I FSK 2004/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-06	
Data wpływu	2022-12-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 375/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 559; art. 7 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.90.2022.1.IG w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekając w sprawie ze skargi Gminy S. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania.

1.2. Stan sprawy był następujący.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest 100% udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: [...] Towarzystwo Budownictwa Społecznego (dalej TBS). TBS została powołana przez Gminę na podstawie ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Przedmiotem działania TBS jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. TBS buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do TBS nieruchomości gruntowej. Są to dwie działki położone na terenie Gminy ([...]), które Gmina uzyskała na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody Zachodniopomorskiego z 19 kwietnia 1999 r., czyli stała się ich właścicielem na podstawie decyzji administracyjnej i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Powołane działki mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz drogi wewnętrzne. Nie występowano jednocześnie w stosunku do tych działek o warunki zabudowy. Wymienione działki były i nadal są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż były one dzierżawione na cele rolnicze osób trzecich. Wykorzystywanie przez dzierżawców działek do celów rolniczych - celów produkcji rolnej - uprawniało Gminę do stosowania zwolnienia tego rodzaju usługi od podatku od towarów i usług - VAT. W krótkim okresie przed dzierżawą działki nie były wykorzystywane dla jakiejkolwiek działalności Gminy i stanowiły majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Reasumując, zamiarem Gminy jest wniesienie do TBS gruntów wykorzystywanych na cele zwolnione od podatku od towarów i usług, a w związku ze sposobem nabycia tych gruntów, Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług.

Gmina zadała pytania:

1. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu gruntów do TBS zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

2. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę używanych na cele zwolnione od VAT gruntów w formie aportu do TBS zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że przedmiotowa czynność jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Odnośnie pytania 1 – zdaniem Gminy, dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz TBS nie będzie ona dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto w relacji z TBS, wnosząc wkład rzeczowy do tej spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

Odnośnie pytania 2 – zdaniem Gminy, jeżeli organ uzna stanowisko Gminy w pkt 1 za nieprawidłowe, to prowadzi to do wniosku, że przedmiotowy aport podlega ustawie o podatku VAT, jednakże w ocenie Gminy, opisane grunty korzystałyby wówczas ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 14 kwietnia 2022 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że w przypadku transakcji aportu do TBS, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Działanie Gminy będzie realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z TBS, a nie na skutek jej działań władczych. Czynność wniesienia aportu nie podlega zatem wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - planowany przez Gminę aport dwóch nieruchomości gruntowych do TBS, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zatem stanowisko Gminy odnośnie pytania 1 jest nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Gmina złożyła skargę na ww. interpretację i zarzuciła organowi:

1. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

3. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

4. błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gmina wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej zarówno w przedmiocie uznania jej prawa do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, jak również w przedmiocie prawa Gminy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT czynności aport, obejmującego grunt nabyty w wyniku komunalizacji mienia Gminy, przy zachowaniu pozostałych warunków zwolnienia od podatku. Gmina wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd zaskarżoną interpretację uchylił.

3.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem TBS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559; dalej: u.s.g.), art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.; dalej u.g.k.). Gmina za pośrednictwem TBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, zatem nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gminę z TBS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez TBS jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Organ zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że aport nieruchomości do spółki komunalnej nie podlega opodatkowaniu, ponieważ skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy transakcją aportu nieruchomości na realizację przez spółkę inwestycji polegającej na budowie lokali mieszkalnych na zasadach wskazanych w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.

Organ wniósł o:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

2. na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są zasadne ani sformułowane w niej zarzuty prawa materialnego ani postępowania.

5.2. W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła TBS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania TBS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, TBS, jako spółka gminna, buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Nie można zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w skardze kasacyjnej, że skarżąca, dokonując aportu nieruchomości, działa "jak każdy inny podmiot gospodarczy" i nie realizuje swoich statutowych zadań w zakresie budownictwa społecznego, a to ze względu na to, że w przypadku aportu "nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane".

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznaje za całkowicie błędne.

Jak słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że Gmina za pośrednictwem TBS wykonuje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem TBS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Gminę z TBS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez TBS jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. (zgodnie z którym: "Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (...) gminnego budownictwa mieszkaniowego".

Autor skargi kasacyjnej zdaje się zupełnie pomijać to, że prezentowana we wniosku o interpretację czynność nie odpowiada działaniom podmiotów, w tym komercyjnych, a więc funkcjonujących w celu osiągnięcia zysku. W skardze kasacyjnej zauważono, że "Co ważne, spółka nie będzie też swoich zadań wykonywać nieodpłatnie, gdyż będzie wynajmowała/sprzedawała wybudowane lokale za odpłatnością, a nie pod tytułem darmym". Jednak sama odpłatność nie może być uznana za czynnik decydujący w sprawie.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 11 października 2024 r., I FSK 388/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym to orzeczeniu zaznaczył Sąd, że "Gmina (także miasto na prawach powiatu, będące zgodnie z prawem gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym) - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112".

5.3. Podobne stanowisko zajął WSA w Olsztynie w (nieprawomocnym) wyroku z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 446/24 (CBOSA). Sąd wojewódzki uznał, że Gmina, dokonując aportu nieruchomości (niezabudowanej nieruchomości gruntowej) na rzecz Spółki (Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej (...) Sp. z o.o.), nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie będzie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

5.4. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska

sędzia NSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA