Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 55/22 w sprawie ze skargi B. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.25.2021.JL w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.25.2021.JL, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. kwotę 29 740 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 grudnia 2022 r., III SA/Wa 55/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] S.K.A. z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z 30 grudnia 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie określił skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za luty 2016 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w wysokości 3 986 990 zł. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 13 lutego 2019 r. stwierdzono bowiem nierzetelność w rejestrze zakupów za luty 2016 r. w części dotyczącej danych ujętych w fakturach VAT wystawionych przez dostawców kawy J. i N. oraz słodyczy K. [...]. Wystawcami faktur były: 4 [...]. oraz D. sp. z o.o. Stwierdzono też nieprawidłowości w zakresie ewidencji sprzedaży (WDT) za luty 2016 r. w części dotyczącej danych ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz odbiorców napojów R. oraz C., tj. B. [...] Kft (Węgry) oraz D. [...] (Bułgaria), i w tej części nie uznano ich za dowód. W ocenie organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywała, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionym przez D. Sp. z o.o. oraz 4. [...] wiązały się z oszustwem podatkowym. Konsekwencją stwierdzenia, że spółka mogła dowiedzieć się, iż realizując transakcje w ramach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów staje się elementem w oszustwie podatkowym, było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych na rzecz spółki. W zakresie faktur wystawionych na rzecz ww. odbiorców z Węgier i Bułgarii organ ocenił, że faktycznie nie dokonano WDT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 25 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez spółkę działania nie służyły celowi gospodarczemu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, ale służyły uzyskaniu nieuprawnionych zwrotów podatku VAT (jego odliczeniu). Działalność spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji odbywała się w łańcuchach transakcji, prowadzonych w celu osiągnięcie nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami z zakresu podatku od towarów i usług, poprzez stworzenie iluzji ruchu towarów między podmiotami, również z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Spółka w kontrolowanym okresie w większości zidentyfikowanych transakcji pełniła rolę tzw. "brokera", występując o zwrot podatku, który nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu, lub co do którego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W opinii organu odwoławczego, strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów podatkowych. Prześledzenie ruchu towarowego i ustalenie jego uczestników, w tym udział we wcześniejszych transakcjach podmiotów, w których uczestniczyli wspólnik oraz pracownik spółki (4. [...]), niepodjęcie przez skarżącą czynności weryfikujących kontrahenta (D.), pozwalało stwierdzić, że strona nie wykazała odpowiedniej staranności. Spółka, obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, działając bez zachowania należytej staranności, uczestniczyła w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT i naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.), nie nabyła więc przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

W zakresie analizy transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, odnośnie podmiotu bułgarskiego, że istotne wątpliwości co do rzetelności transakcji i dostarczenia towaru pod adres wskazany w dokumencie CMR budził fakt, iż pomimo wskazania w korespondencji mailowej przez D. [...] adresów trzech posiadanych magazynów, wskazanym w dokumencie CMR, adresem dostawy towaru o wadze netto przekraczającej 20 ton był adres siedziby rejestracyjnej spółki - na drugiej kondygnacji budynku o biurowym charakterze. W ramach wymiany informacji otrzymano od bułgarskiej administracji podatkowej odpowiedź, że spółki D. [...] nie można było znaleźć pod zgłoszonym adresem. Ponadto kontakt z menadżerem spółki ani z osobą upoważnioną nie został nawiązany. Bułgarski podatnik złożył "zerowe" deklaracje VAT za okresy od listopada 2010 r. do stycznia 2016 r. włącznie. Nabycia i sprzedaże nie były deklarowane podczas tego okresu. Bułgarska administracja podatkowa wskazała, że nie posiada informacji o miejscach prowadzenia działalności przez spółkę, o jakichkolwiek aktywach spółki i że spółka posiadała jakiekolwiek pomieszczenia, w których można byłoby odbierać i przechowywać towary. Podsumowując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, gdzie dokładnie nastąpił rozładunek towarów. Natomiast, biorąc pod uwagę ww. okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontekście oceny wiarygodności kontrahenta. Skarżąca w tej konkretnej sprawie nie dostosowała się również do procedur, które według miały być stosowane w przedmiotowym okresie m.in. w zakresie weryfikacji miejsca odbioru towarów, którego adres jest obowiązany podać potencjalny odbiorca wraz ze stosownymi fotografiami tego miejsca przed pierwszą transakcją.

Co do transakcji z kontrahentem węgierskim, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej. Wynikało z nich, że węgierski podatnik nie przedłożył żadnych deklaracji podatkowych w kontrolowanym okresie, był nieosiągalny, nie przedłożył żadnych dokumentów, nie było żadnego przepływu pieniężnego na jego koncie bankowym - występował brak depozytu, przelewu czy wypłaty. Rodzaj zadeklarowanej działalności spółki B. [...] Kft to sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Węgierska administracja podatkowa dokonała weryfikacji adresu siedziby tej spółki. Stwierdzono, że pod formalnym adresem znajduje się spółka świadcząca usługi wirtualnego biura. Przedstawiciel tej firmy wyjaśnił, że B. [...] Kft nie jest ich klientem biznesowym, oraz że nie posiada żadnych dokumentów tej spółki. Siedziba węgierskiej firmy nie była przystosowana do przechowywania, ładowania i odbierania towarów we wskazanej ilości. Pod adresem rozładunku towarów, widniejącym na dokumencie CMR, znajdowało się zaś puste, zamknięte, prywatne mieszkanie ze znakiem "do wynajęcia". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za niewystarczający należało uznać również sposób weryfikacji kontrahenta, polegający na otrzymaniu skanów wyciągu z rejestru przedsiębiorców i sprawdzeniu podmiotu w systemie VIES. Czynności te nie dostarczyły spółce jakichkolwiek wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmiot przez nią weryfikowany i nie dowodzą, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0%.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła m. in.:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów, co jest wynikiem tego, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, w sytuacji gdy:

- skarżąca dokonała weryfikacji bezpośrednich dostawców w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez spółkę działalności, na moment dokonywania transakcji oraz wobec dostępnej wiedzy i zasad weryfikacji podmiotów w lutym 2016 r.;

- skarżąca zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;

b) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., zm., dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ pierwszej instancji, były ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, ocenę materiału dowodowego, a w szczególności:

- powołał się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu towarami F. i wywiódł z nich błędne wnioski polegające na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców oraz dostawców;

- powołał się na okoliczności, co do których spółka nie miała wiedzy na moment zawierania transakcji z dostawcami, oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po przeprowadzeniu transakcji z dostawcami w ramach działań, których spółka jako podatnik nie miała możliwości przeprowadzić i w ich wyniku uzyskać informacji, co, w ocenie organów, miałoby świadczyć o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji zakupowych w badanym okresie, tj. w lutym 2016 r.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi, właściwie oceniły dowody i aż nazbyt wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko, dokonały też trafnej kwalifikacji materialnoprawnej ustalonych okoliczności faktycznych.

W kwestii nabycia towaru od 4. [...] sąd pierwszej podkreślił, że wspólnikiem i dyrektorem handlowym w spółce był mąż I. F. – A. F., który jednocześnie (razem z innym pracownikiem spółki – G. S.) reprezentował 4. [...] w kontaktach z V. – D. D. (nominalny dostawca do I. F.). W uzasadnieniu wyroku wskazano również na rozbieżności w zeznaniach pomiędzy I. F. i D. D. co do miejsca odbioru towarów, a także na wątek środków podjętych przez Spółkę dla zminimalizowania ryzyka współpracy z nieuczciwymi podatnikami (szkolenia pracowników, audyty, szkolenia wewnętrzne), choć tego rodzaju ewentualne środki ostrożności nie miały żadnego praktycznego znaczenia, bowiem decyzje co do wyboru kontrahenta podejmował zawsze wspólnik M. M.

W kwestii nabycia towaru od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów co do fikcyjnego charakteru funkcjonowania tej spółki i wiedzy skarżącej o tym fakcie. Z materiałów kontroli przeprowadzonej wobec tego kontrahenta wynikało, że spółka ta nie miała de facto żadnej siedziby pod adresem rejestracyjnym w W., do lokalu pod tym adresem nie posiadała nigdy żadnego prawa rzeczowego, natomiast zawarta umowa najmu do listopada 2015 r. nie została przedłużona z powodu zaległości czynszowych. Spółka ta nie dysponowała też żadnym magazynem. Skarżąca nawiązała współpracę z D. sp. z o.o. w toku telefonicznej rozmowy, zaś o tym "nawiązaniu współpracy" spółka zadecydowała w ciągu 1 dnia, gdyż, jak wyjaśniła, takie było żądanie D. Spółka wyjaśniła, że dostawy do K. zawsze organizowała D., stąd nie wiedziała, z jakiego miejsca towar był przywożony. Koszty transportu także ponosić miał kontrahent (D.). Już w kwietniu 2016 r, wykreślono tę spółkę z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (wykreślenie, gdy podatnik nie istnieje lub nie ma z nim kontaktu). Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie jest możliwe, aby o tak fikcyjnym, pozornym charakterze działalności D., skarżąca nie wiedziała. Swoje zaufanie do spółki D. Skarżąca wywodziła z samych tylko dokumentów: oświadczenia kontrahenta o legalności pochodzenia towaru, dochowaniu należytej staranności oraz o zapłaceniu VAT przez D.

W kwestii sporu o realność wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do Bułgarii sąd pierwszej instancji podkreślił, że zwolnienie WDT z podatku (stawka 0%) zależy nie od formalnej poprawności dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., lecz od faktycznego wywiezienia towaru do innego kraju członkowskiego. Skoro Spółka powoływała się na tę stawkę, i skoro oczekiwała, że w związku z deklarowaną WDT zwrócony jej będzie podatek naliczony przy nabyciu, to powinna wykazać, że towar opuścił terytorium kraju i dotarł do Bułgarii. Organy zgromadziły jednak przekonujące dowody, że tak się nie stało, i że transakcja ta była fikcyjna. Z danych administracji podatkowej Bułgarii wynikało, że spółka D. [...] nie funkcjonowała pod swoim adresem rejestrowym w S. (był to adres budynku biurowego w S., który wskazano na dokumencie CMR jako miejsce odbioru towaru), zresztą nie funkcjonowała nigdzie. Nieosiągalny dla administracji podatkowej Bułgarii był ktokolwiek z władz tej spółki, nie ustalono jakiegokolwiek jej majątku, spółka nie dysponowała żadnym magazynem i nikogo nie zatrudniała. Składała co prawda deklaracje na podatek VAT, ale przez okres kilku lat przed lutym 2016 r. deklaracje te były zerowe. Odnośnie natomiast transakcji ze skarżącą za luty 2016 r. nawet nie złożyła deklaracji, oczywiście nie zapłaciła też bułgarskiego podatku, administracja bułgarska nie pozyskała żadnych dowodów na zawarcie przez tę spółkę transakcji ze skarżącą, dokonanie płatności na rzecz skarżącej i na dalszą odsprzedaż towaru w Bułgarii lub dalszą WDT. Słusznie uznały organy podatkowe, że w celu ostatecznego zweryfikowania prawdziwości stanowiska skarżącej, iż nastąpiła faktyczna wewnątrzwspólnotowa dostawa, konieczne było odebranie wyjaśnień od firmy, która miała dokonywać transportu, jednakże ani jej właścicielka, ani kierowca dokonujący transportu nie byli w stanie określić żadnych szczegółów wskazanych w kwestionowanych fakturach transakcji. Organy trafnie w końcu ustaliły, że kwota przelewu bankowego na rzecz spółki od podmiotu z Bułgarii, jak i numer faktury, nie odpowiadają tym danym, jakie powinny być ujęte zgodnie ze stanowiskiem spółki. Przelana kwota nie mogła być więc przyporządkowana do faktury, na jaką powołała się skarżąca dla uzasadnienia zwolnienia transakcji z podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji organy trafnie uznały zatem, że spółka nie dokonała WDT do Bułgarii.

W analogiczny sposób sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił autentyczność WDT do B. Z danych administracji podatkowej Węgier wynikało, że spółka B. [...] Kft, o minimalnym – według prawa węgierskiego - kapitale zakładowym 3 mln forintów, nie złożyła za luty 2016 r. żadnych deklaracji podatkowych wobec tamtejszych władz skarbowych. Nie zdołano też nawiązać żadnego kontaktu z osobami zarządzającymi tą spółką (adres rejestrowy w tzw. wirtualnym biurze). Na koncie bankowym spółki nie odnotowano żadnej aktywności

Właściciel firmy przewozowej, która miała dokonać transportu z R. do B., wyjaśnił, że towar odebrał pracownik B. [...] Kft, ale nie podał jego danych. Nie podał też miejsca rozładunku. Podobnie kierowca, który miał przetransportować towar do B. [...] Kft, zeznał, że nie pamięta, czy rzeczywiście dokonał tego transportu, nie potrafił opisać jego przebiegu, miejsca załadunku i rozładunku, czy w miejscu docelowym był szyld lub inna informacja o właściwym adresie, nie pamiętał wytycznych podczas podróży, nie pamiętał, kiedy i jak się dowiedział o miejscu rozładunku, nie wiedział, czy w trakcie załadunku i rozładunku robione były fotografie, nie wiedział nawet, co było przedmiotem transportu i co w efekcie rozładowywano. Ponadto, skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty za towar rzekomo dostarczony do B., choć z treści faktury z 22 lutego 2016 r. wynikało, iż zapłata nastąpi za pośrednictwem rachunku w banku B. w walucie Euro.

W ocenie sądu pierwszej instancji, z wyżej wyliczonych powodów uprawniona jest dalej idąca teza, według której skarżąca miała pełną świadomość fikcyjności transakcji: zarówno nabycia towarów, jak i WDT. Chybiony zaś jest zarzut, że o ewentualnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu tych podmiotów skarżąca nie mogła wiedzieć w lutym 2016 r., zaś wiedza o tych faktach ujawniła się dopiero później, i to w wyniku długotrwałego, czteroletniego postępowania organów podatkowych.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

– art 145 § 1 pkt 1 lit c, art 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121, art 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, że nie wykazano, że skarżąca działała bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanymi dostawcami (tj. 4. [...], D. sp. z o.o.) i odbiorcami (D. [...], B. [...] KFT), co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków BBG w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów krajowych oraz prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będących przedmiotem postępowania podatkowego, ponieważ organy a następnie sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjęły, że nie doszło do przemieszczenia się towaru z Polski odpowiednio: a) do S. (Bułgaria) i dostawy do D. [...] oraz b) do B. (Węgry) i dostawy do B. [...] KFT, pomimo bezspornych dowodów jakimi były wyjaśnienia przewoźników, którzy świadczyli usługi ww. transportu i dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowo - osobowym, kierowców dokonujących przewozu ww. towarów, a także dokumentacji transportowej w postaci dokumentów przewozowych, tachografów, rachunków, opłat, winiet potwierdzających przejazd z Polski do ww. krajów;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem:

a) art. 121 § 1 o.p. i zignorowanie, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów administracji publicznej, a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku;

b) art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie faktu, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich wnioskowanych dowodów, które były istotne dla jej rozstrzygnięcia a przez to pozostawienie decyzji obarczonej wadami w obiegu prawnym, co potwierdza wydana przez Instytut Studiów Podatkowych ekspertyza w zakresie analizy cech transakcji kwestionowanych w przedmiotowej sprawie sygnowana przez prof. Witolda Modzelewskiego;

II. prawa materialnego:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 [a] oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania przez niego należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów;

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 (a) oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącej w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika;

– art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 up.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanych WDT. Uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z odbiorcami mającymi siedzibę w innych Państwach Członkowskich, w sytuacji w której WDT dokonane przez BBG miały rzeczywisty charakter a skarżąca zgromadziła i przekazała organom administracyjnym wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania WDT i ich przebiegu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę oparta została na częściowo usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna wyłącznie w jednym spośród dwóch ze spornych na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym aspektów i dlatego podlegała uwzględnieniu tylko w tym zakresie.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej strony zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących prawo do zastosowania stawki 0% do zrealizowanych w okresie objętym rozliczeniem (luty 2016 r.) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz odbiorców mających siedziby na terenie Unii Europejskiej (B. [...] kft (Węgry) oraz D. [...] (Bułgaria). Jednocześnie uznanie tych zarzutów za usprawiedliwione decydowało o wyniku w rozpoznawanej sprawie – uznanie skargi kasacyjnej za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać te zarzuty spółki, które związane były z zagadnieniem jej prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznego nabycie towarów handlowych w ramach dostaw krajowych od D. Sp. z o.o. oraz 4. [...]. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że faktury dokumentujące te dostawy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka nie dochowała należytej staranności weryfikując tych dostawców, należało uznać za prawidłową.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 i w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji transakcji sprzedaży jako transakcje wewnątrzwspólnotowe i zastosowanie stawki podatkowej 0% w związku z dokonaniem dostaw na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów zagranicznych (transakcji WDT na rzecz: B. [...] kft (Węgry) oraz D. [...] (Bułgaria). Przy ocenie tych zarzutów skargi kasacyjnej oraz podniesionych w niej zarzutów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p.) należało dodatkowo uwzględnić jeszcze jeden aspekt sprawy, tj. wymóg pełnego i faktycznego wdrożenia na grunt prawa krajowego wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). Ten istotny element został bezpodstawnie pominięty w toku rozważań i ocen sądu pierwszej instancji. Tymczasem był on ostatecznie decydujący dla uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez sąd tak samego art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również tego przepisu w kontekście miarodajnego stanu faktycznego jaki należało przyjąć na użytek zastosowania materialnych przepisów krajowych i unijnych na tle zaprezentowanej w wyroku nie w pełni trafnej interpretacji warunków, które winny zostać spełnione, aby przy podważaniu możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT właściwej dla transakcji wykazanych jako WDT, dokonać "przekwalifikowania" tego rodzaju transakcji na dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Orzeczenie unijne zapadło przed wydaniem zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji i jednocześnie istniało już gdy była wydawana zaskarżona decyzja. Mogło zatem i powinno zostać wzięte pod uwagę również przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi spółki w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i podejmowaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie obejmującej ocenę legalności załatwienia przez organ sprawy podatkowej na podstawie prawa krajowego, ale także z perspektywy i przy poszanowaniu prawa unijnego. Sąd pierwszej instancji w podanym obszarze nie wyraził jednakże żadnych motywów przy wyrokowaniu, co w tym konkretnym przypadku było istotnym uchybieniem mogącym rzutować na wynik sprawy (rozumiany jako sposób jego wyrokowania).

6.3. Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej w tym zakresie należało przypomnieć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W sprawie nie jest przedmiotem sporu wykładnia wskazanych przepisów (taki zarzut nie został sformułowany w skardze kasacyjnej strony). Sporne pozostaje ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie w jaki zebrane dowody pozwalały na przyjęcie, ze w oparciu o wskazane przepisy spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% dla wskazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) zrealizowanych w rozliczanym okresie. Zaznaczyć należy, ze w toku postępowania nie było kwestionowane istnienie towarów ich wywóz poza granice kraju. W ocenie organu posiadanie przez skarżącą dowodów potwierdzających, że wywóz towaru w ramach WDT miał miejsce nie był wystarczający w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczące ich nabycia na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto ocenę o nierzetelności tych dostaw organy opierały na informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania od zagranicznych administracji podatkowych (dokumenty SCAC), dotyczących odbiorców towarów skarżącej.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście wynikających z materiału dowodowego sprawy bezspornych faktów (istnienie towaru stanowiącego przedmiot transakcji, faktyczny transport towarów przez przewoźnika, dokonanie zapłaty za towar, gospodarczy charakter transakcji skarżącej) trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że trudno uznać za wystarczająco przekonywujące twierdzenie organów, iż w świetle okoliczności sprawy nie doszło do WDT. W szczególności organy podatkowe w odniesieniu do tych dostaw nie udowodniły złej wiary po stronie podatnika, a ich rozważania skupiły się w dużej części na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów, na rzecz których nastąpiła dostawa towarów.

Zgadzając się z tymi zarzutami opierającymi się na treści art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należało wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w której wyjaśniono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przede wszystkim jednak należało odwołać się do tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel C-653/18. W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego."

Wprawdzie przywołany wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1926/17; 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18; 6 września 2023 r., I FSK 1109/19; 31 października 2023 r., I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21; 30 kwietnia 2024 r., I FSK 652/20; publik. CBOSA). Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do transakcji typu WDT podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

6.5. Uzupełniając powyższe przypomnieć należało, że według TSUE jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie też wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.6. W zaprezentowanym zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że omówiony wyrok TSUE w sprawie C-653/18 ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym wydaną ponad dwa lata po tym wyroku. Oznacza to, że kwestionowane przez organy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez spółkę na rzecz podmiotów węgierskiego i bułgarskiego powinny ponownie zostać ocenione przy uwzględnieniu przedstawionych kryteriów. W tym zakresie za nie wystarczające należało uznać uzyskane po kilku latach od administracji podatkowych Bułgarii i Węgier dokumenty SCAC, dotyczące odbiorcy towarów skarżącej. Skoro na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie było podstaw do kwestionowania wywozu towarów, to konieczne było zbadanie dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do tych dostaw. W realiach rozpoznawanej sprawy nawet fakt, że wywożone towary są nabywane przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia obiektywnych kryteriów pozwalających na zastosowanie stawki 0% (por. pkt 24 wyroku w sprawie Unitel). Natomiast pozostałe uwagi organu dotyczące adresu spółek wskazanych jako odbiorcy towarów, ich aktualnych siedzib, czy wskazania dokładnego miejsca rozładunku towarów mają charakter poszlakowy i trudno na ich podstawie przyjmować tak dalece idące domniemanie jak to, że spółka powinna była podejrzewać, że bierze udział w oszustwie. Tym bardziej, że ustalenia te zostały poczynione ponad trzy lata od realizacji dostawy w lutym 2016r. Samo zaś ustalenie na podstawie czynności weryfikacyjnych podmiotu bułgarskiego i węgierskiego jako poczynione przez właściwe organy podatkowe ex post nie podważa wyjaśnień spółki odnoszących się do podjętych przez nią czynności weryfikacyjnych przed dostawą towarów, która miała miejsce w lutym 2016 r. Ponadto ze sporządzonego uzasadnienia decyzji powielonego następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że nie było dostawy WDT na rzecz bułgarskiego i węgierskiego, lecz dostawa towarów miała miejsce, ale na rzecz podmiotu nieustalonego. Ani organ, ani w konsekwencji sąd pierwszej instancji nie wypowiedzieli się gdzie terytorialnie podmioty te znajdowały się: w kraju, czy za granicą (co też mogło być problematyczne, skoro pozostawał on nieustalony). Przyjęciu, że kluczowe miało być to, że odbiorcą towaru nie były podmioty wymieniony na spornych fakturach, nie dawały zatem możliwości uznania, że organ opowiedział się za brakiem wywozu towarów z terytorium Polski. Takiej oceny w motywach zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób organ nie wyraził, a tym samym nie przesądził oceny tego istotnego dla wyniku sprawy elementu stanu faktycznego. Z podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywów równie dobrze można było wnioskować, że organ uważał, iż wywóz towarów z Polski miał miejsce, ale nie do podmiotu z kwestionowanych faktur, lecz innego nieustalonego, albo że do takiego wywozu z Polski w ogóle nie doszło, ale dostawa od spółki miła miejsce w kraju na rzecz nieustalonego podmiotu.

W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane podejście prawne, oparte na wymienionych wyżej przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również stan faktyczny odnotowany jako przyjęty do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p.) w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wystawionych w tym okresie rozliczeniowym (luty 2016 r.) wystawionymi przez jej dostawców krajowych (D. Sp. z o.o. oraz 4. [...]). Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów.

Odnośnie do problematyki podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować zakupy towarów handlowych od wskazanych podmiotów (D. Sp. z o.o. oraz 4. [...]) należało mieć także na uwadze, że zostały one ocenione w innych prawomocnie zakończonych postępowaniach sądowych. Ocenę powyższą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z 18 października 2023r., III SA/Wa 1268/23 (dotyczy okresu rozliczeniowego obejmującego poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do stycznia 2015r.) oraz z 19 lipca 2023r., III SA/Wa 656/23 (dotyczy okresu rozliczeniowego obejmującego poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r.). W obu tych wyrokach podzielono ocenę organów podatkowych dotyczącą pozbawienia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy od obu wymienionych podmiotów. Podkreślono charakter zakwestionowanych w tych sprawach transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynionych ustaleń dotyczących świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym oszustwie. Stwierdzono, że odnośnie transakcji nabycia towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały spełnione kryteria pozwalające uznać je za dostawę towarów. Ocena ta przez spółkę nie została podważona – zrezygnowano z wniesienia skargi kasacyjnej kwestionującej tę ocenę. Z kolei skargi kasacyjne organu wniesione z innych powodów niż związane z oceną dostaw realizowanych przez D. Sp. z o.o. oraz 4. [...] zostały oddalone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2024r., I FSK 679/24 oraz I FSK 273/24).

Zgadzając się z ocenami wyrażanymi w tych wyrokach i przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że również w rozpoznawanej sprawie trafnie sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe negatywną ocenę działania skarżącej w odniesieniu do kontrahentów bezpośrednio (osobowo) związanych z udziałem A. F. - zaangażowanego właścicielsko oraz organizacyjnie w działalność D. sp. z o.o. i 4. [...].

6.8. Zgadzając się z tą oceną w pierwszej kolejności wyjaśnić należało, że - jak trafnie oceniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - kryterium należytej staranności powinno być zindywidualizowane względem praktyki handlowej przedsiębiorcy. Takie rozumienie tego kryterium, obecne w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 48 - 52 oraz powołane tam orzecznictwo), stanowi naturalną konsekwencję formułowania (konkretyzowania) ocen zawartych w wyrażeniach języka prawnego i prawniczego na poziomie pragmatycznym. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podobnie wyroki: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienie z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 29). Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). Organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty [wyroki: z 21 czerwca 2012 r. Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61; z 4 czerwca 2020 r., C.F. (Kontrola podatkowa), C-430/19, EU:C:2020:429, pkt 47].

6.9. Wynika z tego, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. W tym kontekście wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidlowo ocenił, że w odniesieniu do tych transakcji organy podatkowe wskazały na okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia skarżącej, opierając się na ustaleniach dotyczących tych konkretnych kontrahentów.

Odwołując się do ustaleń faktycznych organy podatkowe stwierdziły, że w łańcuchu dostaw 4. [...] była, z punktu widzenia ekonomicznego, podmiotem zbędnym, a jego istnienie można wyjaśnić tylko notoryjnie znaną w konstrukcji transakcji karuzelowych tendencją do wydłużania łańcucha dostaw w celu uniemożliwienia lub co najmniej utrudnienia organom podatkowym ustalenia, skąd naprawdę pochodził towar i czy towar w ogóle istniał. Trafnie podkreślono, że gdyby transakcje na linii V. – 4. [...] były prawdziwe, w relacjach D. D. i I. F. nie zachodziłyby tak istotne rozbieżności. Także i inne, wyżej przypomniane okoliczności, wykluczają, aby D. D. sprzedał towar do 4. [...], a także, aby w ogóle nabył go gdziekolwiek, w tym od A. Sp. z o.o. O takim fikcyjnym charakterze tych dostaw musiała wiedzieć spółka, a to przede wszystkim dlatego, że w 4. [...] funkcjonował A. Fa. (dyrektor handlowy spółki) i G. S.. Przy weryfikacji dostaw od tego podmiotu, jak trafnie to podkreślił sąd pierwszej instancji, nie można też pominąć, że w lutym 2016 r. 4. [...] nominalnie była największym dostawcą dla skarżącej, a sam M. M. uznawał ten podmiot za strategicznego dostawcę i według pracowników spółki ten wspólnik miał decydujący głos przy wyborze każdego dostawcy. Suma opisanych przez organy cech transakcji niewątpliwie wskazuje na taki nielegalny proceder, o których to okolicznościach spółka (jej wspólnicy) musiała wiedzieć i wiedziała.

Z kolei poczynione ustalenia faktyczne w odniesieniu do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. za trafną należało uznać ocenę organów, że towar był tylko formalnie, fakturowo, przedmiotem obrotu. Spółka ta nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania towarami F. jak właściciel, zaś obrót spółki miał charakter "papierowy". Już w kwietniu 2016 r. wykreślono tę spółkę z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (wykreślenie gdy podatnik nie istnieje lub nie ma z nim kontaktu). Spółka ta miała status tzw. bufora w oszustwie karuzelowym. Znikającym podatnikiem była natomiast spółka I. sp. z o.o. w P. I. posiadała adres w wirtualnym biurze, zresztą ten sam, którym legitymował się inny uczestnik procederu, tj. K. sp. z o.o. Spółki I. i K. nie reagowały na żadne wezwania organów podatkowych, nikogo nie zatrudniały. Organy słusznie więc przyjęły, że nie jest możliwe, aby o tak fikcyjnym, pozornym charakterze działalności D., skarżąca nie wiedziała. Nie nawiązała nigdy żadnego, fizycznego kontaktu z D., nie wydawało się spółce nienaturalne, że towar nabywany nominalnie od spółki z D. z siedzibą w W. przyjeżdżał do K. z Czech (w ramach aktów staranności skarżąca miała obowiązek ustalić prostą okoliczność, skąd przyjeżdżał towar). Swoje zaufanie do spółki D. skarżąca wywodziła z samych tylko dokumentów: oświadczenia kontrahenta o legalności pochodzenia towaru, dochowaniu należytej staranności oraz o zapłaceniu VAT przez D. W przypadku towarów zafakturowanych na rzecz spółki przez D., a pochodzących wcześniej, fakturowo, nominalnie, od G. Sp. z o.o., organy także wykazały fikcyjność faktur wystawionych przez D. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, w tym przypadku transport także odbywał się bezpośrednio od pierwszego uczestnika (F. BV), który miał magazyn w Niemczech, do skarżącej, choć "po drodze" zafakturowało go kilka innych spółek polskich. Polscy "uczestnicy" zmniejszyli cenę względem ceny zafakturowanej przez podmiot z Holandii, co, jak trafnie zaakcentowano w decyzji, nie miałoby ekonomicznego sensu, gdyby transakcje pomiędzy nimi były autentyczne. Jednakże cena, za jaką towar miała kupić skarżąca, wzrastała, co wytłumaczyć można tylko intencją wygenerowania wysokiego podatku naliczonego, który później spółka usiłowała odzyskać w związku ze sprzedaż towaru w ramach eksportu lub WDT, opodatkowaną stawką 0%. Status fikcyjnych uczestników obrotu towarem potwierdzają zeznania członków zarządu wspomnianych spółek, którzy wprost uznawali siebie za figurantów, a spółki, zarejestrowane w wirtualnych biurach, za znikających podatników lub buforów. Jednym z nich – ostatnim w łańcuchu rzekomych nabywców/dostawców - była właśnie D. Sp. z o.o.

Z tych zasadniczych powodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, organy słusznie oceniły brak podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego związanego z dostawami od tej spółki.

6.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywała, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionym przez D. Sp. z o.o. oraz 4. [...] wiązały się z oszustwem podatkowym. Konsekwencją stwierdzenia, że spółka mogła dowiedzieć się, że realizując transakcje w ramach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów staje się elementem w oszustwie podatkowym, było prawidłowe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz spółki. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, a sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że towar dostarczany skarżącej nie pochodził od podmiotów wskazanych w fakturach, lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła, przez co rzeczywisty przebieg obrotu towarem był odmienny od wynikającego z dokumentacji podatkowej. Tym samym nie została spełniona jedna z dwóch ustawowych przesłanek odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ukształtowana w powoływanym już art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (prawidłowa faktura) oraz w art. art. 86 ust. 12 tej samej ustawy (prawo dysponowania towarem jak właściciel).

Na tym tle podlegają ocenie zarzuty naruszeniem art 145 § 1 pkt 1 lit c, art 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121, art 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie wykazał okoliczności spornych transakcji, które mogły świadczyć o ich podejrzanym charakterze, co skutkowało tym, że organy podatkowe nie rozpatrzyły we właściwy sposób materiału dowodowego i dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności świadczących o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności przy realizacji transakcji handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia oceny dotyczącej spornych transakcji. Obszernie i szczegółowo w uzasadnieniu wyroku odwoływano się do tego materiału, konfrontują go równocześnie z zastrzeżeniami zgłaszanymi przez spółkę. W konsekwencji, wbrew skardze kasacyjnej, w omawianym zakresie nie doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie potwierdza trafność stanowiska spółki, że w sprawie nie istniały przesłanki do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty. Zgodnie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w omawianym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

6.11. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do zrealizowanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie Unii Europejskiej. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych zakresie odnoszącym się do tej spornej kwestii w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie nie miał podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.12. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit.a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski