Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 846/24 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2024 r. nr 1401-IOM.4104.322.2023.4/EO w przedmiocie podatku od spadków i darowizn postanawia: 1) na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2393) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 z późn. zm.) jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz z art. 71 w zw. z art. 18 Konstytucji RP."; 2) na podstawie art. 42 pkt 4 i art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) oraz § 56 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 4 lipca 2020 r. Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 805) zgłosić́ udział Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczętym niniejszym pytaniem prawnym i wyznaczyć sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Annę Dalkowską, jako przedstawiciela Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143) zawiesić́ postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 846/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 listopada 2023 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie ze skargi D. F. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

1.2. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 28 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wydaną wobec skarżącej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że dnia 20 września 2022 r. została zawarta umowa darowizny kwoty pieniężnej pomiędzy skarżącą jako obdarowaną a H. i Z. F. jako darczyńcami. Środki pieniężne wg umowy pochodzą z majątku darczyńców. Z § 2 umowy wynika, że kwota darowizny, tj. łącznie od obojga rodziców 497 000,00 zł, została przekazana przez darczyńców na konto Skarżącej. Wpłata wg umowy została dokonana w oddziale banku w obecności obydwu stron umowy. Z przedstawionego w toku postępowania dokumentu potwierdzającego dokonanie 21 września 2022 r. wpłaty środków pieniężnych na rachunek skarżącej wynika jednakże, że osobą wpłacającą była podatniczka. W tytule potwierdzenia wpłaty gotówkowej wpisano: "wpłata".

W ocenie organów dokument ten nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: również jako "u.p.s.d."). Dowodzi on jedynie, że strona dokonała wpłaty pieniędzy na swoją rzecz na rachunek w banku P., tytułem: "wpłata". Organ podatkowy nie podał więc w wątpliwość, że Skarżąca otrzymała darowiznę środków pieniężnych od rodziców, zakwestionował natomiast spełnienie warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych we wskazany w przepisie sposób przez darczyńców na rzecz strony. Wbrew temu, co zostało zapisane w umowie darowizny, darowizna została przekazana skarżącej w gotówce i wpłacona przez nią na konto.

Organ nie uwzględnił zapatrywania strony, że darowizna korzysta również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. (pieniądze obdarowany przeznaczył w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na nabycie lokalu mieszkalnego). W stanie faktycznym sprawy środki pieniężne otrzymane w drodze darowizny strona przeznaczyła na nabycie, jako cesjonariusz, stosownie do umowy z 26 września 2022 r., wszelkich przysługujących cedentom wobec spółki deweloperskiej wierzytelności. Na dzień zawarcia aktu notarialnego spółka deweloperska nie ustanowiła jeszcze odrębnej własności lokalu mieszkalnego, co oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był sam lokal, a jedynie ekspektatywa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość miało miejsce dopiero 26 września 2023 r. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącej nastąpiło więc po upływie okresu 12 miesięcy od dnia otrzymania darowizny, która miała miejsce 21 września 2022 r.

Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 listopada 2023 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że istota sporu ma nie tyle dowodowy, ile subsumpcyjny charakter, tzn. koncentruje się wokół tego, czy wpłata otrzymanych środków dokonana osobiście przez skarżącą realizuje warunek, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że trafnie organ wyszedł od analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FPS 3/22, w świetle której warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, tzn. że co do zasady wpłata lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy nie spełnia wskazanego warunku. Tym niemniej błędnie uznano, że teza uchwały ma zastosowanie w stanie faktycznym takim, jak analizowany w niniejszej sprawie. Nie można bowiem stosować interpretacji wynikającej z cyt. uchwały w sposób algorytmiczny, niejako zero-jedynkowy, co wynika już tylko z motywów, które legły u jej podstaw.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że teza uchwały znajduje zastosowanie zasadniczo do sytuacji, w których dowód przekazania środków na rachunek bankowy podatnika przez darczyńcę pozwala potwierdzić, że środki te pochodzą właśnie od darczyńcy. Bez wątpienia w niniejszej sprawie taka konieczność nie zachodziła, bowiem jak wskazano, okoliczność że środki wpłacone przez skarżącą na rachunek bankowy pochodziły od jej rodziców nie jest w sprawie kwestionowana i nie nasuwa wątpliwości. Zatem funkcja omawianego warunku została wyczerpana przez ustalenie, że skarżąca "otrzymała darowiznę środków pieniężnych od rodziców", którzy (również okoliczność niesporna) "byli obecni w banku kiedy skarżąca dokonywała wpłaty". Przy tak ustalonym stanie faktycznym przyznano rację stronie skarżącej, że wymóg dokumentacyjny wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (jak i wykładnię tego przepisu dokonaną w przywołanej uchwale NSA) organy odczytały akontekstowo i dysfunkcjonalnie. Nie ma bowiem powodów, biorąc pod uwagę zrekonstruowane w uchwale ratio legis ww. regulacji, by postrzegać przedmiotowy warunek zwolnienia w sposób tak rygorystyczny, jak uczynił to organ. Taka postawa interpretacyjna wprowadza niejako sztuczny próg skorzystania ze zwolnienia i jest niespójna tak z celem omawianej przesłanki, jak i z założeniami aksjologicznymi przyjmowanymi w interpretacji regulacji podatkowych, w tym wspomnianą w uchwale wartością bezpieczeństwa obrotu prawnego. Realizacja tejże nie nasuwa bowiem wątpliwości, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że darowizny udzielili rodzice skarżącej. W takiej sytuacji odmowa zwolnienia spowodowana rygorystycznym odczytaniem technicznego w swej naturze warunku (por. odpowiednio np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1419/10) sprzeciwia się tak ustawie, jak i w istocie interpretującej ją uchwale NSA. W konsekwencji tak w spornej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wadliwie uznano, że ww. warunek nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł organ, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.").

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.s.d przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez

- przyjęcie, że treść art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na określony rachunek obdarowanego wymieniony w tym przepisie i że wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy we własnym imieniu i na własną rzecz, co skutkowało nieprawidłowym uchyleniem decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2-3 p.p.s.a.,

- przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, dowodem przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej jako wpłata własna, został spełniony, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca spełniła określone w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od darowizny. Wykładnia zaprezentowana przez sąd prowadzi do pominięcia znaczenia jednego z elementów konstrukcyjnych normy statuującej zwolnienie podatkowe, tj. wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.,

- przyjęcie, że warunek zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., jako "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza to samo, co wpłata własna obdarowanej, o ile organy nie kwestionują niewiadomego pochodzenia środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny,

podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego darowizny od osoby najbliższej jest zarówno zgłoszenie organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem danym (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), jak i udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego jednym z trzech dokumentów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wadliwe uznanie przez Sąd, że dopuszczalnym w stanie faktycznym sprawy było pominięcie wymogu udokumentowania otrzymania darowizny w jeden ze sposobów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2-3 p.p.s.a.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi przesłankę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez niezastosowanie się Sądu do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt III FPS 3/22 i wadliwe uznanie, że tezy uchwały nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w sytuacji gdy jednoznaczna treść przywołanej uchwały wskazuje, że warunki zwolnienia od podatku wyartykułowane w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. muszą być spełnione kumulatywnie i obowiązek podatnika udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. nie pozostaje ograniczony wyłącznie do środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2-3 p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) przez dokonanie wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz umorzenie postępowania administracyjnego, wskutek wadliwego uznania, że niezakwestionowanie przez organy podatkowe darowizny środków pieniężnych od rodziców jest równoznaczne ze spełnieniem warunku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d., w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że podatniczka sama wpłaciła na swój rachunek bankowy kwotę pieniędzy podając w tytule wpłaty "wpłata" i brak jest w aktach administracyjnych dowodów, że na rachunek nabywcy wpłynęły środki z majątku darczyńcy, co w konsekwencji uzasadniało stanowisko organów podatkowych o nieudokumentowaniu przez podatniczkę otrzymania środków pieniężnych od darczyńcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3. Istnienie przesłanki funkcjonalnej.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), wobec wątpliwości co do hierarchicznej zgodności norm, przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne dotyczące przepisów ustawy.

3.2. Art. 52 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) wymaga od sądu pytającego, by wyjaśnił, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie prawne może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą pytanie zostało przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu.

3.3. Tak zwana przesłanka funkcjonalna uzależnia dopuszczalność wystąpienia przez sąd do Trybunału Konstytucyjnego od tego, czy odpowiedź na pytanie prawne wpłynie na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem (zob. np. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z: 29 marca 2000 r., P 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68; z 12 kwietnia 2000 r., P 14/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 90; z 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36). Przesłanka ta oznacza wymaganie, aby rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pytającym było zależne od odpowiedzi, jaką udzieli Trybunał Konstytucyjny (zob. np.: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 27 marca 2009 r., P 10/09, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 40). Musi zatem istnieć ścisły związek między indywidualną sprawą rozpoznawaną przez sąd pytający a wątpliwością co do konstytucyjności aktu normatywnego, która pojawiła się właśnie na kanwie tej sprawy. Związek ten powinien przejawiać się w zależności między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem konkretnej sprawy toczącej się przed sądem pytającym. Innymi słowy, przesłanką funkcjonalną pytania jest jego relewancja (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 października 2008 r., P 30/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 135; postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 28 kwietnia 2015 r., P 58/13, OTK ZU nr 4/A/2015, poz. 58). Pytanie ma zatem dotyczyć przepisu (normy prawnej) stanowiącego podstawę prawną materialną lub formalną rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pytający.

3.4. W niniejszej sprawie bez wątpienia od odpowiedzi udzielonej przez Trybunał Konstytucyjny na przedstawione pytania prawne zależy rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie przedstawiającym pytania prawne co do skargi kasacyjnej, ponieważ istnieje ścisły związek pomiędzy odpowiedzią na pytania prawne a rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. W ocenie sądu, stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. upoważni sąd do dokonania wykładni zasad zwolnienia podatkowego w związku z nabyciem darowizny z pominięciem zaskarżonego przepisu. Istnieje zatem bezpośredni związek między zbadaniem zaskarżonego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny a rozstrzygnięciem sporu zawisłego przed pytającym sądem. Przedmiotem sprawy jest ocena skutków prawnopodatkowych darowizny środków pieniężnych dokonanej przez rodziców na rzecz dziecka, a więc pomiędzy podmiotami należącymi do najbliższej rodziny. Zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma charakter determinujący rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ norma zawarta w kwestionowanym przepisie wprowadza dodatkowe warunki dla podatników w przypadku darowizny środków pieniężnych pomiędzy najbliższymi członkami rodziny do skorzystania z ulgi podatkowej.

Wątpliwości sądu dotyczą konstytucyjności wskazanego przepisu, ponieważ uzależnia on możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od spełnienia wymogów formalnych, w szczególności udokumentowania przekazania środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku płatniczego. Niespełnienie tego warunku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na ogólnych zasadach, mimo że umowa darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny faktycznie została zawarta i wykonana.

3.5. Wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności nie powinno nastąpić, gdy możliwe jest nadanie kontrolowanym przepisom takiego rozumienia, które doprowadzi je do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez Konstytucję (zob. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42; z 11 września 2007 r., P 11/07, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 97). Nakaz wykładni prokonstytucyjnej wiąże zatem również Trybunał Konstytucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wykładnia w zgodzie z Konstytucją RP ma jednak granice. Jeżeli "w państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK ZU nr 1/A/2000, poz. 3). Na tle interpretacji kwestionowanego przepisu wystąpiły różne zasadniczo odmienne kierunki interpretacji, które Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w dalszej części uzasadnienia. Dlatego też w ocenie sądu pytającego, na obecnym etapie konieczne jest wystąpienie z pytaniami prawnymi w niniejszej sprawie celem rozstrzygnięcia wątpliwości przez Trybunał Konstytucyjny oraz wydanie w tym zakresie wyroku o mocy powszechnie obowiązującej (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP; tak: postanowienie Sądu Najwyższego z 21 listopada 2019 r., lI CO 108/19; z 4 listopada 2021 r., IlI CSKP 179/21 (obecnie lI CSKP 957/22). W wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 20 czerwca 2017 r., K 16/15 (OTK ZU A/2017, poz. 49), wskazano, iż należy "odrzucić jako bezpodstawny wniosek, że w razie ujawnienia rozbieżności interpretacyjnych Trybunałowi nie wolno merytorycznie wypowiedzieć się na temat konstytucyjności regulacji prawnej, której one dotyczą (...). Akceptacja przeciwnego poglądu (...) oznaczałaby, że Trybunał nie jest władny samodzielnie ustalać treści przepisów prawnych poddawanych jego kontroli, lecz musi oczekiwać na ugruntowanie linii orzeczniczej bądź przynajmniej utrwalenie się istotnego rozdźwięku tej wykładni, co zresztą w praktyce może nie nastąpić" (zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 lipca 2019 r., SK 14/18, OTK ZU poz. 35/A/2019). Trybunał Konstytucyjny również w sprawach toczących się w trybie tzw. kontroli konkretnej uznawał, że brak jednolitego stanowiska w orzecznictwie czy literaturze odnośnie do określonej materii, a w szczególności występowanie istotnych rozbieżności interpretacyjnych, wskazywały na niezbędność wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia merytorycznego (zob. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 107; z 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 178; z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; z 25 lipca 2013 r., SK 17/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 86; z 3 lipca 2019 r., SK 14/18).

3.6. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dominujący jest pogląd o wyłączności sądu konstytucyjnego do przeprowadzania kontroli konstytucyjności ustaw (TK – P 8/00, P 4/99), czego oczywistą konsekwencją musi być przyjęcie powinności sądu pytającego do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Taki pogląd prezentują też sądy w licznych judykatach [(WSA w Poznaniu – III SA/Po 1175/15; NSA – V SA 613/00; SN – III CKN 326/01, II CSK 517/14). B. Naleziński [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 193].

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy." [Wyrok NSA z 30.11.2016 r., II GSK 1426/14, LEX nr 2177397].

Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest powzięcie przez sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, w ocenie sądu pytającego w niniejszej sprawie zachodzi funkcjonalny związek między odpowiedzią na pytanie oraz rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie, co przesądza o istnieniu przesłanki funkcjonalnej, o której stanowi art. 52 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

4. Przedmiot kontroli.

4.1. Przedmiotem kontroli jest art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.222.1629) zmieniającej nim ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.

4.2. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 u.p.s.d.:

1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

4.3. Artykuł 4a ust. 1 u.p.s.d. wprowadził szerokie zwolnienie podatkowe dla najbliższych członków rodziny, obejmujące nieodpłatne (w drodze dziedziczenia lub darowizny) nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny spadkodawcy lub darczyńcy: małżonka, wstępnych, zstępnych, rodzeństwo, pasierbów, ojczyma lub macochę. Dla zastosowania powyższej ulgi bez znaczenia pozostaje wartość rynkowa nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Równocześnie ustawodawca uzależnił zastosowanie konstrukcji zwolnienia (nabycie prawa do zwolnienia) od konkretnych obowiązków - to jest dochowania aktu staranności. Należą do nich: po pierwsze obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zaistnieniu zdarzenia powodującego obowiązek podatkowy oraz po drugie obowiązek udokumentowania faktu wykonania darowizny środków pieniężnych wskazanymi w ustawie środkami dowodowymi, wyłączających z zakresu objętego dyspozycją art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. podatników, którzy fakt wykonania umowy darowizny mogą udowodnić innymi niż wskazane w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. środkami dowodowymi. Jednocześnie ustawodawca wprowadził daleko idący skutek ich niedochowania w postaci całkowitej utraty prawa do ulgi podatkowej.

4.4. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazano, że "projektowane zmiany (...)mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny". Podkreślono, że w stanie prawnym przed projektowaną nowelizacją "podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu (...). Mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu)". Jednocześnie w uzasadnieniu projektowanej ustawy zaproponowano, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zdaniem projektodawców obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopododatkowej odnośnie nabytego majątku.

[zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn druk Sejmu V Kadencji nr 736]

4.5. Celem wprowadzenia zatem wskazanej ulgi podatkowej w podatku od spadku i darowizn między najbliższymi członkami rodziny było zapewnienie ochrony interesów majątkowych najbliższych członków i dobra rodziny. Zdeterminowanie natomiast możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w przypadku darowizny dwoma warunkami, tj. obowiązkiem dokonania zgłoszenia faktu zawarcia umowy darowizny, oraz w przypadku umowy darowizny, której przedmiot stanowiły środki pieniężne obowiązku udokumentowania ich otrzymania w określonej formie realizowało w zamierzeniu ustawodawcy szczelność systemu podatkowego. Wprowadzone rozwiązanie, jako uwzględniające bliskie relacje rodzinne, w ocenie ustawodawcy jest "słuszne społecznie, a ponadto powinno przynieść korzyści w postaci regulowania stanów prawnych nieruchomości i aktualizowania w rejestrach danych dotyczących właścicieli, m.in. w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) oraz księgach wieczystych. Ułatwi także porządkowanie spraw majątkowych za życia.". Stanowi to realizację zasady zawartej w art. 71 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który nakazuje ustawodawcy uwzględnianie dobra rodziny w konstruowaniu polityki społecznej i gospodarczej.

[zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn druk Sejmu V Kadencji nr 736]

4.6. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn od momentu jej uchwalenia stanowiła trzykrotnie przedmiot kontroli konstytucyjnej realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny. [zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt P 36/10, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt SK. 23/2001.] W żadnym z judykatów jednak kwestionowany w niniejszy pytaniu przepis art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. nie był poddany kontroli konstytucyjnej.

4.7. Punktem wyjścia do oceny konstytucyjności art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinna być, w ocenie sądu pytającego, w pierwszej kolejności analiza elementów konstrukcyjnych mechanizmu zawartego w kwestionowanej regulacji prawnej. Artykuł 4a ust. 1 u.p.s.d. statuuje instytucję zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonej grupy podatkowej do której należą najbliżsi członkowie rodziny. Z pewnością wskazana instytucja nie zawiera wyłączenia podmiotowego lub przedmiotowego z zakresu stosowania samej ustawy. Oznacza to, że wobec określonej grupy podmiotów wprost wskazanej w kwestionowanym przepisie, przepisy u.p.s.d. mają zastosowanie, jednak z woli ustawodawcy została ona zwolniona z tego podatku. Zaznaczyć trzeba, że zwolnienie od podatku stanowi szczególny przywilej podatnika i nie można go postrzegać jako prawa podmiotowego czy uprawnienia podatkowego. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych, stanowi wyraz dążenia ustawodawcy do zapewnienia szczególnej ochrony sytuacji majątkowej osób najbliższych darczyńcy.

[zob. J. Szczygieł [w:] S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 211]

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w konstruowaniu ulg podatkowych ograniczona jest wyłącznie koniecznością przestrzegania innych konstytucyjnych wartości, tj. wolności i praw. [zob. wyroki TK z 12 września 2000 r., sygn. akt K 1/00, 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt P 6/05, 8 lipca 2008 r., sygn. akt P 36/07, 5 maja 2011 r., sygn. akt P 110/08].

4.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych zaskarżony przepis statuujący ulgę podatkową dla najbliższych członków rodziny od momentu jej wprowadzenia do polskiego systemu prawnego był wielokrotnie przedmiotem różnych, często rozbieżnych rozstrzygnięć sądowych. W judykaturze wykształciły się dwie przeciwstawne linie orzecznicze. Jedna z nich zakładała, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, należy udokumentować otrzymanie środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, dokonaniem przelewu lub wpłaty wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Druga linia orzecznicza natomiast zakładała, że wpłata dokonana także przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy nie wyłącza zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

4.9. Pierwszy pogląd (niekorzystny dla podatników) zakłada, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (...)" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny wyłącznie przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie wpłaty lub przelewu obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. W ocenie zwolenników powyższego poglądu konkluzja ta znajduje potwierdzenie w wykładniach: językowej, kompleksowej, celowościowej, a także systemowej. W swojej argumentacji sądy wskazują, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. reguluje instytucję zwolnienia od podatku, a zgodnie z dyrektywą, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae. Ponadto, podkreśla się, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które nie tylko służy celom prorodzinnym, ale przede wszystkim zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i szczelność systemu podatkowego [zob.: wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2967/11), wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 293/18), w którym pomimo oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, NSA uznał za prawidłową wykładnię, zgodnie z którą należy udokumentować dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy), a także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 1000/19)].

4.10. Zgodnie zaś z przeciwnym (korzystnym dla podatników) stanowiskiem, wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Sądy dopuszczają więc możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych, w sytuacji gdy następuje otrzymanie darowizny w gotówce i jej późniejsza wpłata własna przez obdarowanego na rachunek bankowy, a nie ma wątpliwości co do tego, że darowizna faktycznie miała miejsce. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazują, że wniosek o "technicznym" charakterze sposobu dokumentowania darowizny środków pieniężnych, wyprowadzany jest nie z literalnego brzmienia przepisu, lecz z realizacji jego celu, który stanowił ratio ustanowienia tej regulacji.

Artykuł 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma głównie cel społeczny, który realizuje się jako zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. [zob. wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1394/09, II FSK 1395/09, II FSK 1482/09, II FSK 1483/09), 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09), 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1627/11, II FSK 1628/11), 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1470/17), 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2377/17, II FSK 2378/17), 11 lipca 2019 r, (sygn. akt II FSK 2620/17), 11 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3954/17), a także prawomocne wyroki WSA: w Krakowie z dnia 4 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 905/19), w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/GI 1684/21), 15 lutego 2022 r., (sygn. akt I SA/GI 1307/21)]. W powyższych wyrokach wskazuje się, że rezultaty wykładni celowościowej nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Natomiast w orzeczeniach reprezentujących liberalne stanowisko podkreśla się, iż pogląd przeciwny (zakładający, że wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek nie stanowi dowodu otrzymania darowizny) kłóci się z celem, który uzasadniał wprowadzenie ulgi podatkowej, tj. potrzebą zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Tak zakreślony cel, zdaniem akceptujących stanowisko o profiskalnym celu wprowadzenia obowiązku udokumentowania transferu środków pieniężnych, jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

4.11. Uchwałą z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

4.12. Powyższa uchwała została podjęta na skutek wniosku z 16 listopada 2022 r., złożonym na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie - według jego oceny - wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich wyjaśnienia wymagało: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm., dalej: u.p.s.d.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?"

4.13. W uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Nadto wskazał że wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem; z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

4.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Tym samym uznaje, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne. Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji dorowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji w wymienionej uchwale, w myśl której należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

[zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22].

Wskazana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego definitywnie rozstrzygnęła zagadnienie prawne, przesądzając, że wymóg udokumentowania dokonanej darowizny stanowi warunek wystarczający do skorzystania z omawianego zwolnienia, a wykładnia w/w przepisu prowadząca do wniosku, że wymóg ten należy traktować wyłącznie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny nie jest zgodna celami wprowadzenia ulgi podatkowej.

Zaznaczyć jednak warto, że w doktrynie i piśmiennictwie wskazana uchwała poddana została niejednoznacznej ocenie [zob. J. Janukowicz, Wojciech Rudnik, Glosa do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 1, 2024, W. Moczydłowska, Uchwała NSA: Darowizna pieniężna bez podatku tylko przelewem lub przekazem, 2023, https://www.prawo.pl/podatki/darowizna-pieniezna-bezpodatku-tylko-przelewem-lub-przekazem,520394.html (dostęp: 20.04.2023); M. Zakrzycki, Naczelny Sąd Administracyjny wydaje negatywną dla podatników uchwałę w sprawie darowizn, 2023, https://akademialtca.pl/2023/03/naczelny-sad-administracyjny (dostęp: 20.04.2023); M. Isański, Koszmarna uchwała NSA, 2023, https://www.rp.pl/opinie-prawne/art38165481-marekisanski-koszmarna-uchwala-nsa (dostęp: 23.04.2023); J. Szczygieł, Udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego jako warunek zwolnienia od podatku od spadków i darowizn – glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2023 r., III FPS 3/22, Glosa 2024, nr 1, s. 91-102].

W krytycznych do tej uchwały stanowiskach podkreśla się, że potwierdzenie przelewu, wpłaty lub przekazu środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, będące niejako "fotografią" utrwalającą moment transferu między dwoma majątkami, stanowi dla organu podatkowego bardziej wartościowy dowód na "prawdziwość" darowizny. Przepis nie wymaga jednak expressis verbis przedstawienia tego rodzaju dowodu (skądinąd również niebędącego niepodważalnym), a jedynie dowodu finalnego przekazania na rachunek bankowy, dokumentującego ostateczne otrzymanie środków pieniężnych. Dopuszczalnym rezultatem wykładni językowej jest przyjęcie, że może być to przekazanie następcze (po wcześniejszym wykonaniu darowizny tzw. rękodajnej) w celu spełnienia wymogów formalnych zwolnienia podatkowego. Przeciwny pogląd byłby odejściem od wykładni językowej na niekorzyść podatnika.

[zob. J. Janukowicz, Wojciech Rudnik, Glosa do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., sygn. III FPS 3/22, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 1, 2024.]

W glosach aprobujących stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA podkreśla się, że "Warunek udokumentowania otrzymania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny stanowi conditio sine qua non skorzystania ze zwolnienia od podatku nabycia tak otrzymanych środków pieniężnych. Rozszerzająca interpretacja art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest niedopuszczalna, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendae."

[zob. J. Szczygieł, Udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego jako warunek zwolnienia od podatku od spadków i darowizn – glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2023 r., III FPS 3/22, Glosa 2024, nr 1, s. 91-102.]

5. Zagadnienia konstytucyjne.

5.1. W ocenie sądu pytającego na tle rozpoznawanej sprawy powstały wątpliwości, czy art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wprowadzający z jednej strony zwolnienie podatkowe z tytułu podatku od darowizny dla określonej grupy podatników (tj. najbliższych członków rodziny), jednocześnie zawężający krąg uprzywilejowanych podmiotów wyłącznie do określonej grupy podatników legitymujących się wskazanymi środkami dokumentującymi transfer środków pieniężnych i w istocie rzeczy wyłączający pozostałą część podatników należących do uprzywilejowanej grupy, o której stanowi art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP (tj. z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa), z art. 32 ust. 1 i 2 (tj. z zasadą określoności i równości wobec prawa) oraz z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz z art. 71 w zw. z art. 18 Konstytucji RP (tj. z zasadą proporcjonalności i ochrony rodziny).

5.2. Problem konstytucyjny, który stanowił podstawę do sformułowania pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP wynika z treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w aspekcie sposobu dokumentowania darowizn gotówkowych w kontekście prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych.

Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny, wzorcem kontroli nie są̨ przepisy, ale normy wynikające z przepisów Konstytucji RP [(zob. A. Mączyński, J. Podkowik w: M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom IL Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, art. 188 Nb 115-116)], co oznacza, że dopuszczalne jest uczynienie wzorcem kontroli kilku norm konstytucyjnych, także pozostających we wzajemnym powiązaniu. Praktyka orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego dopuszcza kontrolę wzorców kontroli, które są̨ konstruowane na podstawie kilku przepisów Konstytucji. Dotyczy to zarówno orzeczeń wydawanych na skutek kontroli abstrakcyjnej, jak i skarg konstytucyjnych (zob. wyroki TK z 25 września 2019 r., SK 31/16, z 16 grudnia 2020 r., SK 26/16, z 11 stycznia 2024 r., K 23/23).

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikający z art. 84 Konstytucji RP stanowi wyraz powinności, konieczności i nieuchronności utrzymywania państwa jako dobra wspólnego wszystkich obywateli. Przepisy prawa podatkowego mają więc swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych poprzez ustanowienie ciężarów i podatków, statuując tym samym władztwo podatkowe państwa. Samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98). W wyroku o sygn. akt K 6/02 Trybunał stwierdził, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją (wyrok z 22 maja 2002 r., OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33).

5.4. W powyższym kontekście pobieranie danin i opłat o charakterze publicznym samo w sobie nie może być uznane za niedopuszczalną ingerencję w sferę prawa własności w rozumieniu art. 64 Konstytucji RP. W wyroku o sygn. akt K 17/00 Trybunał stwierdził: "Nie jest ingerowaniem w sferę prawa własności (nie jest ograniczeniem prawa własności w rozumieniu art. 64 ust. 3 Konstytucji) zobowiązywanie odpowiednich podmiotów do ponoszenia określonych ciężarów finansowych (danin) na cele publiczne. Przyjęcie tezy wnioskodawcy, że każde ograniczenie majątkowe, w tym nałożenie np. podatku czy innej daniny, zawsze jest ograniczeniem własności (art. 64 ust. 3) prowadziłoby do wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności. Gdyby przyjąć rozumowanie wnioskodawcy, zatarłaby się granica pomiędzy tym, co jest ciężarem wynikającym z obowiązków (...) a ograniczeniem własności, pod warunkiem, że owo ograniczenie własności nie jest ukrytą formą konfiskaty mienia" (wyrok z 30 stycznia 2001 r., OTK ZU nr 1/2001, poz. 4, a także wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06).

5.5. Ustawodawca wprowadzając w drodze ustawy, zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, ciężary i świadczenia publicznie, związany jest jednak zawsze konstytucyjnymi ramami, które wyznaczają, między innymi, zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), które ustanawiają konstytucyjną granicę dla nakładania obowiązków ograniczających korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw, zwłaszcza w płaszczyźnie podstawowych wolności i praw obywatelskich.

5.6. Konstrukcja zwolnienia podatkowego zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. opiera się na założeniu, że im większy stopień bliskości pomiędzy dokonującymi czynności opodatkowanej, tym mniej dotkliwe powinno być obciążenie podatkowe (a w pewnych przypadkach w ogóle nie powinno ono mieć miejsca). Wskazuje to na zdecydowanie prorodzinny charakter podatku od spadków i darowizn.

5.7. W ocenie sądu pytającego wątpliwości konstytucyjne budzi wskazana w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. konieczność dokumentowania faktu przekazania środków pieniężnych od darczyńcy na rzecz obradowanego w wykonaniu zawartej pomiędzy nimi umowy darowizny jedynie w formach wskazanych w zaskarżonym przepisie.

5.8. Zdaniem sądu pytającego zaskarżony przepis zawiera normę prawną, która wprowadza niedopuszczalne w świetle przywołanych wzorów konstytucyjnych zróżnicowanie podatników zaliczonych do kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej, co czyni wprowadzoną ulgę podatkową pozorną dla znacznej części uprawnionych.

Istota powinności udokumentowania przekazania środków pieniężnych polega na wykazaniu, że nabyte środki pochodzą od darczyńcy, pozostającego względem podatnika w określonym stosunku bliskości (małżeństwa, pokrewieństwa oraz powinowactwa).

5.9. Skoro celem wprowadzenia dodatkowych warunków skorzystania z ulgi podatkowej było potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to ograniczenie dopuszczalnych środków dowodowych, które mogą ten fakt potwierdzić jedynie do form wskazanych w kwestionowanym przepisie stanowi nieuzasadnione i nieproporcjonalne do celu, a także niezgodne z zasadą zaufania obywatela do państwa, zasadą równości i proporcjonalności oraz zasadą ochrony dobra rodziny wyłączenie części podatników objętych dyspozycją art. 4a ust. 1 u.p.s.d. od możliwości skorzystania z ulgi.

5.10. Na niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z wzorcami konstytucyjnymi wskazywał już w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdzając, że "Przepisy w systemie prawa stanowią element całości usystematyzowanej według treści (poziomo), według miejsca w hierarchii aktów normatywnych (pionowo) i służą realizowaniu określonych celów w obrocie prawnym, kształtowaniu określonych następstw w porządku społecznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na językowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tymczasem wykładnia taka, w ocenie Sądu, prowadzi do różnicowania podatników w obrocie prawnym wyłącznie z powodu sposobu udokumentowania niewątpliwego otrzymania darowanych środków pieniężnych (wykonania umowy darowizny) co pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP." [zob. Wyrok NSA z 4.12.2025 r., III FSK 803/25, LEX nr 4027968].

5.11. W licznych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają znaczenie obowiązku udokumentowania transferu pieniężnego jako środka dowodowego, związanego z faktem wykonania umowy darowizny jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej w podatku od darowizny między najbliższymi członkami rodziny. [zob. np. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 22.07.2025 r., I SA/Bd 105/25, LEX nr 3899397, gdzie stwierdzono, że "Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował.". Wyrok WSA w Bydgoszczy z 8.07.2025 r., I SA/Bd 212/25, LEX nr 3899340 zgodnie z którym "Warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy sprzedawcy."]. W wyroku WSA w Poznaniu z 24.04.2025 r., I SA/Po 144/25, LEX nr 3859549, wprost wskazano, że udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c.

W kolejnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2025 r. stwierdzono, że "dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny." [Wyrok WSA w Gliwicach z 1.04.2025 r., I SA/Gl 1118/24, LEX nr 3850022.]. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego [Wyrok WSA w Opolu z 12.03.2025 r., I SA/Op 1/25, LEX nr 3843641].

5.12. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W doktrynie prawa prywatnego darowizna uznawana jest za konsensualną i dwustronną czynność prawną pod tytułem darmym, o charakterze kauzalnym, jednostronnie zobowiązującą. "Unormowania kodeksowe wprowadzają ograniczenia co do formy umowy darowizny, lecz jedynie w zakresie oświadczenia darczyńcy. Oświadczenie to powinno być bowiem złożone w formie aktu notarialnego. Ze względu na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa w obrocie prawnym zamiar darczyńcy i złożone oświadczenie muszą być bowiem jednoznaczne. [zob. M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, LEX/el. 2026, art. 890]. Zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Wykonaniu umowy darowizny polski ustawodawca przypisał szczególne znaczenie, bowiem w myśl art. 890 § 1 zd. 2 k.c. umowa darowizny, przy której zawarciu nie została zachowana forma aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione." Wyrok SA w Warszawie z 6.03.2019 r., V ACa 98/18, LEX nr 3037672. Cechą charakterystyczną tzw. darowizny rękodajnej jest równoczesne zawarcie (przyrzeczenie) i wykonanie umowy darowizny.

5.13. W dyspozycji przepisu, będącego przedmiotem niniejszego pytania możemy wyróżnić dwie sytuacje: 1) gdy wykonanie darowizny następuje jednocześnie z czynnością wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.; 2) gdy wykonanie darowizny (transfer pieniężny) następuje wcześniej, a udokumentowanie faktu ma charakter następczy [zob. Stecki, Darowizna, Toruń 1998, s. 126. 28, M. Załucki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2020, s. 1710]. Ograniczenie skorzystania z ulgi podatkowej części uprawnionych w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podmiotów ze względu na konieczność ochrony interesów fiskalnych państwa nie znajduje uzasadnienia ze względu na fakt, że w systemie prawa istnieją instytucje umożliwiające weryfikację prawdziwości dowodów wykonania umowy darowizny i źródła pochodzenia środków pieniężnych. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., w ocenie sądu pytającego kluczowe jest udowodnienie faktu wykonania umowy darowizny, które następuje w momencie wręczenia przyrzeczonej kwoty beneficjentowi darowizny [zob. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 2019, s. 74.].

5.14. W celu przeciwdziałania powoływaniu się na fakt otrzymania darowizny w toku postępowań dotyczących przychodów ze źródeł nieujawnionych lub niemających pokrycia w źródłach ujawnionych, ustanowiono art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przewidujący w takich przypadkach opodatkowanie niezgłoszonej darowizny według stawki o charakterze sankcyjnym. W ramach postępowania podatkowego konieczne jest wówczas ustalenie, czy darowizna rzeczywiście została dokonana, a w przypadku nieudowodnienia tej okoliczności przez podatnika, uzyskany przychód podlega opodatkowaniu według stawki 75%.

5.15. Ponadto należy zauważyć, że w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., sformułowano dodatkowy warunek, tj. obowiązek zgłoszenia darowizny naczelnikowi urzędu skarbowego. W uzasadnieniu wskazano jedynie, że obowiązek notyfikacji zapewnia transparentność oraz wzmacnia pewność i stabilność obrotu prawnego, chroniąc tym samym interesy Skarbu Państwa przed potencjalnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy – w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej – mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne. Podkreślenia wymaga jednak, że przedmiotowe zgłoszenie powinno zawierać szczegółowe informacje dotyczące dokonanej darowizny, w tym w szczególności: dane identyfikujące darczyńcę oraz jego ostatni adres zamieszkania, informacje o stosunku osobistym nabywcy do darczyńcy, dane dotyczące dokumentu potwierdzającego nabycie rzeczy lub praw majątkowych, a także sposób przekazania środków pieniężnych tytułem darowizny.

5.16. Należy również wskazać, że powołanie się w zgłoszeniu na fikcyjną darowiznę może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową na podstawie art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy. Jednym z dóbr prawnych chronionych przez ten przepis jest bowiem wiarygodność dokumentów, w tym również omawianego zgłoszenia. Jeżeli podatnik powoła się w zgłoszeniu na fikcyjną darowiznę, będzie narażony ponadto na odpowiedzialność karną skarbową (art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy). Jednym z przedmiotów ochrony wskazanego przepisu jest wiarygodność dokumentów, także przedmiotowego zgłoszenia [zob. I. Zgoliński, Art. 56, [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, red. A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Warszawa 2021].

6. Niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz z zasadą określoności wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje na niezgodność normy zawartej w zaskarżonym przepisie z wzorcem wynikającym z treści art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego w aspekcie naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak też naruszenia zasady prawidłowej legislacji. Zasadzie demokratycznego państwa prawnego podporządkowany jest ustrój Rzeczypospolitej Polskiej oraz interpretacja przepisów dotyczących aparatu państwowego i sposobu jego działania (zob. L. Garlicki Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu. Warszawa 2017, s 99).

Jak wskazuje S. Wronkowska, "państwo prawne" jest zbiorczą nazwą dla nieokreślonego a priori zbioru reguł odnoszących się do instytucji władzy publicznej (demokratycznie wybranego parlamentu, niezawisłych sądów, rozdzielonych i zrównoważonych "władz") i zasad ich działania (legalność zwykła i konstytucyjna); wymaga ono, by podstawą struktur i funkcjonowania władzy publicznej było prawo, ujęte w koherentnym systemie, stanowione zgodnie z demokratycznymi procedurami oraz respektujące wartości demokratyczne, z godnością i wolnością jednostki jako wartościami najwyższymi (por. S. Wronkowska, Zarys koncepcji..., s. 65–76). Realizacja przez ustawodawcę zawartego w art. 217 Konstytucji RP, obowiązku uregulowania w drodze ustawy kwestii nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy odbywać się musi z poszanowaniem fundamentalnych zasad konstytucyjnych, w tym także dekodowanych z art. 2 Konstytucji RP.

6.2. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. "Artykuł 2 Konstytucji wyraża trzy zasady konstytucyjne, tj. zasadę państwa demokratycznego, zasadę państwa prawnego i zasadę sprawiedliwości społecznej, które są ze sobą powiązane funkcjonalnie i materialnie" [M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 2.]. W orzecznictwie Trybunału z art. 2 Konstytucji rekonstruuje się zasady drugiego i trzeciego stopnia, które nie znajdują literalnego odzwierciedlenia w tekście Konstytucji (zob. wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., sygn. P 9/04, OTK ZU nr 1/A/2005, poz. 9). Klauzula art. 2 Konstytucji ma charakter wielopiętrowy, a na jej treść składają się liczne zasady, które expressis verbis nie zostały ujęte w Konstytucji, ale wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 4 stycznia 2000 r., sygn. K 18/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 1). Należy do nich zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta wyznacza ramy działania organów władzy publicznej (zob. wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. K 4/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 165). Wynika z niej konieczność zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, czyli zwłaszcza przewidywalności działań organów władzy publicznej (zob. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Obowiązkiem władz publicznych jest stworzenie stanu pewności prawa, a więc zespołu cech przysługujących prawu, które gwarantują jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu na podstawie pełnej znajomości przesłanek działania organów państwa oraz znajomości konsekwencji prawnych, jakie postępowanie to może spowodować (zob. wyroki TK z: 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157 oraz 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4 i wyrok z 20 kwietnia 2020 r., sygn. U 2/20, OTK ZU A/2020, poz. 61).

6.3. Kwestionowany przepis, tj. art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d., ograniczający sposób udokumentowania faktu darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny jedynie do form wskazanych w jego treści narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę określoności. Kwestionowane rozwiązanie stwarza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jedynie w przypadku udokumentowania faktu wykonania umowy darowizny dowodami wymienionymi w treści zakwestionowanego przepisu, to jest dowodem przekazania: na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym pozbawiając możliwości skorzystania z ulgi podatkowej inne podmioty należące do kręgu osób najbliższych członków rodziny darczyńcy, którzy fakt wykonania darowizny mogliby udowodnić innymi środkami dowodowymi.

6.4. Zasada demokratycznego państwa prawnego zawiera w sobie zasadę prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, która nakazuje, aby przepisy formułowane były w sposób poprawny, jasny i precyzyjny, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczą praw i wolności jednostki (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2, 9; 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51; 12 września 2005 r., sygn. SK 13/05, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 91; 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05 OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; 18 marca 2010 r., sygn. K 8/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 23, z 29.05.2012 r., SK 17/09, OTK-A 2012, nr 5, poz. 53.). Stanowiący rozwinięcie i uzupełnienie tej zasady przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi wymóg zupełności regulacji ustawowej całej materii podatkowej. Nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Poza aspektami proceduralnymi, zasady przyzwoitej legislacji obejmują również wymaganie należytej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny (wyrok z 21 kwietnia 2009 r., K 50/07).

6.5. Zasady rzetelnej legislacji tworzą zbiór niejednorodny, a przy tym niezamknięty. Są wśród nich m.in. reguły wskazujące, jak dokonywać zmian w systemie prawa, by były one najmniej zaskakujące i uciążliwe dla zainteresowanych, jak muszą być ukształtowane rozstrzygnięcia legislacyjne, by nie miały charakteru pozornego, oraz reguły wskazujące, jakie warunki muszą spełniać przepisy prawne, by uznać je za zadowalająco precyzyjne i jasne. W każdym przypadku dotyczą one jednak, jak powiedziano, jakości regulacji lub stopnia staranności podmiotu tworzącego akt. Ich respektowanie sprzyja osiąganiu takich wartości jak pewność prawa, jego spójność, funkcjonalność, przejrzystość, komunikatywność, natomiast ich naruszenie osiągnięcie tych pożądanych cech – w skrajnych przypadkach – uniemożliwia (wyrok TK w sprawie K 21/11 z 6.11.2012 r., OTK 10A/2012, poz.19).

6.6. Z zasady państwa prawnego wynika obowiązek poprawnej legislacji w zakresie dotyczącym kompetencji organów państwa, realizujących prawem określone funkcje, a przez to ustrojowa poprawność w zakresie zasad organizacji państwa w poszczególnych płaszczyznach jego aktywności. (...) Starannej realizacji dyrektyw wynikających z zasad przyzwoitej legislacji należy wymagać od ustawodawcy zwykłego zwłaszcza przy reglamentacji prawnej tych sfer, które zostały uznane za szczególnie newralgiczne przez samego ustrojodawcę (wyroki z: 7 stycznia 2004 r., K 14/03 i 21 kwietnia 2009 r., K 50/07).

6.7. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są trzy założenia: każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom, przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie oraz powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (wyroki z: 21 marca 2001 r., K 24/00, 30 października 2001 r., K 33/00, 22 maja 2002 r., K 6/02, 24 lutego 2003 r., K 28/02, 29 października 2003 r., K 53/02, 11 maja 2004 r., K 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 17 maja 2005 r., P6/04, 17 maja 2006 r., K 33/05 i 18 kwietnia 2011 r., K 4/09).

6.8. W ocenie sądu pytającego przepisy art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie spełniają wymienionych założeń. Brak precyzyjnych, jasnych przepisów zapewniających możliwość skorzystania z ulgi podatkowej czyni możliwym wykluczenie z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej części podatników na podstawie niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów. Zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" ma w ocenie sądu pytającego charakter nieprecyzyjny. Po pierwsze, nie pozwala na pewne stwierdzenie jakie środki dowodowe stanowią dowód mający udokumentować fakt przekazania środków od darczyńcy na rzecz obradowanego. Z treści przepisu nie sposób także wyprowadzić wniosku jaki podmiot ma dokonać wpłaty na rachunek. Nie wynika także z niego, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany. Kwestionowane przepisy nie spełniają wymogów prawidłowej legislacji oraz naruszają zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i - jako niezgodne z art. 2 Konstytucji RP - powinny zostać usunięte z krajowego porządku prawnego.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych. W przypadku jednak, gdy ustawodawca wprowadzi szczególnego rodzaju uprawnienia podatkowe w postaci ulgi podatkowej zobowiązany jest realnie umożliwić beneficjentom wprowadzonej ulgi skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa [Wyrok z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11]. Mając na uwadze charakter podatku od spadków i darowizn oraz fakt, że w większości przypadków dotyczy opodatkowania majątku przekazywanego nieodpłatnie między członkami najbliższej rodziny a przede wszystkim cel wprowadzenia zwolnienia od podatku od darowizn wobec najbliższych członków rodziny zaskarżony przepis narusza zasadę zaufania obywatela do państwa oraz zasadę określoności. [zob. np. wyroki z: 13 marca 2006 r., sygn. P 8/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 28, s. 277 oraz 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46].

7. Niezgodność art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z zasadą równości wobec prawa - art. 32 ust. 1 i 2, zasadą proporcjonalności oraz zasadą ochrony rodziny przez państwo - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz z art. 71 w zw. z art. 18 Konstytucji RP.

7.1. Zaskarżony przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w ocenie sądu pytającego budzi wątpliwości w zakresie jego zgodności z konstytucyjną zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także z zasadą ochrony rodziny, wynikającą z art. 71 w związku z art. 18 Konstytucji RP.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (por. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98). W wyroku o sygn. akt K 6/02 Trybunał stwierdził, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem, którego dotyczy art. 31 ust. 3 Konstytucji, chociaż jego zakres i treść mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją (wyrok z 22 maja 2002 r., OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33).

7.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt SK 79/06 stwierdził, że "nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ustawowo określoną ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem. Prowadzi ona – w pewnym wymiarze – do umniejszenia substancji tego majątku. W wyniku ewentualnej przymusowej egzekucji należnych państwu świadczeń podatkowych może dojść do umniejszenia substancji majątkowej podmiotu obciążonego podatkiem (...). Realizacja obowiązków podatkowych łączy się więc nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych, ma wyraźną podstawę konstytucyjną (...), jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji (...) Należy ją rozpatrywać – przede wszystkim – w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi – z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw – z drugiej. Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, nie jest ograniczeniem praw majątkowych, którego dotyczy wprost art. 31 ust. 3 Konstytucji. Niemniej jednak zakres i treść tego obowiązku mogą być kontrolowane z punktu widzenia zgodności z Konstytucją, w szczególności pod kątem zachowania właściwej formy nakładania obowiązków podatkowych, w tym – przestrzegania reguł uchwalania ustaw podatkowych, zachowania precyzji norm (przepisów) podatkowych oraz respektowania odpowiedniej vacatio legis (...). Zarzut naruszenia przez prawodawstwo podatkowe art. 64 ust. 1 i/lub ust. 3 Konstytucji może zatem dotyczyć nie samej okoliczności nałożenia podatku, ale formy i sposobu nakładania powinności podatkowych" (wyrok z 5 listopada, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Ocena zgodności przepisów prawa daninowego z konstytucyjnym prawem własności w świetle standardu poprawnej legislacji oraz ustawowego wymogu regulacji wszystkich elementów stosunku daninowego uzasadniona jest w szczególności w sytuacji, w której zaskarżony akt normatywny ingeruje w istotę prawa własności, stanowi ukrytą formę konfiskaty mienia albo reguluje kwestię zwrotu nadpłaty podatkowej (zob. np. odpowiednio wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62 oraz cyt. wyroki o sygn. SK 70/06 oraz SK 79/06). Oceny w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny dokonywał a casu ad casum.

7.4. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie sądu pytającego, zaskarżony przepis nie jest zgodny z zasadą równości wobec prawa, zasadę proporcjonalności oraz zasadę ochrony rodziny. Uregulowana w nim konstrukcja ulgi podatkowej z tytułu umowy darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny stawi wyjątek od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Ta ostatnia jest wzmocniona przez zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) i znajduje swą szczególną egzemplifikację w art. 84 Konstytucji, stanowiącym o powszechności opodatkowania i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, którym odpowiada – niejako od strony negatywnej – prawo do równych przywilejów (ulg) podatkowych.

7.5. Art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa "polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących." (tak samo, m.in. K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298). Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Przy takim ujęciu równości ocena jej zachowania przenosi się na płaszczyznę kryteriów wyróżnienia poszczególnych grup obywateli, których sytuacja prawna została uregulowana w sposób zróżnicowany. Trybunał podkreślał, że o naruszeniu zasady równości wobec prawa może zadecydować wybór takiego a nie innego kryterium różnicowania; kryterium musi bowiem być dobrane z poszanowaniem innych zasad konstytucyjnych (tak K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505, K. 30/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 101). W licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego można znaleźć wskazówki służące ocenie zgodności z Konstytucją zastosowanego przez ustawodawcę kryterium wyróżnienia określonej grupy podmiotów. Kryterium nie może być dobrane dowolnie (K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141); jego wybór musi być racjonalnie uzasadniony kryterium powinno być dobrane z poszanowaniem zasady sprawiedliwości (K. 17/95; K. 30/98). Zróżnicowanie pozycji obywateli w możliwości skorzystania z ulgi podatkowej ze względu na formę dowodu przekazania środków pieniężnych w następstwie wykonania umowy darowizny pomiędzy najbliższymi członkami rodziny stanowi nieproporcjonalne do celu wprowadzonej ulgi naruszenie zasady równości obywatela wobec prawa.

7.6. W ocenie sądu pytającego przewidziane w analizowanym przepisie, tj. w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ograniczenie prawa majątkowego podatnika – polegające na uzależnieniu możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych obowiązków dokumentacyjnych – stanowi ingerencję w konstytucyjnie chronione prawo własności i innych praw majątkowych. W konsekwencji, ingerencja ta powinna odpowiadać wymogom zasady proporcjonalności, tj. spełniać przesłanki przydatności, konieczności oraz proporcjonalności sensu stricto.

7.7. Nie ulega wątpliwości, co wskazano już wyżej, że jednym z celów ustawodawcy wprowadzając ulgę w podatku od darowizn środków pieniężnych między najbliższymi członkami rodziny było zapewnienie szczelności systemu podatkowego oraz przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na powoływaniu się na fikcyjne darowizny. Cel ten należy uznać za legitymowany konstytucyjnie, jednak, zastosowany środek w postaci rygorystycznego warunku formalnego, którego niespełnienie skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego, budzi poważne wątpliwości z punktu widzenia przesłanki konieczności oraz proporcjonalności.

W szczególności należy podnieść, że ustawodawca nie przewidział mniej dolegliwych środków pozwalających osiągnąć zamierzony cel, takich jak możliwość wskazania innych środków dowodowych potwierdzających fakt wykonania umowy darowizny czy oceny rzeczywistego charakteru darowizny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W efekcie dochodzi do sytuacji, w której rzeczywiście dokonane darowizny w ramach najbliższej rodziny – a więc czynności zasługujące na szczególną ochronę konstytucyjną – podlegają opodatkowaniu wyłącznie z powodu uchybień formalnych, niemających wpływu na ich materialnoprawną ważność.

7.8. Zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ukształtowanie kwestionowanej regulacji prowadzi do nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe jednostki, naruszając tym samym art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który dopuszcza ograniczenia tych praw jedynie w zakresie nienaruszającym ich istoty. Sankcyjny charakter skutków niespełnienia obowiązków formalnych powoduje bowiem, iż ciężar podatkowy zostaje nałożony w sposób oderwany od rzeczywistej zdolności podatkowej oraz od istoty stosunku prawnego łączącego strony darowizny.

7.9. Niezależnie od powyższego, kwestionowana regulacja pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą ochrony rodziny. Zgodnie z art. 18 Konstytucji RP, rodzina znajduje się pod szczególną ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, zaś art. 71 Konstytucji RP nakłada na państwo obowiązek uwzględniania dobra rodziny w swojej polityce społecznej i gospodarczej. Zwolnienie podatkowe przewidziane dla darowizn dokonywanych w najbliższym kręgu rodzinnym stanowi wyraz realizacji tych zasad. Tymczasem uzależnienie możliwości skorzystania z tego zwolnienia od rygorystycznych przesłanek formalnych, których niespełnienie – nawet niezawinione – skutkuje utratą preferencji podatkowej, prowadzi do podważenia funkcji ochronnej tej instytucji. W praktyce oznacza to, że państwo zamiast wspierać transfery majątkowe w obrębie rodziny, obciąża je dodatkowym ciężarem podatkowym, co pozostaje w sprzeczności z aksjologią art. 18 i art. 71 Konstytucji RP.

7.10. Zdaniem sądu pytającego kwestionowany przepis narusza zasadę równości oraz zasadę proporcjonalności. Wskazać trzeba, że skoro głównym celem wprowadzenia kwestionowanego przepisu stanowiło zapewnienie ochrony najbliższym członkom rodziny, poprzez stworzenie ulgi podatkowej to dodatkowe, związane ze wspomnianą ulgą podatkową obowiązki, dotyczące udokumentowania faktu wykonania umowy darowizny stanowiące wykluczenie części podatników objętych dyspozycją zakwestionowanego przepisu, jest nieproporcjonalne do innych celów prowadzonej ulgi w tym deklarowanego w uzasadnieniu ustawy celu fiskalnego.

7.11. W ocenie sądu pytającego brak równości podatników należących do kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej ze względu na formę udokumentowania faktu wykonania umowy darowizny środków pieniężnych jest nieproporcjonalny do celu zapewnienia bezpieczeństwa fiskalnego państwa.

Wybór określonego celu regulacji nie powinien prowadzić do deprecjacji celu o wyższej doniosłości. Wydaje się, że w analizowanej regulacji występuje określona hierarchia celów, w ramach której zapewnienie szczelności systemu podatkowego ma charakter subsydiarny. Obowiązek udokumentowania darowizny należy postrzegać jako instrument służący wzmocnieniu bezpieczeństwa prawnego obrotu w tym zakresie.

7.12. Przyjęcie w drodze wykładni celowościowej równorzędności obu wskazanych celów, tj. utożsamienie "szczelności systemu podatkowego" ze "zwolnieniem podmiotowym", mogłoby w niektórych przypadkach prowadzić do pozbawienia analizowanego przepisu jego funkcji, a tym samym uniemożliwić realizację zamierzonego przez ustawodawcę celu. Wnioski wynikające z analizy celu regulacji wskazują, że ustawodawca – dążąc do ochrony i uprzywilejowania instytucji rodziny – wprowadza hierarchizację celów, uznając za nadrzędny cel zwolnienie od podatku, natomiast jako cel subsydiarny traktując zapewnienie bezpieczeństwa i pewności czynności dokonania darowizny.

7.13. Forma udokumentowania przekazania środków pieniężnych nie może, w demokratycznym państwie prawa, przesądzać o możliwości skorzystania z wynikającej z podstawy normatywnej ulgi podatkowej. Za takim rozumieniem treści zasady równości w kontekście wynikającej z zaskarżonego art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przemawia cel wprowadzenia instytucji zwolnienia z podatku od darowizn osób najbliższych. Sposób przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny nie może stanowić kryterium skorzystania ze zwolnienia podatkowego osób najbliższych. Obdarowany, który otrzymał darowiznę przelewem od darczyńcy (forma bezgotówkowa) oraz ten, który najpierw otrzymał środki pieniężne w gotówce, a następnie udokumentował ich wpłatę na rachunek, to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną. Zaznaczyć trzeba, że w każdym przypadku zawarcia i wykonania umowy darowizny zachodzi rzeczywisty transfer pieniężny składnika z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Zróżnicowanie pozycji podatnika, poprzez wykluczenie możliwości skorzystania z ulgi w przypadku rzeczywistego transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego i udokumentowanie go w formie innego niż wskazany art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d dowodu stanowi o naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa różnicując w sposób nieproporcjonalny podmioty znajdujące samej w tej samej pozycji faktycznej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Zachowanie równego traktowania jest konieczne w obrębie danej kategorii podmiotów, charakteryzujących się daną cechą istotną. W konsekwencji naruszenie zasady równości występuje wówczas, gdy norma prawna odmiennie traktuje adresatów, którzy odznaczają się tą samą cechą wspólną [zob. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95), 10 października 1998 r. sygn. akt K 7/98].

7.14. W konsekwencji należy uznać, że art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., narusza zasadę proporcjonalności poprzez zastosowanie środka nadmiernie dolegliwego w stosunku do zamierzonego celu, a także pozostaje niezgodny z konstytucyjnym obowiązkiem ochrony rodziny, prowadząc do nieuzasadnionego ograniczenia preferencji podatkowych przewidzianych dla najbliższych członków rodziny.

7.15. Nałożenie ciężaru podatkowego na podatników, będących najbliższymi członkami rodziny, wyłącznie z uwagi na formę przekazania środków pieniężnych będących przedmiotem umowy darowizny między osobami najbliższymi, w sytuacji gdy zawarta czynność prawna nie budzi wątpliwości, stanowi nieuzasadniony rygor i tym samym może naruszać dopuszczalne granice ograniczenia prawa własności podatników, zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę określoności, zasadę równości i proporcjonalności oraz zasadę ochrony rodziny.

7.16. Zwolnienie podatkowe dla darowizn w najbliższej rodzinie z jednej strony stanowi instrument realizacji konstytucyjnego obowiązku ochrony rodziny. Jednocześnie ustawodawca z drugiej strony konstruuje tę instytucję w sposób, który czyni ją w istocie iluzoryczną. Skutki niespełnienia obowiązku formalnego, tj. udokumentowania faktu wykonania umowy darowizny środków pieniężnych w formach wskazanych w kwestionowanym przepisie mają dla podatnika charakter zbliżony do sankcji. Podatnik nie tylko traci zwolnienie, ale zostaje obciążony podatkiem w pełnym zakresie, niezależnie od tego, czy jego działanie miało jakikolwiek związek z próbą obejścia prawa. Tak skonstruowana regulacja, w ocenie sądu pytającego, nie spełnia standardów państwa prawnego i stanowi przykład nadmiernej ingerencji, wprowadza mechanizm nieproporcjonalny do celu, czyni konstytucyjną ochronę rodziny pozorną i warunkową.

8. Konkluzja

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143), postanowił jak w sentencji postanowienia.

Anna Dalkowska (spr.) Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz