II FSK 710/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-22	
Data wpływu	2021-06-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 696/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1025; art. 60; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 9a ust. 1, ust. 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 168 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 696/20 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2021 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 696/20, oddalający skargę M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o interpretację Skarżący wskazał, że w związku z przejęciem od żony udziałów w spółce zdeklarował w swoich obliczeniach podatku i przelewach taki sam podatek, jaki płaciła do tej pory jego żona - czyli podatek liniowy w wysokości 19%. Opłacał zatem zaliczki na podatek dochodowy przyjmując podatek w wysokości 19%. Jednocześnie na poleceniach przelewu wskazywał, że kwoty płacone są tytułem "zaliczki na podatek PIT-36L". Będąc przekonanym, że tak złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest wystarczające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie składał żadnej dodatkowej deklaracji. Wysokość wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy nigdy nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy.

W związku z takim opisem zadano następujące pytanie: czy skarżący skutecznie złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania - podatku liniowego 19%, w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, dokonał ważnego wyboru formy opodatkowania - podatku liniowego 19%.

Z kolei organ uznał, że dokonanie przez Skarżącego przelewu środków tytułem "zaliczki na podatek dochodowy PIT-36L" nie stanowi oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i nie spełnia warunków zawartych w tym przepisie.

W wyniku wniesionej skargi, WSA w Szczecinie ją oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że z definicji polecenia "przelewu środków" wynika, iż jest to jedna z form pieniężnych rozliczeń bezgotówkowych, zatem przeznaczeniem przelewu bankowego jest wydanie dostawcy usług płatniczych (bankowi) dyspozycji przekazania określonej kwoty z rachunku płatniczego/rachunku bankowego płatnika na wskazany przez niego inny rachunek płatniczy odbiorcy. Nie można więc uznać, aby taki "przelew bankowy" był pisemnym oświadczeniem, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., a więc oświadczeniem adresowanym do naczelnika urzędu skarbowego - wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w ust. 2c tego artykułu, dopuszczając możliwość złożenia oświadczenia "na podstawie przepisów ustawy o CEIDG". Zauważył, że chociaż przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają złożenie oświadczenia za pośrednictwem wniosku o wpis do CEIDG, to "taki sposób zawiadomienia wynika wprost z treści tych przepisów, na co wyraźnie wskazuje art. 9a ust. 1 i 2c tej ustawy".

Oświadczenie to jest oświadczeniem woli podatnika, a więc powinno być też podpisane, czego nie spełnia wskazywane przez Skarżącego "polecenie przelewu".

Sąd przywołał także orzecznictwo wspierające argumentację organu, a odwołujące się do art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900. z późn. zm.) – dalej: O.p.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

1) art. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że złożone przez Skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowania zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie,

2) art. 2a O.p. poprzez dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario, podczas gdy organ prawidłowo kierując się nią winien przyjąć, że złożone przez Skarżącego oświadczenie spełniało wymogi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż organ administracji publicznej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa.

Wskazując na powyższą podstawę zaskarżenia wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 9a ust. 2u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego (od 15.10.2021r. sporządzonego na piśmie) oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:

- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

- zachowanie terminu do jego złożenia.

W myśl art. 60 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 60 k.c. "oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc – ujmując rzecz skrótowo – zachowanie dostatecznie ujawniające wolę". - R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60.

Zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej - por. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, 1985, s. 479, według którego oświadczeniem woli jest "zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji".

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na podatek liniowy. Interpretacja jego oświadczenia woli nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci 19% podatku liniowego. W innym przypadku nie deklarowałby i nie wpłacałby przecież zaliczek na PIT 36L.

Skarżący dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Należy w tym miejscu wyraźnie zaakcentować, że ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% - por. art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu do 5.10.2021 r. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności został przez Skarżącego dochowany. Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". Potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżący wyraźnie zaznaczył, że to on złożył oświadczenie o treści zawartej w tytule przelewu. Skoro tak, to nie ma wątpliwości, co do jego autora i podpis pod treścią nie jest konieczny. Podpis byłby konieczny jedynie w przypadku, gdy nie byłoby wiadomym, kto oświadczenie woli złożył.

W sprawie również przyjęto założenie, że Skarżący dochował terminu wskazanego w art. 9a ust 2 u.p.d.o.f. Tym samym spełnił wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki dal skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o możliwości zastosowania w sprawie art. 168 o.p. Jest to przepis dotyczący podań wnoszonych do organu podatkowego. W art. 168 § 2 o.p. mowa jest o "treści żądania", co wskazuje na to, że ma on zastosowanie do składanych przez strony wniosków, podań, generalnie pism, które wymagają reakcji organu. Przykładowo można byłoby rozważać odpowiednie zastosowanie tego przepisu do wniosków składanych w trybie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Sąd pierwszej instancji przedstawił ponadto definicję przelewu stwierdzając, że służy on dokonywaniu rozliczeń bezgotówkowych. Należy zwrócić jednak uwagę, że w prawie podatkowym potwierdzenie przelewu ma istotne znaczenie prawne. Dla celów zwolnienia w podatku od spadków i darowizn przelew stanowi jedną z form udokumentowania dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2023 poz. 1774 z późn. zm.) sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W tym przypadku potwierdza wykonanie umowy darowizny, przez co staje się umową ważną, a ponadto stanowi niezbędny dla zastosowania zwolnienia dowód dokumentujący dokonanie przekazania środków.

W przypadku rozpoznawanej sprawy istotne jest oświadczenie woli złożone w tytule przelewu przez Skarżącego. Wyjaśnić także trzeba, że w sprawie Skarżący nie twierdził, że istnieje jakiś trzeci sposób (poza oświadczeniem oraz zawiadomieniem w trybie ustawy o CEIDG) wyboru rozliczania podatkiem liniowym. Zasadnie twierdził jedynie, że złożył skuteczne oświadczenie woli w tym zakresie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 9a ust 2 u.p.d.o.f.

Za niezasadne uznano natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowano w sposób ogólnikowy powołując jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ma on charakter wynikowy i bez powiązania go z naruszeniem innych przepisów procesowych nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. stwierdzić należy, że nie znajdował on zastosowania przy interpretacji spornego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postepowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przy wydawaniu interpretacji wykładnię art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym uzasadnieniu.