Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 579/09 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. O. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 579/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za marzec 2001r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 5 września 2006 r., określającą kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, kwotę zaległości podatkowej, odsetek od zaległości podatkowej za marzec 2001 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości byłej spółki cywilnej "I." za marzec 2001 r. i określił odmiennie kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, kwotę zaległości podatkowej, kwotę odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność przeniesiono na G. O. i M. T., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W trakcie postępowania podatkowego organy ustaliły, że w rozliczeniu za marzec 2001 r. spółka "I." bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. T. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M. oraz B. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą E. W ocenie organów sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.") nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zakwestionował powyższą decyzję i w skardze do WSA w Łodzi zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") przez wydanie decyzji po upływie przedawnienia;

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie;

- art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez niewykonanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków oraz załączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału;

- art. 191 O.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., przez uznanie, że skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności niedokonane, bez wskazania dowodów na powyższą okoliczność.

2.2. WSA w Łodzi oddalił skargę, stwierdzając prawidłowość decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd wskazał, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 O.p., mimo iż zawiera element decyzji wymiarowej, jest w istocie decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, a więc jest decyzją konstytutywną. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 O.p. jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za marzec 2001 r. następowało z końcem 2006 r., tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia w tym zakresie data wydania decyzji organu odwoławczego.

2.3. Wyrokiem z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 341/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA powołując się na art. 115 § 4 O.p., wskazał, że określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Sąd zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego. Co więcej, określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednej decyzji. Stąd też decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym charakterze: deklaratoryjnym – w części, w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, jak i konstytutywnym – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. NSA stwierdził, że z treści art. 118 § 1 O.p. wynika wprost, że przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W takiej sytuacji decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, a zatem jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W konsekwencji NSA stwierdził, że wydając wyrok z 23 października 2007 r. WSA w Łodzi naruszył art. 70 § 1 i 115 § 4 O.p.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi, powołując się na art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stwierdził, że stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że nie będą miały do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA.

Sąd wskazał, że na rozprawie 20 października 2009 r. pełnomocnik organu złożył kserokopie dokumentów, które jego zdaniem świadczą, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z materiału tego wynika, że w 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego, co potwierdza pismo banku z dnia 28 listopada 2006 r. informujące, że doszło do zbiegu egzekucji. Przedłożone zostało również potwierdzenie odbioru przez skarżącego informacji o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Pismem z 26 października 2009 r. skarżący stwierdził m.in., że nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, a ponadto nie wyegzekwowano żadnej należności, gdyż na rachunku bankowym nie było środków finansowych.

W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony. Nie jest – zdaniem Sądu – istotne, czy wskutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności, oraz czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo, gdyż jego kontroli służą odmienne środki prawne.

3.2. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd powołał się na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. i stwierdził, że aby dana faktura stanowiła dla podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność zarówno co do przedmiotu czynności, którą faktura potwierdza, jak i w zakresie podmiotów, które tej czynności dokonały. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że w stanie faktycznym tej sprawy ww. przepisy będą miały zastosowanie. Z zeznań świadka M. T. wynika, że faktury wystawione przez firmę A. T. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, oraz że zarówno faktury jak i paliwo były przywożone przez inną osobę i pochodziły z nieznanych źródeł. Z kolei A. T. nie potwierdziła, że kwestionowane transakcje miały miejsce, podnosząc jedynie, że nie posiada żadnej dokumentacji, gdyż po zakończeniu działalności wyrzuciła ją do śmieci, oraz że nie pamięta z kim dokonywała transakcji. Ponadto Sąd wskazał, że A. T. nie posiada kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa spółce I., nie złożyła również deklaracji VAT-7 za maj 2001 r. i nie rozliczyła należnego podatku. Nie stwierdzono również aby A. T. prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanymi przez nią adresami, a kontakt z nią jest praktycznie niemożliwy – nie zgłasza się na wezwania organu podatkowego, tłumacząc się problemami zdrowotnymi i częstymi wizytami w zakładzie psychiatrycznym.

Sąd uznał, że w tych warunkach organy były uprawnione do przyjęcia, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym przesłuchiwania w charakterze świadka A. T., skoro jej stanowisko w tej kwestii jednoznacznie wynikało z faktu niezłożenia deklaracji za maj 2001 r. Natomiast odmowę przeprowadzenia dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę można – zdaniem Sądu – ocenić co najwyżej jako naruszenie przepisów postępowania (art.188 O.p.), które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

3.3. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził również, że organy podatkowe były, na podstawie art. 181 O.p., uprawnione do włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania G. O. i M. T., sporządzonych w trakcie postępowania przygotowawczego oraz innych dowodów zebranych w innych postępowaniach.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 281 § 1 O.p. wskutek przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez zlikwidowaną spółkę cywilną. Wprawdzie spółka cywilna jest podatnikiem VAT, nie jest jednak osobą prawną, co oznacza, że nie posiada bytu prawnego osobnego od wspólników, zatem to właśnie do nich kierowane są decyzje administracyjne. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej, traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym, zaś podstawą prawną decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki jest wówczas art. 115 O.p.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu odnośnie niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p., tj. odmowy wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd wskazał, że przesłanką do takiego wystąpienia jest stwierdzenie przez organ istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy nie miały wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły, a zatem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że istotnie organ odwoławczy wyraził je w sposób dość lakoniczny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonując określenia podatku VAT, organ pierwszej instancji opodatkował sprzedaż, która została przez spółkę wykazana w dokumentach sprzedaży, co oznaczało opodatkowanie jej po raz wtóry. W tym zakresie przyjęte rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest bardziej korzystne dla strony i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił temu Sądowi naruszenie:

I. art. 151 i art. 191 P.p.s.a., w związku z niżej wymienionymi przepisami, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tego artykułu P.p.s.a., przez ponowne nieuwzględnienie skargi wskutek pominięcia naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

a) art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2, przez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do akt prowadzonego wobec strony postępowania, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ;

b) art. 120, art. 122 § 1 w zw. z:

- art. 187 § 1, przez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie, materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału w sposób niekompletny, w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych przez kontrahenta spółki cywilnej "I.", na które zostały wystawione faktury firmy "M." A. T., oraz w oparciu o inne materiały dowodowe, którym podczas prowadzonego postępowania nadano przymiot dokumentów urzędowych, i których ocenę w wydanych decyzjach pominięto;

- art. 180 i art. 188, przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu A. T. i B. K., podczas gdy przedmiotem tego przesłuchania miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, oraz nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych wobec ww. decyzjach wymiarowych oraz informacji z ewentualnie prowadzonych postępowań karnoskarbowych i uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach, co w istotny sposób mogło przyczynić się do faktycznego wyjaśnienia sprawy w zakresie funkcjonowania firmy będącej kontrahentem s. c. "I.", przebiegu oraz realizacji transakcji z tym podmiotem;

- art. 191 i art. 192, przez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania;

- art. 191 poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez domniemanie niektórych okoliczności;

- art. 181 w zw. z art. 133 § 1, przez oparcie przedmiotowego postępowania o protokół przesłuchania M. T., który był przesłuchiwany w charakterze świadka w innym postępowaniu, a mianowicie w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za rok 2001, które było prowadzone wobec skarżącego, a w którym to postępowaniu nie przyznano mu statusu strony pomimo zaistnienia oczywistej przesłanki określonej w art. 133 § 1 O.p.; WSA w Łodzi powinien był uznać, że przedmiotowy dowód został przeprowadzony z rażącym naruszeniem art. 199 O.p., tj. bez wymaganej zgody strony na jej przesłuchanie i z pominięciem pouczenia o prawie odmowy składania zeznań zgodnie z art. 196 § 2 O.p.;

- 199 a § 3, przez zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa pomiędzy stronami zawartych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami;

- art. 115 § 4 zd. drugie (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) stosowanego w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. nr 143, poz. 1199 ze zm.), przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i M. T. za zaległość podatkową byłej spółki cywilnej I. za styczeń 2001 r. bez wskazania w rozstrzygnięciu zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. skierowanej do skarżącego wysokości zobowiązania oraz wobec kogo określono nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, tj. przez brak wskazania faktycznego podatnika i zobowiązanego, z którego są przenoszone;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 235 i art. 128 w części w jakiej decyzja określająca zaległość podatkową zlikwidowanej spółki oraz przenosząca odpowiedzialność za tę zaległość na byłych wspólników, stała się decyzją ostateczną w rozumieniu tego przepisu po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., z naruszeniem art. 21 § 3 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez niewskazanie podstawy prawnej orzeczenia o zaległości podatkowej, a zastosowanie przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 281, przez przyjęcie przez organy i Sąd, że wśród podmiotów wobec których można prowadzić kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jest zlikwidowana spółka cywilna, która była adresatem m. in. upoważnienia do kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania i wielu innych dokumentów wskazanych w odwołaniu; zgromadzenie w ten sposób dokumentów, które wstępnie zostały wykorzystane w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania s.c., w których to czynnościach wspólnicy nie mogli brać udziału;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów wymienionych w ww. punktach.

3. art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., przez uchylenie się w zaskarżonym wyroku od zbadania przyczyn niezastosowania lub pominięcia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu przepisów:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 7 O.p. stosowanego w zw. z art. 25 § 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa przez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji organów właściwego adresata tej decyzji oraz nieokreślenie wysokości jego zobowiązania, a wskazanie wyłącznie zaległości podatkowej, co narusza przepisy o elementarnych składowych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p.;

art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez nieodniesienie się w decyzjach w jakim zakresie i w jakim stopniu decyzje te są decyzjami konstytutywnymi, a w jakiej deklaratoryjnymi, przez co nie wskazano w jakiej wysokości i w jakim zakresie oraz od jakiego momentu przenosi się zobowiązanie byłej spółki na wspólników;

art. 123 w zw. z art. 200 O.p., przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, ze względu na błędne jej oznaczenie;

art. 108 § 4 O.p., przez wszczęcie egzekucji wobec skarżącego przed zbadaniem i stwierdzeniem, że egzekucja z majątku podatnika z określonych przyczyn nie jest możliwa;

- art. 118 § 2 w zw. z art. 127 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa tylko przez organ pierwszej instancji;

art. 118 § 1 w zw. z art. 70 § 1, stosowanym w zw. z art. 118 § 2 O.p., z uwagi na fakt nieistnienia zaległości podatkowej wobec niewydania w terminie wskazanym w art. 70 § 1 O.p. decyzji określającej zobowiązanie podatnika, jak również nieprzerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit b w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez pominięcie przez Sąd zaistnienia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., dotyczących niestwierdzenia naruszeń prawa polegających na naruszeniu art. 123 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że wspólnicy nie byli reprezentowani na etapie kontroli podatkowej i nie brali w niej udziału, wobec czego nie mogli przedstawiać dowodów i wniosków oraz składać zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnienie wyroku i niepodanie dlaczego należało zaakceptować stanowisko organów podatkowych oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, uzupełnionych pismami procesowymi;

6. art. 190, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 191 P.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ, odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania; Sąd dopuścił dowody, do których strona w skardze nie mogła się odnieść, przez co Sąd z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. zastąpił organ w ustaleniu stanu faktycznego; jednocześnie Sąd dopuścił się obrazy art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., przez niewskazanie jakie to istotne wątpliwości były przedmiotem wyjaśniania przed Sądem, dopuszczając jako dowód przedłożone dokumenty Sąd miał obowiązek – na podstawie art.. 106 § 5 P.p.s.a. – zastosować art. 244 § 1 K.p.c., tj. zbadać formalną poprawność tych dokumentów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego stanowi wymieniony w ww. przepisach środek egzekucyjny skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia;

- art. 10 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez określenie w decyzjach wysokości podatku należnego, podatku naliczonego, wskazanie zaległości podatkowej, zamiast określenia zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. przepisie;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku, przez uznanie, że zakupy te nie miały miejsca, a ewidencje są nierzetelne;

- § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia MF 22 grudnia 1999 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, zarówno jako przepisu wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP., a dodatkowo do stanu faktycznego nieodpowiadającego jego hipotezie; w postępowaniu nie udowodniono, że czynności opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane;

- art. 70 § 4 w zw. z art. 108 § 4 oraz art. 118 § 2 O.p., przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez ustalenia, czy dana spółka istnieje, czy posiada majątek i czy jest możliwa egzekucja w części lub w całości z majątku tej spółki, wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej bez realizacji rygoru wynikającego z art. 108 § 4 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że została już w niej wyrażona wykładnia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 341/08., która miała – na podstawie art. 190 P.p.s.a. - charakter wiążący dla Sądu pierwszej instancji.

W wyroku tym NSA trafnie wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. "Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego".

W konsekwencji tego NSA stwierdził, że "nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 O.p. (...) Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.".

5.2. Sąd pierwszej instancji odstąpił jednak od wykładni prawa dokonanej przez NSA w powyższym wyroku i uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w tym wyroku nie będzie miała zastosowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił - na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - dowód z kserokopii dokumentów złożonych przez pełnomocnika organu, na podstawie których Sąd ten uznał, że doszło - w związku z treścią art. 70 § 4 O.p. - do przerwania biegu terminu przedawnienia, "skoro w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony".

Poczynione jednak przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, budzą poważne zastrzeżenia w kontekście wiążącej ten Sąd wykładni prawa, zaprezentowanej w powyższym wyroku NSA.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym jednoznacznie odnosił się do przedawnienia "zobowiązania podatkowego podatnika", jako stanowiącego przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, za zobowiązania tegoż podatnika. Tym samym stwierdził, że jeżeli w tej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "I." w zakresie VAT, za rozpatrywany okres rozliczeniowy w 2006 r., wygaśnięcie tego zobowiązania spółki, powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią, czyli skarżącego.

5.4. Powyższy pogląd prawny NSA mogłoby zatem ewentualnie obalić wykazanie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" (art. 70 § 4 O.p.). Oznacza to, zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do majątku podatnika, którego zobowiązanie podatkowe ma zostać przerwane czynnością egzekucyjną, co w przypadku zajęcia rachunku bankowego musi oznaczać zajęcie rachunku tegoż podatnika. Na tle stanu faktycznego tej sprawy oznacza to konieczność wykazania, że nastąpiło zajęcie rachunku bankowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.". Tymczasem Sąd pierwszej instancji wywiódł swoją tezę o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. zlikwidowanej spółki cywilnej, za które odpowiedzialność jest przenoszona na skarżącego jako osobę trzecią, z faktu, że "w 2006 r. został zajęty rachunek bankowy skarżącego, o czym został on zawiadomiony". Podjęcie jednak tego rodzaju czynności egzekucyjnej w stosunku do rachunku bankowego skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tegoż podatnika, gdyż majątku podatkowego dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Tym samym, podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność przerwania biegu przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "I." wskutek zajęcia rachunku bankowego skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za jej zaległości podatkowe, nie może stanowić okoliczności faktycznej dezawuującej wiążącą Sąd pierwszej instancji wykładnię prawa zaprezentowaną już w tej sprawie przez NSA, zgodnie z którą "przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich".

5.5. Za trafny zatem należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a., przez odstąpienie od oceny i wykładni prawa dokonanej w sprawie przez NSA i uznanie, że jej stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego wykładnia zawarta w wyroku NSA, nie będzie miała zastosowania, z uwagi na konieczność uwzględnienia w tej sprawie normy art. 70 § 4 O.p.

5.6. Do powyższego naruszenia prawa doszło w wyniku wadliwego zastosowania art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 P.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów przedłożonych na rozprawie przez organ podatkowy i dokonanie na ich podstawie własnych ustaleń faktycznych co do braku przedawnienia zaległego zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej "I.".

5.7. Rozstrzyganie tej spornej między stronami kwestii faktyczno-prawnej, decydującej w ogóle o możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej, której był wspólnikiem, nie powinno opierać się na dokumentach (kserokopiach) przedłożonych dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, które są sporne między stronami co do ich formalno-prawnego znaczenia, a tym samym nie przystają do trybu postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a., którego celem ma być wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy, a nie tworzenie nowych wątpliwości, co do wpływu przedłożonych dokumentów na wynik sprawy.

5.8. Z uwagi zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika, poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia tegoż zagadnienia w świetle wiążącego ten Sąd orzeczenia NSA z dnia 20 marca 2009 r., wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tego problemu, przy uwzględnieniu, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika-dłużnika (spółki cywilnej "I.") mogło nastąpić przy skierowaniu środka egzekucyjnego w stosunku do majątku tego podatnika, a nie osoby trzeciej (skarżącego) mającej ponosić odpowiedzialność za powstałe z tytułu tegoż zobowiązania zaległości podatkowe.

5.9. Ze względu na brak prawidłowego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji powyższego zagadnienia ujemnej przesłanki procesowej, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne.

5.10. W świetle powyższego, uwzględniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie (art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. i art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 191 P.p.s.a.), na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.