III SA/Wa 570/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-05-28	
Data wpływu	2010-02-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1938/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art12 ust 1 pkt 1 , art 12 ust 3 i 3a, art 12 ust 4 pkt 1, art 15 ust 4, art  15 ust 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art 3§ 2 pkt 4 i 4aw zw z art 146§1, art 152, art 200, art 209;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Tezy
W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. - obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. w S. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. w S. S.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. P. S.A. w S. (dalej: "Spółka") zwróciła się 28 lipca 2008r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa ustawy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, iż świadczy usługi przewozów pasażerskich. Klienci - pasażerowie kupują zwykle bilety miesięczne w ramach przedsprzedaży w miesiącu poprzedzającym miesiąc, na który bilety miesięczne imienne zachowują ważność. Przykładowo bilety ważne we wrześniu nabywane są już w sierpniu. Zapłata za bilety, wydanie biletów (drukowanych przez kasy fiskalne), ewentualnie wystawienie faktur odbywa się w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym bilet jest ważny, tj. miesiąc, w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana na rzecz osób imiennie wymienionych na biletach miesięcznych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") otrzymanej zapłaty Spółka nie zarachowuje do przychodów podatkowych miesiąca, w którym przyjęto przedpłatę, lecz do przychodów miesiąca, na który bilet miesięczny zachowuje ważność, tj. miesiąca, w którym usługa przewozowa jest rzeczywiście wykonywana. Koszty bezpośrednie tychże usług ponoszone realnie w miesiącu ich wykonania są także zarachowywane do kosztów uzyskania przychodów miesiąca wykonywania usług. W związku z tym Spółka zapytała: czy postępuje prawidłowo? Czy przypadkiem nie należy w opisanej wyżej sytuacji zastosować przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.p.?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na drugie z pytań Spółka zapytała: w jaki sposób wywiązać się z wymogów zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.d.p. - jakim kluczem przenieść koszty bezpośrednie uzyskania przychodów realnie poniesione w miesiącu wykonywania usług przewozów pasażerów na podstawie imiennych biletów miesięcznych do miesiąca poprzedniego, do którego zarachowany byłby przychód podatkowy z przedsprzedaży tych biletów "zwłaszcza wobec sytuacji że koszty miesiąca realizacji przewozów można ustalić po zakończeniu miesiąca, a podatek za miesiąc poprzedni należy ustalić do dnia 20 miesiąca realizacji usług, w którym koszty dopiero powstają", nadto tymi samymi autobusami podróżują pasażerowie z biletami miesięcznymi nabytymi w miesiącu poprzednim, jak i pasażerowie nabywający bilety, jednorazowe w dniu realizacji usługi na bieżąco.

Zdaniem Spółki otrzymane pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych w danym miesiącu na miesiąc następny są przychodem podatkowym miesiąca następnego, tj. w miesiącu, w którym usługa na rzecz pasażerów jest świadczona, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika "iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata dotyczy dostaw i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06). Zastosowanie tego przepisu umożliwia odniesienie przychodów do właściwego okresu, tj. okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, a naczelną zasadą ustawy podatkowej jest odnoszenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiadających im przychodów. Niestety ostatnie nowelizacje ustawy i interpretacje tej zasadzie nie sprzyjają.

II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie zawarcia umowy z usługobiorcą stanowi pełną zapłatę za określoną usługę przewozową, nie może więc być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Zapłata ma ostateczny i definitywny charakter. Pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie w dacie późniejszej, wykonania usługi. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Z chwilą wydania biletu Spółka dokonuje sprzedaży usługi transportowej. Upływ terminu ważności biletu oznacza, że nabywca nie jest uprawniony do dalszego korzystania z usługi przewozowej. Dniem powstania przychodu jest dzień uregulowania przez pasażera należności za wykonanie usługi w następnym miesiącu - zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku podatkowym, powinny być, zgodnie z powołanymi przepisami, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.p.

Spółka przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego winna wziąć pod uwagę: przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka:

- koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka,

- koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki,

* koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Jeżeli Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych poprzedniego okresu rozliczeniowego (w tym przypadku miesiąca) po dacie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, wówczas koszt ten jest potrącalny w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

III. Spółka wezwała [...] listopada 2008r. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zarzuciła interpretacji naruszenie art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. przez błędne przyjęcie, że pieniądze otrzymywane przez nią w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie w późniejszej dacie, wykonania usługi. W stanie faktycznym zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., bo przy przedsprzedaży biletów miesięcznych usługa przewozu jest wykonywana w następnym miesiącu. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. wyłącza konieczność skomplikowanego, wybiórczego przenoszenia kosztów bezpośrednich w czasie (z jednego okresu na drugi), umożliwiając tym samym klarowne powiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami we właściwym czasie. Minister nie ustosunkował się ponadto do wyroku WSA z 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06.

IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2009r. nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Wskazał ponadto, że wyrok wskazany przez Spółkę, wydano w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. przez błędne przyjęcie, że otrzymane przez nią pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie późniejszej dacie wykonania usługi. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła, że w świetle literalnej wykładni art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.p. nie budzi wątpliwości, że za datę powstania przychodu należnego z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego transportu osób w okresie rozliczeniowym trwającym miesiąc i udokumentowanym biletem miesięcznym należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca), na który jest ważny bilet miesięczny. Bez znaczenia pozostaje data zapłaty na bilet dokonywana przez nabywcę usług przed rozpoczęciem danego miesiąca, bowiem stanowi ona przedpłatę na poczet usług wykonywanych w miesiącach następnych. W sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., nie zaś art. 12 ust. 3a u.p.d.p., jak przyjął w interpretacji Minister. Brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.p. mogłoby sugerować, że wystawienie faktury czy uregulowania należności przed wykonaniem usługi skutkuje powstanie przychodu, gdyby nie było wyjątku z art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.p.

VI. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza prawo materialne.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się osiągnięte w roku podatkowym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wynika data powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 – m.in. z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ww. przepisu. Zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.f. - z działalności gospodarczej - powstanie z dniem:

1) wydania rzeczy,

2) zbycia prawa majątkowego lub

3) wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi

nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury,

2) uregulowania należności.

Przepis ten należy zatem odczytywać, w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowania należności – tak jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację – Spółka otrzymuje przedpłatę za usługę przewozu osób, którą wykona w miesiącu następnym po wystawieniu faktury i zapłaceniu całości należności – o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanego art. 12 ust. 3 u.p.d.f., wykonanie usługi.

W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi. Samo wystawienie faktury, bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może zatem powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Sąd za nieprawidłowe, bo nie znajdujące potwierdzenia w dyspozycji art. 12 ust. 3a u.p.d.p. uznaje odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do pojęcia sprzedaży usługi transportowej z chwilą wydania biletu miesięcznego oraz powiązaniu z tą okolicznością powstania obowiązku podatkowego. W przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.p. mowa jest o wykonaniu usługi, a nie o sprzedaży usługi. Zapłacenie za usługę przez pasażera mieści się wprawdzie w pojęciu "uregulowania należności", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.p., niemniej jednak w pierwszej kolejności z faktem wykonania usługi należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego.

Sąd w tym miejscu podziela poglądy, które wyrażono w piśmiennictwie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności stanowisko Adama Mariańskiego wyrażone w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010r., który stwierdza: "nie było celem ustawodawcy przyśpieszanie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. (...) istotne jest wykonanie usługi bądź zbycie prawa majątkowego, a nie posiadanie umowy, czy też wystawienie faktury (praca zbiorowa pod red. prof. Wł. Nykiela i dr A. Mariańskiego Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2010r., s. 288-290).

Za przyjęciem wyżej opisanej wykładni przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.p., który ma charakter normy ogólnej (lex generalis) przemawia również brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu ostatni z przywołanych przepisów stanowi lex specialis do art. 12 ust. 3a u.p.d.p.

Sąd podziela poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, powoływany przez Spółkę, oraz wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 820/08).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. wyłącza zatem pobrane wpłaty z przychodów, w tym również z przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdy wpłaty te dotyczą dostaw towarów i usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

Pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). W świetle zatem omawianego art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (skarżącą Spółkę) wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki.

Sąd uznaje więc, że wbrew stanowisku Ministra Finansów zawartemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.

Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady rok, lecz ze względu na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych za okres sprawozdawczy należy również uznać miesiąc kalendarzowy.

Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, stoi na stanowisku, że zgodnie z oboma wyżej wskazanymi przepisami – art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. – obowiązek podatkowy powstanie jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

Sąd stwierdza ponadto, że powyższe rozwiązanie umożliwiają Spółce odniesienie przychodów związanych z przewozami pasażerskimi na podstawie biletów miesięcznych do okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, stosownie do jednej z podstawowych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wiązania kosztów uzyskania przychodów z odpowiadającym im przychodom. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.p. dotyczący potrącania kosztów w czasie, odnosi się do roku podatkowego, nie wprowadzając dodatkowych wymogów, co do przyporządkowania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku. Ważne jest również, aby potrącane koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż jedynym kosztem był wpis stały (punkt trzeci sentencji).