I SA/Kr 1732/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-02-17	
Data wpływu	2014-10-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grażyna Firek /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Piotr Głowacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1404/15	
Skarżony organ	Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 240 par 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1732/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. - skargę oddala -	
Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] uchylono w całości decyzję ostateczną wydaną przez ten organ z dnia 25 kwietnia 2006 r. określającą w stosunku do "O" Sp. z o.o. w L. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 6.997,00 zł.

W jej uzasadnieniu przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy , z których wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Spółka O. z siedzibą przy ul. J.w L. zajmowała się sprzedażą używanych samochodów osobowych, które uprzednio w tym celu nabywała.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z dnia 1 kwietnia 2005 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka O. w złożonej do Urzędu Skarbowego w L. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r. wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o wartość 19.164,00 zł . Zawyżenie to wynikało z rozliczenia za miesiąc październik 2004 r., powstałego na skutek: -zaniżenia podatku należnego na kwotę 1.405,00 zł z tytułu sprzedaży wcześniej nabytych trzech samochodów używanych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm.), a zaniżenie opodatkowania spowodowane zostało zaniżeniem podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne zaliczenie zapłaconego podatku akcyzowego do ceny nabycia samochodów oraz – zaniżenia różnicy podatku przeniesionej z rozliczenia za miesiąc wrzesień 2004 r. na kwotę 17.759,00 zł.

Wskutek powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 kwietnia 2006 r. decyzję nr [...], którą zweryfikował zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14.457,00 zł, w sytuacji gdy Spółka O. zadeklarowała wartość 33.621,00 zł. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego II Wydział Kamy z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. W oparciu o ten wyrok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...], a nie objęte ustaleniami i materiałem dowodowym postępowania kontrolnego, w wyniku którego decyzja ta została wydana i tym samym nieznane organowi, który wydał decyzję zasadnym było wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie.

W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...], z dnia 11 października 2011 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...]. Jako podstawę wznowienia postępowań powołano art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze, iż w sprawie tej wystąpiły nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i wydał decyzję z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] , którą uchylił w całości decyzję ostateczną wydaną przez ten organ z dnia 25 kwietnia 2006 r. określającą w stosunku do "O" Sp. z o.o. w L. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. i orzekł co do istoty sprawy.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka domagała się uchylenia decyzji z dnia 7 maja 2014 r. i zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 7, art. 210 § 1 pkt 4, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzje naruszają art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest wskazać podstawę prawną decyzji. Jako podstawę prawną wskazano jedynie art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie wskazano natomiast przepisu stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, a także przepisów materialnoprawnych będących podstawą rozstrzygnięcia. Jedynie z uzasadnienia decyzji wynika, że przesłanką rozstrzygnięcia w ramach wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki cały przebieg zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży samochodów został szczegółowo ustalony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z 2006 r. W prowadzonym postępowaniu karnym sąd nie dokonał ujawnienia żadnych nowych dowodów lub okoliczności, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji tychże faktów. Taka interpretacja dokonana przez sąd nie stanowi natomiast podstawy do wznowienia postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Spółka nie zgodziła się, że dokumenty podatnika (faktury, deklaracje) okazały się fałszywe, gdyż są to prawdziwe dokumenty, co oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W opinii spółki doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu organu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte przeciwko śpółce O. lecz przeciwko D.G.. Również powołany przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy postępowanie podatkowe (kontrolne) nie może się toczyć bowiem jego wynik zależny jest od rozstrzygnięcia sądu karnego, a organ podatkowy nie ma w związku z tym możliwości wydania decyzji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie decyzje podatkowe zostały wydane, a toczące się w stosunku do D.G. postępowanie karne w żaden sposób nie ograniczało organów podatkowych oraz sądu administracyjnego w prowadzeniu postępowania i orzekaniu o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do Spółki O.. Nie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie toczyło się mimo toczącego się równolegle postępowania w sprawie karnej. Wskazano też, że spółka nie została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarzucono także, iż uwzględniona w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania za miesiąc październik 2004 r. określona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2014 r., która nie jest ostateczna. W tej sytuacji , zd. Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnie winien był zawiesić postępowanie w oczekiwaniu na ostateczna decyzję za miesiąc październik 2004 r.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcie.

Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a odnosząc się natomiast do postawionych przez Spółkę zarzutów stwierdził w pierwszej kolejności, że nie jest prawdą, iż decyzja została wydana bez wskazania podstawy prawnej, ponieważ powołany w uzasadnieniu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera z założenia kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, jaki służy organowi przeprowadzającemu wznowione postępowanie podatkowe. Przez brak podstawy prawnej rozumie się natomiast fakt, że decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis.

Nie znajduje również uzasadnienia stwierdzenie, że sąd nie dokonał ujawniania żadnych nowych dowodów lub okoliczności, a jedynie dokonał odmiennej interpretacji tychże faktów. Treść wyroku wskazała bowiem, że rzeczywisty przebieg zakwestionowanych transakcji był zupełnie inny niż wynika z wystawionych dokumentów, co jest okolicznością faktyczną nowo odkrytą w sprawie i nie znaną organowi w momencie wydawania decyzji. Podkreślono też, że decyzja nie wskazała, że faktury i deklaracje są fałszywe, natomiast stwierdziła nierzetelność rejestrów sprzedaży w związku z nieujęciem w nich sprzedaży przedmiotowych samochodów. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podtrzymano stanowisko, zgodnie z którym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten stanowi jedynie o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie odnosi się w żaden sposób do toku postępowania podatkowego, jego zależności od rozstrzygnięcia sprawy karnej, czy możliwości wydania decyzji albo ograniczenia organów podatkowych czy sądu administracyjnego wprowadzeniu postępowania czy orzekaniu. Ponadto dochodzenie zostało w niniejszej sprawie wszczęte przeciwko spółce O., natomiast wyrok z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II Ks 3/10 dotyczył imiennie Prezesa Zarządu tej Spółki D.G.. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu karnego skarbowego odpowiedzialność karną może ponosić wyłącznie osoba fizyczna, nigdy zaś osoba prawna.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej decyzji z dnia 7 maja 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej , art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi przytoczono podnoszoną już uprzednio argumentację, a ponadto stwierdzono, że organ nie zgromadził żadnych dowodów, które pozwalałyby na wyciągnięcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę jako bezzasadną należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać , iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.). Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze .

Kontrolując zaskarżoną decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i poprzedzającą decyzje tego organu z dnia 7 maja 2014 r. w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi był zarzut przedawnienia i ten zarzut Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Instytucja przedawnienia zobowiązania, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.-dalej O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tu należy podkreślić, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (do dnia 31 sierpnia 2005 r.), zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 sierpnia 2006 r., kiedy to postanowieniem nr UKS.N.XII.502-56/06 wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji, zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zatem wskazany wyżej przepis, zd. Sądu, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że – jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

W okolicznościach nin. sprawy postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało zatem w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez firmę O. w L.. Następnie w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D.G., jako Prezesowi Zarządu Spółki O. zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem , a zatem jako reprezentujący Spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających.

Tu należy wskazać na wyroki NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1470/12 oraz z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1615/12 zgodnie z treścią których powiadomienie członka zarządu jest skutecznym poinformowaniem podatnika, będącego osoba prawną. W tej sytuacji, zd. Sądu, spełniony został warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p. do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N. W związku z tym przedmiotowe zobowiązanie za miesiąc listopad 2004 r. przedawni się dopiero z dniem 12 października 2014 r., a zatem organy podatkowe uprawnione były do ich weryfikacji w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 cytowanej ustawy, ale wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja zapadła we wznowionym postępowaniu. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. podatkowej (vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 5 cytowanej ustawy, na którą powołują się organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zatem o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji.

Przez "nowe okoliczności faktyczne", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Muszą być dla sprawy istotne, co oznacza, że muszą dotyczyć przedmiotu sprawy i mieć znaczenie prawne, a więc mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wymaga podkreślenia, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

W okolicznościach nin. sprawy organ w dacie wydania pierwotnej decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że Prezes Spółki O. oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J.D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w kwietniu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego, Wydział II Karny z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II Ks 3/10.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji Wskazać bowiem należy, że zaskarżona decyzja - zgodnie z treścią jej sentencji - została wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy, a treść tych przepisów została szczegółowo omówiona i uzasadniona w treści decyzji.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.