Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 790/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 stycznia

2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 790/15 oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej jako Dyrektor) z dnia [..] maja 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W piśmie z dnia 20 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się do Spółki z żądaniem poddania automatu o nazwie [..] badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [..]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (DZ. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "u.g.h."). Opinia jednostki badającej została opracowana w dniu 10 października 2014 r. z negatywnym wynikiem badań wskazującym, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie.

Decyzją z dnia [..] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. cofnął Spółce rejestrację ww. automatu. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] lutego 2015 r.

Postanowieniem z dnia [..] marca 2015 r. nr [..], Naczelnik Urzędu Celnego obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu w kwocie 900 zł, stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 267, poz. 1581).

Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [..] maja 2015 r. nr [..] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty przeciwko Wydziałowi Laboratorium Celnego uznano za niezasadne, gdyż podmiot ten posiada status upoważnionej do badań automatów jednostki badającej. Natomiast zarzuty odnoszące się do dyrektywy 98/34/WE i braku notyfikowania projektu u.g.h. Komisji Europejskiej oceniono jako niemające związku ze sprawą. Niemniej stwierdzono, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru regulacji technicznej w rozumieniu tej dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikowania. Natomiast art. 23b procedurze takiej został poddany, jak cała ustawa nowelizująca z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779).

W skardze na to postanowienie Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie postanowień oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, iż nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 u.g.h., obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Oceny takiej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Sąd uznał ponadto, że prawidłowo ustalono kwotę kosztów badania, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 zał. do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Postanowienia wskazują sposób i termin zapłaty, więc odpowiadają wymogom u.g.h. i o.p.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki Sąd wskazał, że art. 23b ust. 5 u.g.h. został wprowadzony do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która została poddana procedurze notyfikacji, a jej projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r., zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zaś art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach badania i dlatego Sąd uznał, że zarzuty z nim związane nie mogą być skuteczne. Niemniej WSA stwierdził, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania za obydwie instancje. Spółka zrzekła się rozprawy i zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności poczynienie ustaleń pod kątem spełniania przez przedmiotowy automat wymogów przewidzianych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a który to przepis, podobnie jak i cała ustawa, został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie może być stosowany,

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r.,

3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4, 269, 120, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego, w sytuacji gdy czynność taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu, bowiem art. 23b ust. 5 u.g.h. jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej nie może stanowić podstawy prawnej do dokonywania obciążenia kosztami postępowania,

- a które to naruszenia powodują, że Spółka została obciążona bezzasadnie kosztami postępowania, bowiem wynikają one wyłącznie z błędnych, niecelowych i sprzecznych z prawem czynności pracowników organu celnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w P., że "A" Sp. z o.o. w likwidacji w R. została zasadnie obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [..] w kwocie 900 zł, bo automat nie spełniał warunków przewidzianych w ustawie (umożliwiał m.in. gry za stawki wyższe niż dopuszczone art. 129 ust. 3 u.g.h.), co potwierdził wynik badania sprawdzającego wskazanego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionujące powyższy wyrok zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane tak w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) jak również w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie są zasadne, bowiem skarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, bardzo luźno, o ile w ogóle związane z istotą tej sprawy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 129 ust. 3 u.g.h., którego naruszenie zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – określający wartość jednorazowej wygranej na automacie do gier o niskich wygranych na maksymalnie 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754), ponieważ nie można przyjąć, że wywiera on istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Źródła "techniczności" i związanej z nią niemożności stosowania powyższego przepisu nie daje się żadną miarą wyprowadzić z ustanowionego w art. 29 ust. 1 u.g.h. zakazu reklamy i promocji m.in. gier na automatach, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani z szeroko cytowanej, przygotowanej przez Związek Zawodowy Celników, instrukcji traktującej o powinności uzyskania przez celnika od przełożonego polecenia zatrzymania automatu na piśmie, jako polecenia niezgodnego z prawem, z uwagi na wadliwość prawną przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.; co ma również ilustrować, że celnicy "dostrzegają wadliwość stosowanych przepisów i dokonywanych czynności w trybie ustawy o grach hazardowych". Taka argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła zyskać aprobaty sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r. o sygn. akt II GSK 4404/16; dostępny w CBOSA).

Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisu art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie pozostaje w oderwaniu od przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. kontrolowanego przez Sąd I instancji – jak to zaznaczono na wstępie – postanowienia organu w przedmiocie obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się jednak do tego zarzutu z racji obowiązku nałożonego na sąd kasacyjny przez art. 183 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie nie zauważyła, iż postanowienie organu II instancji zostało wydane [..] maja 2015 r., a ustawę z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych ogłoszono 19 sierpnia 2015 r. i weszła w życie, zgodnie z jej art. 8, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 3 września 2015 r., zatem ustawa ta nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co podważa sens powyższego zarzutu. Natomiast nawet gdyby uznać, że jest inaczej, to właściwej wykładni art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dokonał już Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I KZP 1/16 (LEX nr 2053314), z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza i co pozwala dodatkowo obalić zasadność zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak stwierdził SN we wskazanym postanowieniu, "(...) przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych [...], zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowania się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia).". SN wyjaśnił jednoznacznie, iż "Gdyby uznać, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje praktycznie nieograniczony krąg podmiotów – w istocie każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność jak wskazywana w art. 6 ust. 1 u.g.h. – to stan taki jaskrawo kłóciłby się z porządkiem prawnym w omawianym zakresie. Oto bowiem ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (3 września 2015 г.) do końca okresu dostosowawczego (1 lipca 2016 r.) miałby zrezygnować nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego (art. 107 § 1 k.k.s.) za urządzanie lub prowadzenie określonych gier wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiekolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych. Założenie takie, rzecz jasna, nie jest możliwe do zaakceptowania, i to nawet bez konieczności bliższego powoływania się na domniemanie o "racjonalnym ustawodawcy". Przepis art. 4 ustawy nowelizującej żadnej treści o charakterze abolicyjnym nie zawiera.".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postawione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione, co jest wystarczające dla uznania ich niezasadności, gdyż narusza ustanowiony w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i podstawowy wymóg konstrukcyjny skargi kasacyjnej, zgodnie z którym taka skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niemniej jednak należy w pełni zaaprobować stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. – stanowiący, iż w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie – został notyfikowany Komisji Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest zatem choćby cienia wątpliwości co do możliwości niestosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. w polskim porządku prawnym z uwagi na brak jego notyfikacji i jego domniemany techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Oczywiste jest, że charakteru technicznego ten przepis nie ma.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowano skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, wobec czego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż zgodne z prawem było obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł, w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu, przeprowadzone przez właściwie upoważnioną do tego jednostkę badającą, bezsprzecznie wykazało, iż automat nie spełniał warunków określonych w ustawie.

Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.