Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 79/21 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2020 r., nr 3001-IOV-21-4102.5.2020 3001-IOD1.4102.45.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 79/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. D. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; zw. dalej "Op") poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

2) art. 121 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy możliwej do zrealizowania przez skarżącego kasacyjnie wielkości produkcji [...] w 2016 r.;

4) art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy;

5) art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istniejącego w sprawie;

6) art. 191 Op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 23 § 1 Op poprzez jego zastosowanie, gdy w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

8) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292; zw. dalej "upp" lub "Prawo przedsiębiorców") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Naczelnika US, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, co do zaniżenia przez skarżącego przychodów (oraz kosztów ich uzyskania)

z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także odnośnie do wystąpienia przesłanek pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Istota sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ma zaś charakter procesowy. Zarówno w skardze, jak i skardze kasacyjnej, postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 1 Op, a także art. 10 ust. 1 i 2 upp. W skardze kasacyjnej jej autorka powiązała powyższe przepisy z naruszeniem przepisów o charakterze wynikowym, "tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151" ppsa. Skoncentrowała swoją argumentację na zarzutach, których adresatami były organy podatkowe. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła zaś w istocie wyłącznie "zaaprobowanie" ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi

na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Dodać warto, że postępowanie podatkowe prowadzone jest

w określonym celu, za który zasadniczo uznać należy prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Z treści przepisów

art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA, a nie decyzja organu podatkowego.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 1 Op, a także art. 10 ust. 1 i 2 upp. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował nadto art. 151 ppsa. Trafnie przyjął, że DIAS nie naruszył ww. przepisów Op

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 2a Op. Skład orzekający podziela stanowisko WSA, który za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 upp (zob. s. 11-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Istotą zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jest nieuprawnione założenie przyjęte przez skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe winno być prowadzone

w sposób nieograniczony zasadniczo w celu weryfikowania nieostrych i gołosłownych jego twierdzeń formułowanych w oderwaniu od tego, co wynika z kompleksowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA poszczególnych przepisów Op. Siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaś stanowisko WSA, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania i zasadę informowania, o których mowa w art. 121 § 1 i 2 Op. Czyniąc zadość temu co wynika z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Op zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. zasadniczo art. 14 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; w skrócie "updof"). Zasadnie i trafnie stosując przy tym m.in. regulacje zawarte w art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Op w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący, wynikający wprost z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego (czy też bezwzględnego). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza

dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA

z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;

z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2004 r., FSK 359/04). Zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Op nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna. Wynika to wprost z treści art. 188 Op (zob. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., II FSK 1020/21). Dowód należy więc przeprowadzić, gdy wskazano konkretne okoliczności znaczące dla sprawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest nadto samodzielne ustalanie stanu faktycznego danej sprawy, a także określanie podstawy opodatkowania. Przewidziana w art. 197 § 1 Op możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczy zaś przypadku, gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 Op. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest

w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., I FSK 65/19).

3.3. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Zasadnie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób pozwalający na określenie kluczowego elementu jakim jest przychód uwzględniając wyłącznie dokonywane przez niego zapisy w owych księgach. Prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dane wynikające ze spisów z natury, dowodów zakupu materiałów i urządzeń wykorzystywanych do produkcji przez skarżącego [...], potwierdza zasadność powyższego stwierdzenia. Wiarygodne wyjaśnienia skarżącego zostały nadto uwzględnione przez organy podatkowe. Podjętą przez skarżącego próbę ich dyskredytowania należało zaś uznać za chybioną, zgodnie z argumentacją sądu pierwszej instancji (i organów podatkowych), której nie podważył skutecznie skarżący.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego, w przeciwieństwie do sądu powszechnego. Sąd administracyjny posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności i prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez właściwy organ administracji publicznej, w tym przypadku przez organ podatkowy. Nieostre i gołosłowne twierdzenia autorki skargi kasacyjnej nie mogły przesłonić tego, co ustaliły organy podatkowe, gdyż prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, przez to trafnie zostały one zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, który w konsekwencji zasadnie zastosował art. 151 ppsa (oddalając skargę na decyzję DIAS). Odnosząc się dodatkowo do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej warto zauważyć, że nie zostały one prawidłowo sformułowane i uzasadnione. Gołosłowne okazały się zarzuty naruszenia

art. 120 Op (poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie) i art. 121 Op (poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Dodać warto, że art. 121 Op składa się z jednostek redakcyjnych, których jako naruszonych nie wskazał skarżący. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie na podstawie wiarygodnych wyjaśnień skarżącego, które znalazły odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym. Brak jest podstaw do wniosku, że organ podatkowy działał na niekorzyść skarżącego uwzględniając jego pierwotne wyjaśnienia. Późniejsza argumentacja skarżącego zmierzająca do ich dyskredytowania nie mogła zostać uznana za wiarygodną również z tej przyczyny, że jest oczywiście sprzeczna z tym, co wynika z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie. Gołosłowne okazały się twierdzenia skarżącego jakoby jego pierwotne wyjaśnienia (pisemne) złożył on "przez pomyłkę", czy też "bez zastanowienia". W tym drugim przypadku można co najwyżej przyznać rację skarżącemu, że nie zastanowił się on nad skutkami podatkowymi jego wiarygodnych wyjaśnień.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż WSA zasadnie przyjął, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Wadliwie sformułowany i nienależycie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 23 § 1 Op bowiem także ten przepis składa się z poszczególnych jednostek redakcyjnych, których jako naruszonych nie wskazał skarżący. Natomiast przepisy art. 10 ust. 1 i 2 upp nie mogły stanowić podstawy do wniosku, że skarżący działał uczciwie pomimo nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym miejscu warto dodać, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca (prowadzący działalność produkcyjną i usługową) wykazał w zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychody i koszty ich uzyskania w kwocie bliskiej 750 000 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 10 000,07 zł. Ostatnio wymieniona kwota nie uwzględnia wykazanych w tym zeznaniu jako zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (9 257,23 zł), a także ubezpieczenie zdrowotne skarżącego (2 169,72 zł – ta kwota jest mniejsza od faktycznie zapłaconych składek z uwagi na wysokość wykazanego jako należny podatku). Z tych danych wynika zatem, że żona skarżącego osiągająca dochody ze stosunku pracy (20 532,28 zł) finansowała część obowiązkowych składek skarżącego związanych z jego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 upp (oraz art. 5a pkt 6 updof) wynika, że jest to działalność m.in. zarobkowa. Od podatnika powołującego się na domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, które to domniemanie [wzruszalne] zostało wprowadzone

do porządku prawnego od 30 kwietnia 2018 r., należałoby oczekiwać, że wyjaśni on przyczyn deklarowanych niepowodzeń, za które uznać należy brak realnego dochodu

z działalności gospodarczej. Powyższe oczekiwanie jest zasadne, gdyż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uzasadnia stanowisko, że organy skutecznie podważyły owo domniemanie. Wysokość podstawy opodatkowania określona w drodze szacowania uwzględnia zaś zarówno elementy definicji legalnej pojęcia "działalność gospodarcza", jak i związane z tym pojęciem ryzyko oraz nakład pracy przedsiębiorcy.

Niezależnie od powyższych uwag dotyczących zarówno sposobu zredagowania, jak i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej – kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości oraz koniecznością przekonywania strony, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona – warto wskazać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważył skutecznie skarżący.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy

§ 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także mając na uwadze wynik sprawy.