Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., w wysokości 350.454 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych. Była podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 387 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", z podmiotami z Grupy B, tj.:

- Spółką C, która posiada 99,8% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A oraz

- podmiotami, w których Spółka C posiada udziały w kapitale zakładowym, tj.: "[...]".

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2011 r. Spółka zaniżyła przychód o kwotę 489.318,97 zł na skutek pomniejszenia wysokości prowizji jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, udzielając im poręczenia kredytów bankowych. W świetle ustaleń organu, przyjęta przez Spółkę stawka wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju usług w 2011 r.. Przychody z tytułu udzielonych poręczeń zostały przez Spółkę określone na kwotę 359.793,29 zł, podczas gdy oszacowany przez organ I instancji przychód z tego tytułu wyniósł 849.209,51 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2 ust. 4 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.. Uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ odwołał się też do § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268), dalej jako: "rozporządzenie".

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązki określone w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny sporządzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej, obejmującej porozumienie z dnia "[...]" pomiędzy podmiotami z Grupy B w sprawie wynagrodzenia za udzielane poręczenia. Stosownie do § 1 ust. 2 porozumienia, wynagrodzenie od udzielanych wzajemnie poręczeń będzie wynosiło 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu z końca danego kwartału. Jednocześnie z zapisu § 3 porozumienia wynika, iż zasady ustalania wynagrodzenia mają zastosowanie do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011 r.. Ponadto zgodnie z zapisami porozumienia, wysokość wynagrodzenia ustalono w oparciu o zaświadczenie Banku D z dnia 12 kwietnia 2016 r..

Organ odwoławczy zauważył, że w świetle przedłożonej dokumentacji podatkowej, przy określaniu wysokości stawki prowizji z tytułu poręczenia kredytów, Spółka zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 rozporządzenia, polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną przedmiotu transakcji stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przy czym wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o pismo pozyskane wyłącznie z jednego banku.

Za prawidłową Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wybraną przez organ I instancji metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Ustalenie rynkowej wartości prowizji z tytułu transakcji wystawienia poręczenia (gwarancji) nastąpiło w drodze uwzględnienia przedziału wartości prowizji oferowanych podmiotom gospodarczym przez banki w 2011 r. i skorygowania tego przedziału o cenę prowizji ustalonej przez bank dla jednego z podmiotów z Grupy B. Organ I instancji uwzględnił informacje z trzech banków, tj.: "[...]", które dotyczyły transakcji porównywalnych, a więc gwarancji udzielanych podmiotom gospodarczym bez ograniczenia kwotowego zaciągniętego kredytu, a przy tym wysokości prowizji za udzielenie poręczenia w 2011 r.. Przyjął ponadto do przedziału cenowego tylko wartości procentowe prowizji, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami, jak również uwzględnił stawkę 0,25%, wynikającą z zaświadczenia wydanego Spółce przez Bank D.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia § 6 rozporządzenia, organ II instancji wskazał, że Spółka zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych. Ponadto dane te nie zostały przez Spółkę pozyskane na bieżąco w roku podatkowym, lecz dopiero w 2016 r. w związku z kontrolą podatkową za 2014 r.. Organ II instancji wskazał, że z pism instytucji bankowych wynika, iż mogą one ustalić prowizje na warunkach indywidualnych, skierowanych do ściśle określonego podmiotu. Jednak celem niniejszego postępowania było ustalenie rynkowych wartości prowizji od poręczeń bankowych, a nie pozyskanie wartości wynegocjowanych w indywidualnym przypadku. W kwestii zarzutu, iż przyjęte do porównania transakcje nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu, organ stwierdził, że ustalenie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, iż dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Obciąża jednak ono podatnika, który prowadzi ewidencje w sposób nierzetelny. Zdaniem Dyrektora IAS, przyjęta przez organ I instancji metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej uzasadniona jest okolicznościami sprawy i pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje od banków nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania w sytuacji, gdy dotyczą warunków oferowanych w 2017 r.. Ponadto były one kierowane do Grupy B, a nie indywidualnie do Spółek, podczas gdy poręczenia dotyczyły kredytów udzielanych przez banki poszczególnym Spółkom, a nie całej Grupie B. Organ stwierdził, iż określona w piśmie banku D kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego z podmiotu z Grupy B w 2016 r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych niż 2011 r.. Podkreślono również, że Spółka dopiero w dniu 16 stycznia 2017 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., w której uwzględniła przychody z tytułu poręczeń, w reakcji na wezwanie organu do złożenia korekt CIT-8 za lata 2011-2012 po zakończeniu kontroli podatkowej za 2014 r.. Wskaźnik przyjęty do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia według porozumienia z dnia "[...]", przyjęto z mocą wsteczną w odniesieniu do 2011 r., na podstawie pisma banku z dnia 12 kwietnia 2016r.. Dokumentacja podatkowa za 2011 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielenia poręczeń, nie była zatem prowadzona na bieżąco, a przyjęty przez stronę wskaźnik nie był wskaźnikiem rynkowym obowiązującym w 2011 r..

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 5 rozporządzenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, rozliczone zostały przez nią jako źródło przychodów w 2011 r., zaś te w których Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów, rozliczone zostały przez nią w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r.. Tym samym w 2011 r. nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, a w konsekwencji § 5 rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania.

Jako niezasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 oraz § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, odnośnie sposobu określania wartości rynkowej odsetek w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) ksiąg podatkowych zostały w niniejszej sprawie obalone. Tym samym organ I instancji miał podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w odwołaniu,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i dopuszczenie się naruszeń prawa materialnego,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie szacowania przychodów Spółki za prawidłowe w sytuacji, gdy zastosowana przez Nią prowizja została ustalona na poziomie rynkowym,

b) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i ust. 2 w zw. § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach, nie zaś na zastosowaniu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach,

c) § 5 ust. 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie co doprowadziło do oszacowania przychodu w sytuacji, gdy Spółka na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy B uzyskiwała poręczenie za wynagrodzeniem ustalonym według stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać oszacowania przychodu,

d) § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest aby kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód,

e) § 6 ust. 1-4 rozporządzenia, poprzez uznanie za prawidłową dokonanej przez organ I instancji analizy porównywalności,

f) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i wadliwe podczas, gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy,

g) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż odwołanie od decyzji organu I instancji powinno zostać uwzględnione z uwagi na uchybień naruszeń, jakich dopuścił się ten organ. W kwestii zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ nie może wyciągać jedynie wniosków zmierzających do zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych. Zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia także tych okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w § 6 rozporządzenia, tj. nie dokonał w sposób prawidłowy analizy porównywalności. Pominięcie części pism banków w zakresie w jakim wskazały one, iż nie posiadają danych aby określić szczegółowe warunki ofertowe, które są kształtowane w wyniku analizy zdolności kredytowej klienta i negocjacji z nim, spowodowało nieprawidłowe przyjęcie jako rynkowych ogólnych warunków cennikowych, będących jedynym punktem wyjścia do negocjacji. W konsekwencji doprowadziło do uznania, że zastosowania przez Spółkę prowizja jest nierynkowa. Nie uwzględniono przy tym wysokości prowizji przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z 31 sierpnia 2017 r. oraz pominięto informacje o uzyskanych przez Nią poręczeniach od innych podmiotów z Grupy B, co skutkowało niezastosowaniem § 5 ust. 1 rozporządzenia. Wbrew ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prowizją rynkową nie jest prowizja wynikająca z cenników, a faktycznie stosowana w relacji między podmiotami niepowiązanymi w przypadkach, które są porównywalne do analizowanej transakcji. Strona stwierdziła, że w przypadku braku definicji wartości rynkowej i wątpliwości co do interpretacji przepisów, art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazała, że zupełnie inne warunki uzyska podmiot, który traktowany jest jako mały lub średni przedsiębiorca i nie jest częścią silnej grupy kapitałowej, a zupełnie inne podmiot, który jest dużym przedsiębiorcą, generuje stabilne przepływy pieniężne i posiada wysokie aktywa. Potwierdza to różnica między wartościami wykazanymi w pismach banków uzyskanymi przez organ podatkowy i przedstawionymi przez Spółkę. Organ powinien zatem zwrócić się do instytucji finansowych o wskazanie rzeczywistych wartości wynagrodzenia pobieranego za gwarancje kredytowe i dzięki temu dokładniej oszacować rynkowy poziom wynagrodzenia.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż ustalenie dochodu w drodze szacowania zawiera ryzyko, że nie będzie on taki sam jak dochód rzeczywisty. Jej zdaniem, jest ono sprzeczne z przepisami prawa, które nie pozwalają, aby ryzyko z niedokładności szacowania obciążało podatnika. Jeśli szacunek jest niedokładny i z przyczyn obiektywnych nie można osiągnąć dokładnej wartości wynagrodzenia rynkowego, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął fakt, że organ I instancji przyznał się do nieprawidłowości w zakresie analizy porównywalności, stwierdzając, iż w pismach do banków nie zawarł "żadnych dodatkowych czynników warunkujących wysokość przyznanej prowizji". W ocenie strony, dla dokonania prawidłowej analizy porównywalności kluczowa była identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne. W analizowanej sprawie porównywalne warunki to takie, które dotyczą wiarygodności podmiotu, a więc do porównania należało wybrać podmioty o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych (wielkość i struktura aktywów), obrotach, rozpoznawalności na rynku, przy czym porównanie powinno dotyczyć podobnej kwoty, okresu poręczenia i okresu naliczania opłat. Poziom wynagrodzenia bliższy warunkom rynkowym zostałby oddany przez odniesienie do wynagrodzenia pobieranego za poręczenie przez instytucje finansowe, a nie wynagrodzenia, które instytucje finansowe proponują klientom na rozpoczęcie negocjacji. Organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że istotnym warunkiem porównywalności transakcji jest jedynie to, aby uzyskane oferty odnosiły się do 2011 r.. Na tej też podstawie odrzucił oferty przedstawione przez Spółkę. Wprawdzie uzyskane przez Spółkę dane nie odnoszą się wprost do 2011 r., jednak nie neguje to zasadności uznania ich na potrzeby postępowania, gdyż ustalała Ona wynagrodzenie wraz z innymi podmiotami z Grupy B pod koniec 2016 r. i oparła się w tym zakresie na piśmie Banku D. Kolejne pisma banków Spółka przedstawiła jedynie, aby bronić się przed nierzetelnym podejściem organu I instancji.

Strona dodała, że nie była w stanie uzyskać warunków, które zostały hipotetycznie zastosowane przez banki w 2011 r., skoro postępowanie podatkowe toczyło się w 2017 r.. Stwierdziła, iż dane pozyskane przez organ I instancji co do wysokości wynagrodzenia nie różnią się dla lat 2011 i 2012, co oznacza, że rok wyceny nie ma istotnego wpływu na wysokość wynagrodzenia. Ponadto odmawiając uwzględnienia przedstawionych przez podatnika danych, organ nie uwzględnił tego, iż powszechną praktyką rynkową jest negocjowane warunków transakcji z podmiotami takimi jak banki, ubezpieczyciele, zakłady energetyczne, sieci handlowe, itp., dla całej grupy kapitałowej, nie zaś z osobna dla każdej ze spółek.

Spółka zakwestionowała ustalenie wartości rynkowej transakcji jako wyliczenie średniej arytmetycznej z przedziału prowizji, które zostały uwzględnione w toku analizy, uznając to za sprzeczne z praktyką międzynarodową, w tym z wytycznymi OECD. Powołując przepis § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazała, że zasadą jest, iż podatnik gromadzi dane o warunkach, na jakich podmioty niepowiązane mogłyby zawrzeć taką transakcję. Jednocześnie, jeśli dane o takich warunkach nie są jednakowe, to zasadne jest uznanie najniższego wynagrodzenia. Zatem nawet gdyby przyjąć, że warunki zaproponowane przez instytucje, do których wystąpił organ I instancji, są rynkowe i porównywalne do transakcji udzielania poręczeń przez Spółkę, to nie neguje to w żaden sposób stawki wynagrodzenia 0,25%. Spółka jako nieprawidłową oceniła również argumentację organu odwoławczego w kwestii odmowy zastosowania § 5 rozporządzenia. Stwierdziła ponadto, iż organ odwoławczy naruszył przepis § 6 ust. 1-4 rozporządzenia, poprzez uznanie za prawidłową analizy porównawczej dokonanej przez organ I instancji. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że księgi podatkowe były nierzetelne i wadliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.".

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (...), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez inny podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowych świadczeń przekracza równowartość 30.000 Euro w przypadkach świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie wartość oszacowanego przychodu za 2011 r. wyniosła 849.209,51 zł, co oznacza, że przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (równowartość 30.000 Euro).

W świetle powyższego, organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że w związku z umową poręczenia zawartą z podmiotami powiązanymi, ciążył na skarżącej Spółce obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p..

W rozpoznawanej sprawie przekonywująco wykazały też, że przyjęte ceny transakcyjne nie były cenami rynkowymi. Przeprowadziły w tym celu analizę porównywalności transakcji, o której stanowią § 6 - 11 rozporządzenia, zasadnie uznając, że powiązania, które istniały pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy B miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez Spółkę cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące prawidłowości oszacowania wartości wynagrodzenia za poręczenia spłaty zobowiązań wobec banków, udzielone przez skarżącą Spółkę podmiotom powiązanym, konieczne jest szczegółowe przywołanie unormowań dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Stosownie do art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna wówczas, gdy:

- podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem;

- w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia;

- w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych (p. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, Lex nr 508232).

Na podstawie § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2).

Stosownie do § 3 ust. 2a rozporządzenia, przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności:

1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;

3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2.

Szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23 (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji (ust. 3). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (ust. 4).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia stanowi natomiast, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie z ust. 3, przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

5) strategię gospodarczą.

Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia, przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:

1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;

3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Analiza powyższych uregulowań w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do treści § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Jednocześnie w § 21 ust. 1 rozporządzenia określono, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy I instancji wystąpił do 5 podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych na rynku lokalnym o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2011 r.. W wyniku analizy porównawczej zgromadzonych danych odrzucił wartości prowizji podane przez Bank E, który podał przedział prowizji o najszerszej rozpiętości (0,5 – 5%), a ponadto odrzucił informację Banku F z uwagi na to, że nie pobierał on prowizji i opłat za ustanowienie zabezpieczeń kredytów. Do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi organ przyjął również stawkę wynagrodzenia w wysokości 0,25%, wynikającą z przedstawionego przez stronę pisma Banku D z dnia 12 kwietnia 2016 r. Ponadto uwzględnił w wyliczeniach, stawki prowizji podane przez Bank G (0,75% kwartalnie), Bank H (0,75% kwartalnie), Bank I (0,6% kwartalnie). Z korzyścią dla strony pominął opłaty bankowe związane z udzieleniem poręczeń, przyjmując do wyliczeń jedynie wysokość prowizji. Na podstawie tych danych organ I instancji określił średnią prowizję za udzielenie poręczenia w wysokości 0,59% kwartalnie.

W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Szacując tę podstawę, zasadnie organy oparły się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. W związku z Jej zarzutami, że dokonane przez organy oszacowanie nie uwzględnia indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów powiązanych, oceny ich zdolności kredytowej i ich możliwości negocjacji z podmiotem udzielającym poręczenia na zasadach rynkowych, należy zaś stwierdzić, że wynikają one z błędnej wykładni zasad rządzących instytucją szacowania dochodów. Jakkolwiek bowiem koniecznym jest przeprowadzenie przez organ podatkowy szacunku w sposób, jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03), to jednak nie wyklucza to ryzyka w związku z nierzetelnym prowadzeniem przez podatnika ewidencji, że ustalony w drodze oszacowania przychód nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ponadto argument strony, że w jej przypadku istniała dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji, nie może być uwzględniony przy szacowaniu podstawy opodatkowania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż określona w ten sposób stawka dotyczyłaby konkretnego podmiotu, co jest niedopuszczalne w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia. Zwrócenie się w niniejszej sprawie do banków o podanie średniej prowizji pobieranej w 2011 r. w związku z udzielaniem poręczeń kredytów, na warunkach zbliżonych (czas i wartość) do poręczenia udzielonego przez skarżącą Spółkę, niewątpliwie pozwoliło organom na ustalenie ceny przedmiotu w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Przy czym, prawidłowo organy odrzuciły wartości skrajne jako nieprezentatywne, a przy tym uwzględniły stawkę 0,25% wynikającą z przedstawionego przez stronę pisma Banku D z dnia 12 kwietnia 2016 r.. Domaganie się przez stronę skarżącą, aby ustalając wartość transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, organ przyjął najniższą ze stawek prowizji wynikającą z analizy porównywalności transakcji (0,25%), nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu § 12 rozporządzenia, jak również w § 21 ust. 2 rozporządzenia, który dotyczy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu udzielania pożyczki bądź kredytu w postaci odsetek.

Na uwzględnienie nie może zasługiwać ponadto argumentacja strony skarżącej o adekwatności danych instytucji bankowych z okresu prowadzenia kontroli podatkowej, czyli z 2017 r., do analizy porównywalności transakcji dokonanych w 2011 r.. Dane te wskazują na wysokość prowizji z tytułu zabezpieczenia kredytu w wysokości 0,2 – 0, 25% za każdy rozpoczęty 3 – miesięczny okres ważności gwarancji od kwoty kredytu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dotyczą one jednak roku 2017, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzono za rok 2011. Jeżeli zatem Spółka na bieżąco i rzetelnie prowadziłaby w 2011 r. dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi, to dysponowałaby odpowiednimi danymi za ten rok podatkowy, istotny z punktu widzenia niniejszej sprawy. Przedstawione przez stronę dane dotyczące roku 2017 w żaden sposób nie mogą zrekompensować braku stosownych danych odnoszących się do okresu, za jaki prowadzono kontrolę podatkową w sprawie. Ponadto przekonywująco organ odwoławczy na stronach 8 i 9 odpowiedzi na skargę argumentował, że Spółka ponosiła pełne ryzyko poręczanych przez nią transakcji, w odróżnieniu od banków, które udzielenie kredytów uzależniają od ustanowienia stosownych zabezpieczeń.

Niezasadny okazał się zarzut odmowy zastosowania przez organy podatkowe § 5 rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu, jeżeli w transakcji (transakcjach) między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki mniej korzystne dla jednego z podmiotów od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, a jednocześnie w innej transakcji (transakcjach) między tymi samymi podmiotami określone zostaną warunki bardziej korzystne dla tego podmiotu, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie dokonują korekty cen przedmiotów takich transakcji, w przypadkach gdy mniejsze korzyści uzyskane w związku z pierwszą transakcją (transakcjami) są skompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z tą inną transakcją (transakcjami). Stosownie zaś do ust. 2, kompensatę, o której mowa w ust. 1, należy uznać za zgodną z warunkami rynkowymi, jeżeli takiej kompensaty dokonałyby podmioty niezależne. Wprawdzie literalne brzmienie przepisu nie wskazuje bezpośrednio, że możliwość kompensaty określonej w ust. 1 jest limitowana czasowo do jednego roku podatkowego, to jednak nie ma podstaw prawnych do wywodzenia, tak jak chciałaby strona skarżąca, że możliwość ta jest nieograniczona czasowo i w związku z tym kompensata może dotyczyć w jej przypadku lat 2011 i 2016. Stwierdzenie, że korekta cen przedmiotów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, jest przeprowadzana wyłącznie w ramach danego roku podatkowego, wynika z samej istoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanego w cyklu rocznym. Badaniu w postępowaniu podlegają bowiem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik, rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje bowiem w takim przypadku, określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13, Lex nr 2036625). W konsekwencji nie ma możliwości dokonywania kompensat korzyści uzyskanych z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w różnych latach podatkowych.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia § 6 ust. 1 – 4 rozporządzenia na skutek pominięcia czynników porównywalności transakcji. Organ podatkowy I instancji prawidłowo bowiem dokonał porównania danych w przedmiocie transakcji przeprowadzonych przez stronę, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego bezpośrednio oparł zaś o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazując, które z danych udostępnionych przez instytucje bankowe uznaje za dowód w sprawie i z jakich powodów odmawia tego waloru innym zebranym w postępowaniu danym.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia Wytycznych Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), wskazać należy, że Wytyczne te nie są częścią polskiego systemu prawnego, jednak przyjmuje się, iż stanowią one powszechne źródło wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Na Wytycznych OECD opiera się m.in. lista dostępnych metod szacowania dochodu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy przepisów ww. rozporządzenia, Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego uchybienia Wytycznym OECD.

Z przedstawionych powyżej względów nie uwzględniono zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym sformułowanych przez stronę jeszcze na etapie odwołania. Zdaniem Sądu, nie naruszono też ogólnych zasad procesowych, gdyż ustalenia faktyczne organy oparły na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, zaś odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą dowodzić braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy sprawy został poddany wszechstronnej analizie, a wyprowadzone z niego wnioski należy uznać za logiczne i spójne. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny organów i nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pomiędzy podmiotami nie zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.