Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 443/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skarg Z. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z 18 grudnia 2007r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do, grudnia 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r., II. oddala skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., III. określa, że opisane w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili prawomocności wyroku.

Decyzjami z dnia 6 września 2007r. o numerach od [...] do [...]oraz od [...]do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za czerwiec 2001 r. w kwocie 18 231,00 zł,

- za wrzesień 2001 r. w kwocie 277,00 zł,

- za październik 2001 r. w kwocie 7 027,00 zł,

- za listopad 2001 r. w kwocie 8 108,00 zł,

- za grudzień 2001 r. w kwocie 20 321,00 zł,

- za styczeń 2002 r. w kwocie 1 767,00 zł,

- za luty 2002 r. w kwocie 25 408,00 zł,

- za marzec 2002 r. w kwocie 35 660,00 zł,

- za kwiecień 2002 r. w kwocie 15 970,00 zł,

- za maj 2002 r. w kwocie 45 468,00 zł,

- za czerwiec 2002 r. w kwocie 34 017,00 zł,

- za lipiec 2002 r. w kwocie 30 152,00 zł,

- za sierpień 2002 r. w kwocie 35 997,00 zł,

- za wrzesień 2002 r. w kwocie 39 774,00 zł,

- za październik 2002 r. w kwocie 16 200,00 zł,

- za listopad 2002 r. w kwocie 10 781,00 zł,

- za grudzień 2002 r. w kwocie 12 565,00 zł.

Jak ustalono przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez w/w pod firmą M. w okresie 2001-2002 była sprzedaż głównie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2.

Przeprowadzona kontrola podatkowa ustaliła, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że w latach 2001-2002 podatnik zaewidencjonował faktury za usługi prowizyjne lub usługi logistyczne wystawione przez:

1. Z. W. "U." na łączną kwotę 80.174,74 zł (czerwiec 2001r.),

2. K. S.A. na łączną kwotę 153.634,06 zł (wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 2002r.),

3. V. s.c. na łączną kwotę 617.362,57 zł (styczeń-grudzień 2002r.).

Faktury te miały dokumentować usługi polegające na umożliwieniu podatnikowi sprzedaży komponentów paliwowych kontrahentom wskazanym przez w/w firmy. Usługi te wykonywane były na podstawie zawartych umów:

1. o współpracy z dnia 1 czerwca 2001r. nr [...]ze Z.W. "U.", której przedmiotem było prowadzenie przez zleceniobiorcę działalności polegającej na czynnościach logistyczno-marketingowych,

2. o współpracy z dnia 16 lipca 2001r. z K. S.A., której przedmiotem była sprzedaż przez podatnika oleju technologicznego N-15 na rzecz spółki, w umowie tej nie było żadnego zapisu mówiącego o usługach marketingowych wykonywanych przez spółkę na rzecz firmy Z.P.,

3. z dnia 2 stycznia 2002r. z V. s.c., na podstawie której zleceniodawca powierzał zleceniobiorcy prowadzenie na jego rzecz działalności polegającej na czynnościach logistyczno-marketingowych oraz na czuwaniu nad prawidłową realizacją umów zawieranych z osobami trzecimi, ochronie interesów zleceniodawcy.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2004r. podatnik wyjaśnił, że czynności wykonywane przez wskazane wyżej firmy polegały na prowadzeniu działalności logistyczno-marketingowej mającej na celu doprowadzenie do współpracy handlowej pomiędzy firmą podatnika a wskazanymi przez kontrahentów nabywcami.

Jednakże z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynikało, według organu kontroli skarbowej, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika (pismo z dnia 4 listopada 2004r.), że współpraca z firmą "U." zaowocowała nawiązaniem kontaktów z firmami: P., X, "B. s.c., D. sp. z o.o., K. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2007r. Z. W. właściciel firmy "U." zeznał, że nie pamięta miejsca i czasu nawiązania współpracy z firmą Z. P. oraz w jakich transakcjach pośredniczył. Z w/w firmami utrzymywał kontakty handlowe jako dostawca produktów naftowych do tych firm.

W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków osób będących właścicielami firmy (K. P., B. S., G. S. , Z. K.) bądź pełniących funkcje w zarządzie (A. M., L. M., A.D.., K. S., E.K., B.K ). Z zeznań tych wynikało, że jedynie firma Z. K. nawiązała kontakt z M. poprzez firmę Z.W..

Odnośnie współpracy z firmami K. S.A. i V. s.c. przesłuchano w charakterze świadka T. R. viceprezesa zarządu K. i jednocześnie wspólnika spółki cywilnej V., który potwierdził, że jedyną umową zawartą pomiędzy K. a M. była umowa z dnia 16 lipca 2001r. dotycząca sprzedaży oleju technologicznego N-15 przez M. do K., jednak umowa ta nie była realizowana i nigdy nie doszło do sprzedaży. Dopiero w dniu 2 stycznia 2002r. została zawarta umowa współpracy pomiędzy M. a V. Efektem tej współpracy miało być pozyskanie kontrahentów: E. S.A. oraz R. sp. z o.o.

W ocenie organu przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce E. (spółki R. nie sprawdzono, albowiem pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności) oraz zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków (I. K. , T. Ł., A. Ś.) nie potwierdziły, że wymienione wyżej dwie spółki swoimi działaniami doprowadziły do pozyskania nowych kontrahentów dla firmy M., a jak ustalono spółka V. jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez K. firm E. i R. Jak również ustalono firma podatnika sprzedawała zakupione w R. T. S.A. komponenty do tych dwóch firm za pośrednictwem spółki K., a następnie spółki cywilnej V., spółki te łączyła jednak osoba T. R., który był ich przedstawicielem jak również był przedstawicielem spółki E., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Zdaniem organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez wymienione na wstępie trzy firmy za usługi logistyczno-marketingowe nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1254 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), brak było podstaw do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi. Jak organ podkreślił prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usług. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi.

Z.P. zaskarżył powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w drodze odwołań z dnia 21 września 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, co miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wyższej wysokości niż wykazana w deklaracjach podatkowych VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe, a dotyczyło to:

- art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

- § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1254 ze zm.),

2) przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122 oraz 180 w zw. z art. 187 §1, art. 193, art. 191, art.125, art. 123 oraz art. 284b §2, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust l ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), poprzez:

• prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

• niewyczerpanie możliwych działań zmierzających do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg,

• przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

• naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania,

• niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

• arbitralne z naruszeniem prawa orzekanie o zobowiązaniach podatkowych podatnika.

Decyzjami z dnia 18 grudnia 2007r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej i ich ocenę prawnopodatkową. Według organu ustalenia, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane w przypadku umowy o współpracy z dnia 1 czerwca 2001r. zawartej ze Z.W. "U." znalazło potwierdzenie następującymi okolicznościami:

1. Z.W. nie wskazał, jakie czynności wykonywał w ramach zawartej umowy o współpracy oraz na czym polegały świadczone przez niego usługi i nie potwierdził, że efektem współpracy było nawiązanie kontaktów handlowych ze wskazanymi przez Z. P. firmami,

2. Z. W. nie podał powodu, dla którego dokonał przelewów na konto firmy M.. Natomiast Z. P. w swoich wyjaśnieniach stwierdził, iż przelewy te wynikały z faktu, że jego firma była nieznana na rynku i odbiorcy mieli obawy związane z dokonywaniem wpłat na konto bankowe M. Dlatego też Z. W. uzgodnił z kontrahentami, że na jego ryzyko on dokona częściowej przedpłaty, co później zostanie rozliczone pomiędzy nimi. Jednak takiego schematu rozliczeń nie potwierdzają ani zeznania świadków, ani załączone wyciągi bankowe. Wynika z nich bowiem, że odbiorcy sami regulowali zobowiązania za zrealizowane dostawy. Natomiast nie ma dowodów potwierdzających, iż firmy te miałyby dokonywać płatności na konto firmy P. W.

3. Zeznania osób z firm rzekomo pozyskanych przez firmę W. nie potwierdziły jednoznacznie, że pełnił on rolę pośrednika w kontaktach handlowych z firmą M. Jedynie K. zeznał, iż nawiązał z firmą Z. P. współpracę dzięki firmie "U." Jednak jak przyznał Z. W. był on zobowiązany do takiej działalności z uwagi na podpisaną z nim wcześniej umowę o współpracy.

4. W umowie o współpracę zleceniobiorca zobowiązał się do czuwania nad realizacją umów zawieranych z osobami trzecimi, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Z. P. nie podpisał żadnej umowy z odbiorcami rzekomo pozyskanymi poprzez Z. W. Nie została zatem nawiązana dłuższa współpraca z wymienionymi kontrahentami, a jedynie wystąpiła sprzedaż oleju technologicznego N-15 wyłącznie w miesiącu czerwcu 2001r. oraz sprzedaż udokumentowana jedną fakturą VAT z miesiąca lipca 2001r. (9,82 tony tego oleju). Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, od lipca 2001r. to Z. W. był dostawcą produktów ropopochodnych do tych firm.

5. Uwzględniając ilość sprzedanego towaru do firm rzekomo wskazanych przez Z. W. oraz wartość netto z faktur wystawionych przez niego za usługi logistyczne z miesiąca czerwca 2001r. ustalono, iż wysokość prowizji wyniosła 180,34 zł/tonę. Natomiast prowizja płacona przez K. za podobne usługi świadczone przez W. za ten sam okres wyniosła 29,90 zł/tonę. Zestawienie tych dwóch kwot wskazuje, iż płacona przez Z. P. prowizja była nieporównywalnie wysoka.

6. W badanym okresie Z. P. zakupił w R.T. S.A. 374,22 tony oleju technologicznego N-15, który następnie w całości został sprzedany firmom rzekomo pozyskanym przez Z. W. Jak wynika z zeznań złożonych w dniu 11 września 2006r. w zależności od ilości zakupionego w R. T. towaru można było otrzymać upust - przy zakupię większej ilości otrzymywany upust kształtował się w wysokości 100 zł za tonę. Biorąc zatem pod uwagę ilość zakupionego przez towaru - 374,22 tony i wielkość stosowanego upustu - 100 zł za tonę, należy przyjąć, że łączna możliwa do uzyskania kwota upustu wynosi 37.422,00 zł. Kwota ta jest zdecydowanie mniejsza od kwot, na które opiewają dwie faktury VAT wystawione przez firmę "U". za usługi logistyczne. Bowiem łączna kwota brutto wynikająca z tych faktur wynosi 80.174,00 zł, a netto 65.717,00 zł. Powyższe zestawienie wskazuje, iż wysokość wynagrodzenia wykazana w spornych fakturach VAT za świadczenie rzekomych usług logistycznych znacznie przewyższa kwotę rabatu, jaki mógł uzyskać Z. P. od producenta. Nie można zatem przyjąć wyjaśnień, że zapłatę za powyższe usługi można potraktować jako odstąpienie Z. W. części zysku wynikającego z zastosowania przez Rafinerię korzystnego upustu cenowego.

7. Z porównania wartości netto zakupionego w R. T. S.A. oleju (510.160,00 zł) z wartością netto uzyskaną ze sprzedaży tego oleju do wskazanych firm (593.251,00 zł) wynika, że prawie 80% swojego zysku z tych transakcji Z. P. przeznaczył na wynagrodzenie dla Z. W.

Z kolei, co do umowy z K. S.A. zawartej w dniu 16 lipca 2001r. oraz umowy z V. s.c. zawartej w dniu 2 stycznia 2002r. o słuszności ustaleń organu I instancji świadczą między innymi takie okoliczności jak:

1. Rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach odnośnie wysokości prowizji płaconej K. S.A.

2. Rozbieżności występujące w zeznaniach Z. P. oraz T. R. odnośnie sposobu nawiązania kontaktu przez firmę M. z E. oraz ewentualnych czynności dokonywanych przez R. w zamian za otrzymywane wynagrodzenie, jak zeznał Z. P. spółka K. poza wyszukiwaniem kontrahentów nie dokonywała żadnych innych czynności. Natomiast T. R. przyznał, iż poza pozyskiwaniem odbiorców podejmował działania polegające na usprawnianiu procesu sprzedaży.

3. Kwota płacona przez M. na rzecz K., a następnie V. na podstawie przedmiotowych faktur VAT nie była uzależniona od nakładu pracy a jedynie od ilości i ceny sprzedanego towaru oraz ustalonej między stronami prowizji. Dlatego też wątpliwości budzi fakt, iż T. R. przyjął za pewne podawane mu informacje odnośnie zrealizowanej sprzedaży i nigdy nie podjął próby ich zweryfikowania, chociaż przysługujące mu wynagrodzenie było uzależnione od tych danych.

4. Brak jakiegokolwiek upoważnienia czy też pełnomocnictwa dla T. R. lub dla w/w spółek do działania w imieniu firmy M.. Zatem T. R. działając bez umocowania nie miał podstaw do uzyskania informacji handlowych lub rozliczeń finansowych od producenta, jak również od odbiorców M.. Natomiast T. R. miał pełnomocnictwa do działania w imieniu innych firm i na tej podstawie mógł koordynować zakup czy też sprzedaż produktów ropopochodnych. Ponadto w kontaktach handlowych znany był jako przedstawiciel spółki E. a nie firmy M..

5. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w/w spółki w okresie od września 2001r. do czerwca 2002r., oraz w okresie od stycznia do grudnia 2002r. (V.) obciążały, co miesiąc firmę M. fakturami VAT za wyszukanie i wskazanie odbiorców paliwa. Pobieranie comiesięcznego wynagrodzenia uzależnione miało być od wielkości zrealizowanej sprzedaży, a kwota prowizji uzgadniana miała być ustnie między stronami. W okresie 2001 - 2002 w/w spółki obciążyły firmę Z. P. fakturami za usługi prowizyjne w łącznej kwocie brutto: 153,634,06 zł (K.) i 617.362,57 zł (V.). Realizowanie tak wysokich płatności na rzecz kontrahenta w sytuacji, kiedy sposób ustalania wynagrodzenia nie został uwzględniony w pisemnej umowie (z K. nie było zawartej stosownej umowy, a w umowie z V. nie zamieszczono odpowiednich zapisów) sprzeczne jest z ogólnymi zasadami funkcjonowania podmiotów gospodarczych, tym bardziej, że osoby będące stronami w tych transakcjach nie potrafiły wskazać, w jaki sposób transakcje te były realizowane i przy pomocy jakich działań.

6. W umowie z V. s.c. zapisano, że zleceniobiorca zobowiązany jest do czuwania nad realizacją umów zawieranych z osobami trzecimi. Jednak spółka ta nie przyczyniła się do zawarcia żadnej nowej umowy handlowej, a zatem nie doszło do realizacji umowy w tym zakresie. Spółka ta przejęła jedynie prawo do wynagrodzenia uzyskiwanego wcześniej przez K.. Spółka V. nie wyszukała żadnego nowego kontrahenta, dlatego też nie powinno przysługiwać jej wynagrodzenie z tego tytułu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień przez Z. P. wynikało, że jego miejscem pracy była od wielu lat R.T. S.A. oraz dział sprzedaży firmy P. zajmującej się obrotem produktami ropopochodnymi - należy zatem przypuszczać, że branża paliwowa nie była mu obca, a wręcz przeciwnie jej znajomość mogła umożliwić nawiązywanie kontaktów z firmami zajmującymi się obrotem produktami ropopochodnymi bez konieczności korzystania w tym zakresie z usług obcych firm.

Organ II instancji odrzucił także wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 125, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ nadmienił, że pomimo zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trudno jest wskazać na okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonywaniu zakwestionowanych usług. W jego opinii przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego niczym obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej potwierdzających stanowisko strony, tym bardziej, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji w oparciu o dokonane w toku postępowania ustalenia sporządził w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg. W jego opinii analiza akt sprawy nie potwierdziła zasadności zarzutów, co do nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po dniu 31 stycznia 2006r. W aktach sprawy znajduje się duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki listowej poleconej nr 32957 nadanej w dniu 31 stycznia 2006r., w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wymagana przepisem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca. Bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Niezrozumiałe i bezpodstawne jest w tym kontekście powoływanie się przez skarżącego na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo ten przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach Z. P. zażądał uchylenia wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię:

a) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

b) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1254 ze zm.)

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a to naruszenie:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego,

b) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący,

c) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego,

d) art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg,

e) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

f) art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania,

g) art. 123 oraz art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

h) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez arbitralne i nie znajdujące pokrycia w przepisach prawa orzekanie o zobowiązaniach podatkowych skarżącego,

i) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) mimo wynikających z materiału dowodowego wątpliwości dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżący wskazał, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003r. art. 284b Ordynacji podatkowej ma dyscyplinować kontrolujących stwarzając jednocześnie dla kontrolowanych gwarancje realizacji zasady szybkości postępowania. Kontrolujący ma obowiązek prowadzenia czynności w ramach kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki, przy czym nie może on przekroczyć terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, również z przyczyn od niego niezależnych – podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Tymczasem organ podatkowy nie poinformował podatnika o przedłużeniu postępowania po dniu 31 stycznia 2006r. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie wyznaczono nowego terminu w sposób określony w art. 289b § 2 jest bezskuteczne. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po tym terminie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie skarżącego organ I instancji rozszerzając zakres kontroli w trakcie czynności kontrolnych o rok 2001 naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi przeprowadził obszerny wywód z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii zaliczalności określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodził się z wnioskami organów, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W tym zakresie ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez skarżącego jest odmienna od oceny organów podatkowych. Przesłuchane w charakterze świadków osoby – wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe – nie potwierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane (np. zeznania Z. K.). Ponadto skarżący wskazał na art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej, który obligował organy do wystąpienia do sądu powszechnego, w sytuacji, gdy organy stwierdziły fikcyjny charakter umowy, a podatnik twierdził, że umowa ma charakter rzeczywisty.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów skarg, podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 443/08 do I SA/Kr 459/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 443/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy).

Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosiła zarzutu przedawnienia w skargach, Sąd z urzędu zobowiązany był do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia.

Na wstępie należy wskazać na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej)

Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, że organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć

W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania.

Przedawnienie następuje z mocy prawa i - jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Obowiązek taki ciąży także na sądzie orzekającym w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku wystąpienia przesłanki przedawnienia, zachodzi bezwzględna przeszkoda dla orzekania ze względu na brak przedmiotu postępowania.

Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. Sąd podziela przy tym pogląd obecny w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, że postępowanie to kończy się w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego.

Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanych sprawach stwierdzić należy, że kontroli sądu administracyjnego poddane zostały decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007r. (doręczone w dniu 10 stycznia 2008r.), utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 września 2007r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002r.

W stosunku do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2001r. pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2006r. natomiast w stosunku do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz za styczeń – listopad 2002r. pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2007r. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe zostało zakończone wydaniem przez organ odwoławczy ostatecznych decyzji, które zostały doręczone w dniu 10 stycznia 2008r. Powyższa data doręczenia zaskarżonych decyzji została potwierdzona dokumentami przedstawionymi na wezwanie Sądu. Organ odwoławczy nie kwestionował takiej daty doręczenia zaskarżonych decyzji).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 13 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 633/05, z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 242/08, że wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. także uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 19/00, wyrok NSA z dnia 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05).

Bezspornym zatem jest, że decyzje organów obu instancji dotyczące czerwca, września, października i listopada 2001r. zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, a decyzje dotyczące grudnia 2001r. oraz stycznia – listopada 2002r. jakkolwiek zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia, to doręczone zostały po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym jest, że decyzje organu I instancji za niektóre okresy rozliczeniowe zostały wydane i doręczone przed upływem przedawnienia, albowiem jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy I instancji nie przerywa biegu przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok WSA z dnia 29 września 2004r., sygn. akt III SA 1531/03).

Obowiązkiem organu odwoławczego – szczególnie w sytuacji, gdy wiadomym było, że w stosunku do podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2001r. decyzje drugoinstancyjne podejmowano po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia – było wnikliwe zbadanie wszystkich okoliczności związanych z ewentualnym przerwaniem biegu przedawnienia, jego zawieszeniem lub stwierdzenie zapłaty określonego decyzjami organu I instancji podatku od towarów i usług, która czyniłaby bezprzedmiotową kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami.

W zaskarżonych decyzjach organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się do kwestii przedawnienia, określonych decyzjami organu I instancji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe.

Również w przekazanych wraz z odpowiedziami na skargi aktach podatkowych sprawy brak jest jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązań podatkowych w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogących mieć wpływ na jego bieg, wskazujących na przerwę w biegu przedawnienia bądź jego zawieszenie, albo zapłatę podatku, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie.

Co prawda organ odwoławczy na wezwanie Sądu przekazał akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, lecz w aktach tych brak było dokumentów źródłowych, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a więc zostały zrealizowanie warunki skutecznego przerwania biegu przedawnienia określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Korespondencja pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego jaka miała miejsce w toku postępowania odwoławczego, na którą powołał się organ II instancji w piśmie z dnia 20 kwietnia 2009r. kierowanym do tut. Sądu, w żaden sposób nie może stanowić dla Sądu jednoznacznego dowodu potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości, że w sprawie zobowiązań podatkowych objętych skargami doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia.

Po pierwsze w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego (kserokopia faksu) z dnia 19 grudnia 2006r. wymienione zostały jedynie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., gdy tymczasem jak wykazano wyżej kwestia przedawnienia winna być rozważona przez Sąd także w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – listopad 2002r. Po drugie w piśmie tym organ informuje, że "do dnia dzisiejszego brak potwierdzenia zajęcia z banku B.", co może rodzić wątpliwości, czy doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego, a więc czy miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionej sytuacji Sąd nie mógł poddać kontroli legalność zaskarżonych decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił w tym zakresie wystarczających ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dopuszczone jako dowód w postępowaniu sądowym szczątkowe akta egzekucyjne nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje dotyczące miesięcy: czerwca, września, października, listopada i grudnia 2001r. oraz miesięcy: stycznia – listopada 2002r. należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych tymi decyzjami, tym samym odstąpiono od dokonania oceny pozostałych zarzutów jako przedwczesnej.

Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę w w/w zakresie powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją - zgodnie z powyższymi wskazaniami - jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, dlatego została ona poddana kontroli Sądu, co do zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania, która nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zaskarżoną decyzją odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 4.663,00 z faktury VAT nr 38/12 z dnia 31 grudnia 2002r. wystawionej przez V. s.c. za usługi prowizyjne.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawioną fakturą VAT zostały rzeczywiście wykonane.

Stosownie bowiem do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który miał zastosowanie w niniejszej sprawie a nie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1254 ze zm.) wskazany w skardze, stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dawał podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowa faktura VAT wystawiona przez w/w podmiot dokumentowała czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącym ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności objęte sporną fakturą zostały wykonane przez wskazaną wyżej firmę.

Skarżący obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT oparł głównie na fakcie posiadania dokumentów (umowy i faktury), przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowana usługa została w rzeczywistości wykonana.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanej usługi.

Dowody przedstawione przez skarżącego w postaci umowy z dnia 2 stycznia 2002r. z firmą V. i faktura z dnia 31 grudnia 2002r. zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych w charakterze strony przez skarżącego, zeznań złożonych w charakterze świadka przez T. R. – wspólnika V. s.c., W. Ś. – prezesa spółki E., I. K. – głównego specjalisty d/s handlu w spółce E., oświadczenia D. M. – wspólnika spółki V. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej w firmie, która wystawiła sporną fakturę i czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach, do których firma M. sprzedawała towar.

Organy podatkowe obu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, co czyni niezasadnym zarzut skarg, co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Należy jeszcze raz powtórzyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym na poparcie swoich twierdzeń, a zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego oraz w skardze w kontekście naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Znaczące, że w skardze w ramach tej polemiki skarżący podkreślał rzekomą rolę spółki K. w pozyskaniu kontrahentów (E., R.), natomiast nie kwestionował ustaleń organów, co do faktu, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na pozyskanie nowych kontrahentów przez spółkę V.

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że "przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, a także w zeznaniach świadków oraz przesłuchanego w charakterze strony skarżącego".

Informacje uzyskane od przesłuchanych w charakterze świadków w/w osób są rozbieżne ze złożonymi zeznaniami przez skarżącego w m.in. w takich kwestiach jak: wysokość prowizji płaconej pośrednikowi, sposób nawiązania kontaktu firmy M. z firmą E., czynności wykonywanych przez T.R. w zamian za otrzymane wynagrodzenie.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2002r. współpraca miała polegać m.in. na wyszukiwaniu przez V. s.c. kontrahentów zainteresowanych produktami oferowanymi przez firmę M.. Jednakże jak przyznał sam skarżący nowych kontrahentów firma ta w 2002r. nie pozyskała. D. M. wspólnik spółki V. w swoim oświadczeniu potwierdził, że współpraca miała polegać na pozyskaniu nowych kontrahentów, lecz nie potrafił wskazać, jakie to firmy w 2002r. zostały pozyskane do tej współpracy.

Z ustaleń wynika, że V. nie realizowała zapisów umowy z dnia 2 stycznia 2002r., lecz mimo to obciążyła firmę skarżącego fakturą za usługi prowizyjne rzekomo wykonane w grudniu 2002r., a skarżący tę fakturę honorował bez zastrzeżeń. Wyjaśnienia złożone przez skarżącego, że płacił spółce V. za pozyskanych kontrahentów przez spółkę K., ponieważ V. kontynuowała działalność prowadzoną przez spółkę K. w zakresie usług logistyczno-marketingowych i w obu spółkach "działali ci sami ludzie", nie są przekonywujące i pozostają w sprzeczności z treścią zawartej w dniu 16 lipca 2001r. umowy o współpracę z K. S.A. W umowie tej nie znalazł się żaden zapis mówiący o usługach logistyczno-marketingowych na rzecz firmy M.. Nie można przyjąć także za wiarygodne stwierdzenie skarżącego, że do współpracy z firmą V. "doszło niejako automatycznie", "była to niejako cesja uprawnień na rzecz s.c.". Nasuwa się zatem pytanie, dlaczego skarżący nie zadbał aby w umowie z dnia 2 stycznia 2002r. zamieszczono stosowny zapis.

Powyższe zeznania skarżącego w zestawieniu z ustaleniami i materiałem dowodowym zebranym w sprawie pozwala uznać za zasadną ocenę organów podatkowych, że w przypadku faktury VAT wystawionej przez V. s.c. za usługi prowizyjne mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług o charakterze niematerialnym. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07).

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprze niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zarzut ten został sformułowany w kontekście niepoinformowania skarżącego o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006r. Zgodnie z przepisem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolowany jest obowiązany zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej załatwienia. Z akt sprawy wynika, że o każdorazowym przedłużeniu kontroli skarżący był zawiadomiony z jednoczesnym podaniem przyczyny przedłużenia zakończenia kontroli i wskazaniem nowego terminu jej zakończenia. Skarżący został również zawiadomiony o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006r (pismo z dnia 30 stycznia 2006r. nr [...]o przedłużeniu kontroli do dnia 31 marca 2006r.) oraz do dnia 31 maja 2006r. (pismo z dnia 23 marca 2006r. nr [...]o przedłużeniu kontroli do dnia 31 maja 2006r.).

Należy także odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg.

Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w wyżej przytoczonym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3525/04, M. Podatkowy 2005/2/42).

Organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 sporządzonej na podstawie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy I instancji, gdy stwierdzi, że ewidencje są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w sporządzonym w dniu 11 września 2006r. odrębnym protokole nr [...] z badania ksiąg odpowiadającym wymogom określonym w tym przepisie, w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń zgodne z zapisem art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Odbiór tego protokołu skarżący potwierdził w dniu 11 września 2006r. własnoręcznym podpisem.

Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają.

W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takiej czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie została wykonana czynność, na którą powoływał się skarżący korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

W kontekście prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych należy odrzucić także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga na decyzję dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.