej stosuje si\u281? t\u281? sam\u261? stawk\u281? obni\u380?on\u261?, to nie mo\u380?e by\u263? jakichkolwiek w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e nowelizacja ta ma charakter normatywny, wskazuj\u261?cy, z jednej strony, \u380?e do 30 czerwca 2020 r. pozycja 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia MF z dnia 23 grudnia 2013 r. [Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)] normowa\u322?a stawk\u281? podatku jedynie dla us\u322?ug wskazanych w tej pozycji, a z drugiej strony, \u380?e od 1 lipca 2020 r. stawk\u281? t\u281? stosuje si\u281? r\u243?wnie\u380? do dostaw towar\u243?w klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU ex 56 (ze wskazanymi w\u322?\u261?czeniami). \par \par 7.33. Ponadto zwr\u243?ci\u263? nale\u380?y uwag\u281?, \u380?e za\u322?\u261?cznik III do dyrektywy VAT "Wykaz dostaw towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug, do kt\u243?rych zastosowa\u263? mo\u380?na stawki obni\u380?one i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o kt\u243?rych mowa w art. 98", zawiera w spornym zakresie dwie pozycje: \par \par (1) \u346?rodki spo\u380?ywcze (\u322?\u261?cznie z napojami, ale z wy\u322?\u261?czeniem napoj\u243?w alkoholowych) przeznaczone do spo\u380?ycia przez ludzi i zwierz\u281?ta, \u380?ywe zwierz\u281?ta, nasiona, ro\u347?liny oraz sk\u322?adniki zwykle przeznaczone do produkcji \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych; produkty zwykle przeznaczone do u\u380?ytku jako dodatek lub substytut \u347?rodk\u243?w spo\u380?ywczych; \par \par (12a) us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe, z mo\u380?liwo\u347?ci\u261? wykluczenia dostawy napoj\u243?w (alkoholowych lub bezalkoholowych). \par \par W tym zakresie nale\u380?y wskaza\u263? (co r\u243?wnie\u380? podni\u243?s\u322? TSUE w ww. wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19), \u380?e definicj\u281? us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych zawiera art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., kt\u243?rego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez okre\u347?lenie przepis\u243?w wykonawczych do dyrektywy, w szczeg\u243?lno\u347?ci w odniesieniu do podatnik\u243?w, dostawy towar\u243?w i \u347?wiadczenia us\u322?ug oraz miejsca transakcji podlegaj\u261?cych opodatkowaniu. Przepisy rozporz\u261?dzenia powinny by\u263? stosowane bezpo\u347?rednio w pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyra\u378?nie punkt 4 preambu\u322?y do rozporz\u261?dzenia in fine. \par \par Jak stanowi art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia: \par \par 1. "Us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe oznaczaj\u261? us\u322?ugi polegaj\u261?ce na dostarczaniu gotowej lub niegotowej \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w albo \u380?ywno\u347?ci i napoj\u243?w, przeznaczonych do spo\u380?ycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi us\u322?ugami wspomagaj\u261?cymi pozwalaj\u261?cymi na ich natychmiastowe spo\u380?ycie. Dostarczanie \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w lub \u380?ywno\u347?ci i napoj\u243?w stanowi jedynie element wi\u281?kszej ca\u322?o\u347?ci, w kt\u243?rej musz\u261? przewa\u380?a\u263? us\u322?ugi. Us\u322?ugi restauracyjne polegaj\u261? na \u347?wiadczeniu takich us\u322?ug w lokalu nale\u380?\u261?cym do us\u322?ugodawcy, podczas gdy us\u322?ugi cateringowe polegaj\u261? na \u347?wiadczeniu takich us\u322?ug poza lokalem us\u322?ugodawcy. \par \par 2. Za us\u322?ugi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje si\u281? dostawy gotowej lub niegotowej \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w albo dostawy gotowej lub niegotowej \u380?ywno\u347?ci i napoj\u243?w, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez \u380?adnych innych us\u322?ug wspomagaj\u261?cych." \par \par Je\u380?eli zatem w spornych przypadkach sprzeda\u380?y produkt\u243?w przeznaczonych do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia przez klient\u243?w w systemie "drive in", "walk through", "food court" ("na wynos") TSUE w powy\u380?szym wyroku stwierdzi\u322?, \u380?e przygotowanie ciep\u322?ego produktu gotowego, kt\u243?re ogranicza si\u281? w istocie do czynno\u347?ci pobie\u380?nych i znormalizowanych i zwykle nast\u281?puje nie na \u380?yczenie konkretnego klienta, lecz w spos\u243?b sta\u322?y i regularny, w zale\u380?no\u347?ci od popytu mo\u380?liwego do przewidzenia w spos\u243?b og\u243?lny, nie stanowi przewa\u380?aj\u261?cego elementu danej transakcji i nie mo\u380?e samo z siebie powodowa\u263? uznania tej transakcji za \u347?wiadczenie us\u322?ugi (pkt 54 i powo\u322?ane tam orzecznictwo), to nie powinno budzi\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e tak rozumiane dostawy \u8211? zgodnie z ust. 2 art. 6 ww. rozporz\u261?dzenia wykonawczego \u8211? nie s\u261? zaliczane do poj\u281?cia us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych, w przypadku kt\u243?rych "dostarczanie \u380?ywno\u347?ci lub napoj\u243?w lub \u380?ywno\u347?ci i napoj\u243?w stanowi jedynie element wi\u281?kszej ca\u322?o\u347?ci, w kt\u243?rej musz\u261? przewa\u380?a\u263? us\u322?ugi". \par \par 7.34. W sytuacji wi\u281?c, gdy krajowy prawodawca stanowi o obni\u380?eniu stawki podatku do 8% w pozycji 7 rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT: "III. Us\u322?ugi. Us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU ex 56)", kt\u243?re to us\u322?ugi koresponduj\u261? z pozycj\u261? 12a za\u322?\u261?cznika III do dyrektywy VAT "us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe", zdefiniowanych w powy\u380?szym rozporz\u261?dzeniu wykonawczym Rady w art. 6 ust. 1 i 2, a z definicji tej wynika, \u380?e dostawy posi\u322?k\u243?w w systemach "na wynos" nie s\u261? zaliczane do poj\u281?cia us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych, za bezpodstawne uzna\u263? nale\u380?y twierdzenie, \u380?e dostawy te mieszcz\u261? si\u281? w powy\u380?szej pozycji 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT, gdy\u380? z istoty rzeczy kategoria ta nie mo\u380?e by\u263? przedmiotowo szersza od kategorii "us\u322?ugi restauracyjne i cateringowe" w rozumieniu za\u322?\u261?cznika III do dyrektywy w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady, kt\u243?ra nie obejmuje ww. dostaw. Bez jednoznacznego (precyzyjnego - zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE) wskazania w tre\u347?ci stanowionej normy przez prawodawc\u281? krajowego, \u380?e dana pozycja aktu stanowi\u261?cego o obni\u380?eniu stawki podatku obejmuje nie tylko "us\u322?ugi" zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem, lecz tak\u380?e dostawy towar\u243?w, niemieszcz\u261?ce si\u281? w zakresie przedmiotowym us\u322?ug restauracyjnych i cateringowych, o kt\u243?rych mowa w art. 6 ust. 1 i 2 rozporz\u261?dzenia wykonawczego Rady oraz pozycji 12a za\u322?\u261?cznik III do dyrektywy VAT, niezasadne jest twierdzenie, \u380?e przedmiotowa pozycja 7 za\u322?\u261?cznika do rozporz\u261?dzenia w sprawie stawek VAT obejmowa\u322?a swoj\u261? dyspozycj\u261? r\u243?wnie\u380? dostawy posi\u322?k\u243?w (da\u324?) w systemach "na wynos". \par \par 7.35. W konsekwencji, w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym do ko\u324?ca czerwca 2020 r. obowi\u261?zywa\u322?y dwie obni\u380?one stawki VAT w\u322?a\u347?ciwe dla posi\u322?k\u243?w i da\u324? podawanych do bezpo\u347?redniej konsumpcji, z uwzgl\u281?dnieniem kryteri\u243?w wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-703/19: \par \par - stawka 5%, je\u380?eli charakter czynno\u347?ci wskazywa\u322? na dostaw\u281? towar\u243?w (PKWiU 10.85), \par \par - stawka 8%, je\u380?eli charakter czynno\u347?ci wskazywa\u322? na jej us\u322?ugowy charakter (PKWiU 56). \par \par 7.36. Na zako\u324?czenie nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? jeszcze to dw\u243?ch kwestii. \par \par Nie mo\u380?na podzieli\u263? argumentacji organu co do istotno\u347?ci dla tej sprawy wyroku TSUE z 5 pa\u378?dziernika 2023 r. w sprawie C-146/22, gdy\u380? jak trafnie stwierdzi\u322? NSA w wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2151/23, wyrok ten dotyczy oceny zgodno\u347?ci z prawem unijnym innych przepis\u243?w krajowych u.p.t.u. ni\u380? wyrok TSUE wydany w sprawie C-703/19. Krajowe t\u322?o prawne dla wyroku w sprawie C-146/22 wyznacza ju\u380? zmieniony stan prawny (po zmianie z dniem 1 lipca 2020 r. brzmienia art. 41 u.p.t.u.; TSUE w wyroku tym cytuje art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji wyrok ten w \u380?adnym stopniu nie wp\u322?ywa na ocen\u281? sytuacji b\u281?d\u261?cej przedmiotem rozpoznawanej sprawy, kt\u243?ra dotyczy wy\u322?\u261?cznie okres\u243?w rozliczeniowych sprzed 1 lipca 2020 r. \par \par Ponadto wyrok Trybuna\u322?u z 5 pa\u378?dziernika 2023 r. w sprawie C-146/22, gdzie przedmiotem orzeczenia jest rozr\u243?\u380?nienie w zakresie okre\u347?lenia stawki podatku mi\u281?dzy gor\u261?cym napojem czekoladowym serwowanym w kawiarni a napojami o analogicznym sk\u322?adzie dost\u281?pnymi w sklepach, dotyczy ca\u322?kiem innego zagadnienia prawnego od tego b\u281?d\u261?cego przedmiotem rozstrzyganego sporu w niniejszej sprawie. \par \par Nie mo\u380?na r\u243?wnie\u380? zgodzi\u263? si\u281? ze stanowiskiem organu podatkowego, \u380?e gdyby uzna\u263?, \u380?e dostawa posi\u322?k\u243?w (da\u324?) gotowych nie mie\u347?ci\u322?a si\u281? w klasyfikacji PKWiU ex 56, a w grupowaniu PKWiU 10.85.1, przepis art. 41 ust. 12f u.p.t.u. mia\u322?by obecnie zastosowanie jedynie do dostaw pozosta\u322?ych towar\u243?w, a dostawy posi\u322?k\u243?w (da\u324?) uj\u281?tych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, opodatkowane by\u322?yby stawk\u261? podstawow\u261?, jako nieklasyfikowane wed\u322?ug PKWiU w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56). \par \par Organ pomija bowiem, \u380?e nale\u380?y odr\u243?\u380?ni\u263? dokonywanie dla cel\u243?w statystycznych klasyfikacji towar\u243?w, us\u322?ug i rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej od wyk\u322?adni prawa podatkowego bazuj\u261?cej na tre\u347?ci norm prawa podatkowego, dokonywanej z uwzgl\u281?dnieniem standard\u243?w wyk\u322?adni zgodnej z konstytucj\u261? w zakresie norm podatkowych, nawet je\u380?eli normy tego prawa w okre\u347?lonym zakresie posi\u322?kuj\u261? si\u281? klasyfikacjami statystycznymi. \par \par O ile bowiem, bazuj\u261?c jedynie na przepisach klasyfikacji statystycznych mo\u380?na by\u322?oby przyj\u261?\u263?, \u380?e dla cel\u243?w statystycznych wynikaj\u261?cych z powi\u261?zania PKWiU i PKD przedmiotowa dostawa posi\u322?k\u243?w (da\u324?) gotowych do bezpo\u347?redniego spo\u380?ycia "na wynos" mog\u322?a by\u263? klasyfikowana w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56) [z zastrze\u380?eniem jednak niewyja\u347?nionej innej klasyfikacji dokonanej przez Eurostat w oparciu o wykaz PRODCOM, kt\u243?ry r\u243?wnie\u380? powi\u261?zany jest z PKWiU], to wyk\u322?adnia kt\u243?rej dokonuje S\u261?d, odno\u347?nie okre\u347?lenia w\u322?a\u347?ciwej stawki podatku maj\u261?cej zastosowanie do tej dostawy na podstawie obowi\u261?zuj\u261?cych do 30 czerwca 2020 r. przepis\u243?w prawa, ma na celu wyja\u347?nienie znaczenia norm podatkowych w ramach mo\u380?liwego sensu s\u322?\u243?w zawartych w tek\u347?cie prawnym, z uwzgl\u281?dnieniem, \u380?e w pa\u324?stwie prawa dla podatnika to jednoznaczna formu\u322?a s\u322?owna ustawowego przepisu podatkowego powinna wyznacza\u263? granice jego opodatkowania, a nie interpretacja bazuj\u261?ca na statystycznych kryteriach pozaustawowych, kt\u243?rymi kieruje si\u281? organ podatkowy w ramach rozpatrywanego sporu. \par \par Dopiero zatem, kiedy z dniem 1 lipca 2020 r. art. 41 u.p.t.u. zosta\u322? znowelizowany w drodze ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz niekt\u243?rych innych ustaw (Dz.U. poz. 1751 z p\u243?\u378?n. zm.), poprzez mi\u281?dzy innymi rozszerzenie zakresu ust. 2a tego artyku\u322?u na us\u322?ugi, a tak\u380?e przez dodanie wy\u322?\u261?czenia, zgodnie z kt\u243?rym stawk\u281? podatku 5% stosuje si\u281? dla towar\u243?w oraz us\u322?ug "innych ni\u380? klasyfikowane wed\u322?ug Polskiej Klasyfikacji Wyrob\u243?w i Us\u322?ug w grupowaniu us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem (PKWiU 56)", jak r\u243?wnie\u380? poprzez dodanie ust. 12f, jednoznacznie okre\u347?lono, \u380?e co do zasady zar\u243?wno dostawa towar\u243?w, jak i \u347?wiadczenie us\u322?ug, klasyfikowana wed\u322?ug PKWiU jako us\u322?ugi zwi\u261?zane z wy\u380?ywieniem, jest opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. \par \par 7.37. Na przedstawione zatem do rozstrzygni\u281?cia zagadnienie prawne nale\u380?y odpowiedzie\u263?, \u380?e: w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynno\u347?\u263? dostawy posi\u322?k\u243?w i da\u324? realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej sprzeda\u380? by\u322?a realizowana "na wynos") winna by\u263? opodatkowana obni\u380?on\u261? stawk\u261? 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w zwi\u261?zku z poz. 28 za\u322?\u261?cznika nr 10 do tej ustawy. \par \par 8. Ustosunkowanie si\u281? do stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej i Rzecznika Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny, z uwagi na argumentacj\u281? przedstawion\u261? w punkcie 7.1. nie podziela stanowiska Prokuratora Prokuratury Krajowej, \u380?e nie s\u261? spe\u322?nione przes\u322?anki do podj\u281?cia uchwa\u322?y odno\u347?nie przedstawionego zagadnienia prawnego. \par \par Natomiast odno\u347?nie stanowiska Rzecznika Ma\u322?ych i \u346?rednich Przedsi\u281?biorc\u243?w, tre\u347?\u263? podj\u281?tej uchwa\u322?y, co do istoty akceptuje tezy uchwa\u322?y zaproponowanej przez Rzecznika w ramach jego stanowiska. \par \par 9. Konkluzja. \par \par Z powy\u380?szych wzgl\u281?d\u243?w, Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 15 \u167? 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 264 \u167? 1 i \u167? 2 P.p.s.a. podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? jak w sentencji. \par \par Ma\u322?gorzata Niezg\u243?dka-Medek Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA \par \par Arkadiusz Cudak Ryszard P\u281?k Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki \par \par S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA S\u281?dzia NSA \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}