Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od środków transportowych za [...] rok oddala skargę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. B. wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za [...] r. w kwocie [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Kolegium strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 36 i art. 55 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz § 34 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) polegające na ich błędnej wykładni i niezastosowaniu w sytuacji, gdy pojazdy będące własnością strony stanowią pojazdy specjalne zwolnione ustawowo z podatku od środków transportowych.

Strona skarżąca w oparciu o definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym stwierdziła, iż pojazd szkoleniowy służący do nauki jazdy spełnia specjalne funkcje. Posiada bowiem odpowiednio dostosowane nadwozie, specjalne wyposażenie i oznakowanie. Podlega więc jako pojazd specjalny zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Według skarżącej do wykonywania specjalnej funkcji, jaką jest nauka jazdy, nie mogą służyć pojazdy niedostosowane w sposób szczególny - jeżeli nie posiadają dodatkowego układu hamulcowego, czasami również układu kierowniczego, a także zewnętrznego oznakowania, sygnalizującego specjalne przeznaczenie. Obowiązek oznakowania w postaci umieszczonej na samochodach ciężarowych i innych z wyłączeniem osobowych i motocykli z przodu i z tytułu pojazdu lub zespołu pojazdów kwadratowej tablicy barwy niebieskiej z białą literą "L" wynika z art. 55 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym i z § 34 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów I i II instancji, że spełnienie przez pojazd przeznaczony do nauki jazdy wskazanych cech nie zmienia faktu, że jest to nadal samochód ciężarowy. Skarżąca podniosła również kwestię decydującego znaczenia wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdów specjalnych. Podkreśliła, że dowody rejestracyjne pojazdów należących do niej w rubryce: adnotacje urzędowe posiadają wpis w postaci dużej litery "L", oznaczającej pojazd przeznaczony do nauki jazdy.

Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007r., nr 137, poz. 968 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z klasyfikacją pojazdów zawierającą określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do wymienionego rozporządzenia, pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należą bowiem do kategorii pojazdów przeznaczonych do wykonywania specjalnej funkcji. W tabeli nr 3 określającej przeznaczenie pojazdów specjalnych pod kodem 599 wymieniony jest pojazd "inny", czyli inny pojazd, zakwalifikowany do podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego.

Na potwierdzenie stanowiska o zwolnieniu z podatku od środków transportowych pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych powołano w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 533/2007).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. odnosząc się do skargi stwierdziło, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest bezzasadny. Pojazdy stanowiące własność skarżącej przeznaczone do nauki jazdy nie są bowiem pojazdami specjalnymi. Nie korzystają więc ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od środków transportowych.

Organ II instancji nie zakwestionował wywodów skargi o konieczności spełnienia przez pojazdy przeznaczone do nauki jazdy wymogów dodatkowego wyposażenia czy specjalnego oznakowania, a także dodatkowych badań technicznych. Wynikają one z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ podkreślił, że dostosowanie pojazdów do nauki jazdy nie przeszkadza jednak w wykorzystaniu ich do innych celów. Nie pozbawia ich zatem dotychczasowego charakteru: samochodu ciężarowego, przyczepy ciężarowej czy autobusu. Według organu, podstawą obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych jest ustalenie rodzaju pojazdu, a nie sposobu, w jaki pojazd ten jest używany. O rodzaju pojazdu przesądzają dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje oparcie również w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Podkreśla się tam, że zasadnicze znaczenie dla określenia rodzaju pojazdu posiada rejestracja. Jeśli zatem pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny, to musi być tak traktowany (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 2781/00, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Gd 1411/93, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007r. sygn. akt I SA/Go 262/07, wyrok WSA w Olsztynie z 6 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Ol 385/09). Organ podkreślił, że także strona skarżąca podziela pogląd, że dla ustalenia specjalnego charakteru pojazdu decydujące znaczenie ma wpis w dowodzie rejestracyjnym. Według strony wystarczający jest jednak wpis w rubryce: adnotacje urzędowe w postaci dużej litery "L". Organ się z tym nie zgodził. Zamieszczenie takiej adnotacji nie zmienia bowiem kategoryzacji pojazdu. Potwierdza jedynie sposób jego wykorzystywania przez właściciela. Mimo takiego wpisu pojazdy skarżącej nadal są zarejestrowane jako: samochód ciężarowy, autobus, przyczepa ciężarowa. Wynika to z załączonych do akt sprawy kserokopii dowodów rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów, a mianowicie:

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki [...][...] zarejestrowany jest jako pojazd ciężarowy, podrodzaj: skrzynia i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L";

- pojazd o numerze rejestracyjnym[...] marki [...][...] zarejestrowany jest jako pojazd ciężarowy, podrodzaj: skrzynia i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L";

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki [...] zarejestrowany jest jako przyczepa ciężarowa, podrodzaj: skrzynia; w aktach brak jest wniosku strony o dokonanie adnotacji urzędowej o treści "L";

- pojazd o numerze rejestracyjnym [...] marki [...][...]zarejestrowany jest jako autobus i posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację urzędową o treści "L".

Organ uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach. Podkreślił, że zapis "inny" pod kodem 599 w tabeli nr 3 z załącznika nr 4 do tego rozporządzenia odnosi się - jak wskazuje tytuł tabeli - do przeznaczenia pojazdów specjalnych, którymi nie są - zgodnie z dokonanymi ustaleniami - pojazdy należące do skarżącej.

W tym stanie rzeczy organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji pod względem jego słuszności czy celowości. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się przede wszystkim do kwestii, czy opodatkowane w rozpatrywanej sprawie pojazdy mają specjalny charakter według art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844). Przepis ten reguluje zwolnienie od podatku od środków transportowych.

Według art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Przepis ten wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt. 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.) za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

W świetle powołanej regulacji pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Należy jednak rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, powołanym przez stronę w skardze, Sąd ten wyraził pogląd, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Sąd ten wskazał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy podlegają specjalnemu reżimowi zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia, jaki i dodatkowych badań technicznych. Nie każdy samochód ciężarowy może być zatem wykorzystany do nauki jazdy, choć może służyć też przewożeniu ładunków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że samochody ciężarowe służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi i jako takie nie podlegają podatkowi od środków transportowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął natomiast, że wyjaśniając określenie pojazdu specjalnego należy uwzględnić też przepisy prawne regulujące wpis danych w dowodach rejestracyjnych samochodów. Według Sądu trafny jest argument organu II instancji, że w żadnym z dowodów rejestracyjnych było wpisu "pojazd specjalny". Sąd podkreśla, że organ podatkowy wydający decyzję musi opierać się o dane zawarte w dokumentacji sprawy, do której w rozpatrywanej sprawie należą dowody rejestracyjne samochodów, z których wynika, czy przedmiotem opodatkowania są pojazdy specjalne. Organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji do interpretacji pojęcia "pojazd specjalny" w oparciu o argumenty przedstawione przez stronę oraz brzmienie stosownych przepisów prawnych.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdza, że Minister Infrastruktury wydał dnia 27 września 2003 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968). Załącznik nr 1 do tego rozporządzenia zawiera instrukcję w sprawie rejestracji pojazdów. Według § 11 pkt. 23 tego załącznika w rubryce "Rodzaj pojazdu" wpisywany jest rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Zgodnie z pkt. 24 w rubryce "Przeznaczenie" wpisywane jest przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją. Przeznaczenie pojazdu wpisywane jest, jeżeli przewiduje to klasyfikacja. W § 11 pkt 30f powołanego załącznika nr 1 przyjmuje się, że w rubryce "Adnotacje urzędowe" wpisywane jest "L" w odniesieniu do pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego.

Klasyfikacja pojazdów została ustalona w załączniku numer 4 do omawianego rozporządzenia. W Tabeli nr 1 wymienione są rodzaje pojazdów, takie jak: motorower, motocykl, samochód osobowy, autobus, trolejbus, samochód ciężarowy oraz również samochód specjalny. Tabela nr 3 załącznika nr 4 opisuje z kolei przeznaczenie pojazdów specjalnych i o ile nie ma tutaj przeznaczenia na cele nauki jazdy, to pozostaje jeszcze kategoria "inny", gdzie można wpisać pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale.

W oparciu o powołaną regulację Sąd przyjął, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt. 36 ustala przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny. Powołane rozporządzenie precyzuje natomiast, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Dowód rejestracyjny jest bowiem dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie dowodem jest dowód rejestracyjny, nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Obowiązujące prawo przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym. Może to jednak nastąpić w odrębnym postępowaniu.

Z uwagi na dokonane ustalenia skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.