Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 689/19 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 689/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. P. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo przyjęcia w nich błędnej wykładni, polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu elementów stanu faktycznego, powodującego brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą wykładnię, poprzez przyjęcie, że w spawie występują uzasadnione wątpliwości co do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, tj. przeprowadzenie wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" bez uwzględnienia zasady in dubio pro tributario;

4) art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie w wykładni pojęcia "uzasadnione wątpliwości" konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario;

5) art. 119a w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że wkład pracy wspólnika cichego do spółki cichej i jej wykonywanie jest działaniem sztucznym;

6) art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że do czynności zakończonej do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w okolicznościach występujących w rozpoznanej sprawie uzasadnione jest przypuszczenie, że opisana przez Skarżącą umowa spółki cichej stanowi czynność, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest przypuszczenie, że zawarcie umowy spółki cichej podyktowane było wyłącznie chęcią uzyskania korzyści podatkowej. Zasadne jest stanowisko Sądu, według którego zawarcie przez spółkę komandytową umowy spółki cichej z osobą fizyczną, która za udział w zyskach spółki komandytowej zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz spółki, uzasadnia twierdzenie, że umowa ta ma na celu zastąpienie świadczenia pracy na rzecz spółki na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przypuszczenie to uzasadnia okoliczność, że jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jako wspólnik cichy ma wykonywać w czynności, które mogą być wykonywane w ramach świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej. Czynnościami tymi są: 1) przygotowywanie kosztorysów ofertowych w ramach ofert przetargowych, 2) nadzór nad pracą działu technicznego w ramach przygotowywania ofert przetargowych oraz odbiorów robót, 3) kontrola rozliczeń finansowych budów, 4) podejmowanie decyzji w zakresie zwiększania i zmniejszania zatrudnienia w firmie, 5) podejmowanie decyzji w zakresie szkoleń pracowników, 6) nadzór nad działem księgowym, 7) decyzje w zakresie realizowanych płatności za faktury, 8) kontrola wyniku finansowego realizowanych budów, 9) decyzje w zakresie zakupu nowych jednostek sprzętowo-transportowych oraz w zakresie sprzedaży lub likwidacji jednostek wyeksploatowanych, 10) kontrola nad działem szczególnie w zakresie zużycia paliw, 11) rozmowy handlowe z głównymi dostawcami materiałów i usług, 12) ostateczne decyzje w sprawie dostawców materiałów i usług, 13) decyzje w zakresie podejmowanych inwestycji w wytworni mas bitumicznych, 14) kontrola produkcji mas bitumicznych z uwzględnieniem zużycia materiałów, 15) kontrole wyniku finansowego produkcji mas bitumicznych, 16) kontrola realizacji budów, 17) kontakty z przedstawicielami zamawiającego w sprawie realizowanych budów.

Trafnie organ i Sąd pierwszej instancji wskazali, że z czynnościami tymi wiąże się osobiste zaangażowanie Skarżącej w bieżące prowadzenie spraw spółki komandytowej w tym zarządzanie przedsiębiorstwem spółki. Czynności te wymagają występowania Skarżącej w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi w stosunku do spółki. Te cechy czynności, które wykonuje Skarżąca na rzecz spółki komandytowej nie pasują do koncepcji wspólnika cichego, która prezentowana jest w doktrynie i którą w sposób prawidłowy przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Według tej koncepcji, wspólnik cichy jest osobą, która inwestuje środki majątkowe w cudzą działalność gospodarczą w zamian za udział w zysku, bez angażowania się w tę działalność i bez ujawniania się wobec podmiotów zewnętrznych. W świetle tych okoliczności uzasadniona jest ocena, że sposób działania Skarżącej ma charakter sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadne jest też stanowisko Sądu, według którego w przyjętym przez Skarżącą sposobie działania korzyść podatkowa może być głównym motywem zawarcia umowy spółki cichej. W wyniku zawarcia tej umowy Skarżąca zyskała możliwość uwzględnienia przy obliczeniu dochodu ze spółki cichej kosztów, które zgodnie z umową spółki cichej będą przypadały proporcjonalnie na Skarżącą. Wykonywanie ww. czynności na rzecz spółki komandytowej na podstawie umowy o pracę, uprawniałoby Skarżąca do rozliczenia kosztów pracowniczych, o których mowa jest w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Gdyby Skarżąca wykonywała czynności na rzecz spółki komandytowej na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.) stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., uprawniona byłaby do rozliczenia kosztów wynoszących 20% uzyskanych przychodów. W sytuacji, gdyby Skarżąca wykonywała ww. czynności w ramach kontraktu menadżerskiego uprawniona byłaby do kosztów pracowniczych określonych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. Tak rozliczane koszty przychodów, uzyskiwanych przez Skarżącą od spółki komandytowej z dużym prawdopodobieństwem okazałyby się niższe niż koszty wynikające z umowy spółki cichej ustalane według postanowień art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle tych wniosków zasadne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedstawiony przez Skarżącą sposób ułożenia jej stosunków ze spółką komandytową, dokonany na podstawie umowy spółki cichej jest przedsięwzięciem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że jest ono objętym zakresem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe konstatacje uzasadniają przypuszczenie, że umowa spółki cichej opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i tym samym zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Uzasadnione jest też przypuszczenie, że w przypadku, gdyby korzyści te nie występowały Skarżąca wybrałaby inny rodzaj formy współpracy ze spółką komandytową np. stosunek pracy, kontrakt menadżerski. Oznacza to, że prawdopodobnym jest, że działanie Skarżącej ma charakter sztuczny.

Wobec powyższego zasadna jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, według której w rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy wykazał, że zachodziło wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uzasadnione przypuszczenie, że do okoliczności opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut, według którego Sąd dokonał wykładni użytego w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącą i organem interpretacyjnym nie dotyczył rozumienia tego pojęcia, lecz tego czy okoliczności występujące w sprawie pozwalały na przyjęcie, że przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej powinien zostać zastosowany w sprawie, zatem w rozpoznanej sprawie spór nie dotyczył wykładni prawa, lecz jego zastosowania.

Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, według którego organ niezasadnie przy wydawaniu postanowienia z dnia 23 kwietnia 2019 r. uwzględnił treść art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązującą w dniu wydania tego postanowienia. Oceniając ten zarzut należało wskazać, że przepis ten został zmieniony przez art. 3 pkt 23 lit. a) ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca". Stosownie do art. 35 tej ustawy, przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a-119d ustawy zmienianej w art. 3 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozliczeniowych rozpoczynających się w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej albo po tym dniu. Z treści wniosku Skarżącej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że korzyści podatkowe, które wynikać będą z umowy spółki cichej Skarżąca uzyskać mogła w 2019 r.. Zatem należało uznać, że w świetle powołanego przepisu ustawy zmieniającej zasadne była ocena wniosku Skarżącej według postanowień art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej w 2019 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).