II FSK 84/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-09	
Data wpływu	2022-01-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Tomasz Kolanowski /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 459/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 459/21 w sprawie ze skargi K.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.405.2021.2.MGR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.405.2021.2.MGR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.B. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 459/21 oddalający skargę K.B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytała o możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, nabytych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazała, że jej matka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji żaluzji i osłon okiennych oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Z tego też tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a ewidencję księgową prowadzi w oparciu o księgi rachunkowe. W dniu 31 grudnia 2020 r. matka skarżącej przekazała jej nieodpłatnie w formie darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przekazanie darowizny zostało udokumentowane stosownym protokołem w dniu 1 stycznia 2021 r., a Skarżąca od tego dnia rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu darowizny. Z tego tytułu zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i rozpoczęła ewidencję księgową w oparciu o księgi rachunkowe. Wszystkie otrzymane składniki darowizny zostały włączone do jej działalności, w tym w szczególności towary handlowe, które zostały przeznaczone na sprzedaż, oraz otrzymane materiały i surowce, które zostaną zużyte do wyprodukowania wyrobów gotowych, również z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z darowizną zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie nastąpiła korekta kosztów uzyskania przychodów w działalności matki Skarżącej, o wartość zakupionych towarów handlowych oraz materiałów i surowców, które zostały przyjęte. Skarżąca nie dokonywała wspomnianej korekty z uwagi na to, że przedmiotowe towary handlowe oraz materiały i surowce nie były zaliczane bilansowo i podatkowo do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca prowadzi bowiem księgi rachunkowe, a wartość przedmiotowych towarów, materiałów oraz surowców uznawana jest za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży. Matka skarżącej (darczyńca) po przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji żaluzji i osłon okiennych. Skarżąca zadała pytanie: "Czy wartość towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu?"

Wyrażając własne stanowisko skarżąca wskazała, że jej zdaniem wartość towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych otrzymanych w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- być należycie udokumentowany.

Organ podkreślił, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Skoro nabycie towarów handlowych oraz materiałów i surowców nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek, wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu. Organ uznał, że nabycie towarów handlowych, materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, w drodze darowizny, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o "poniesieniu kosztu". Brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotowych towarów handlowych, materiałów i surowców.

Sąd rozpoznając skargę Skarżącej, oddalił ją przyznając rację organowi, że skoro nabycie towarów handlowych oraz materiałów i surowców nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie) - to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej.

W momencie, kiedy przyszły darczyńca dokonuje zakupu towarów, to tego rodzaju wydatek stanowi potencjalnie koszt podatkowy, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sytuacja ulega zmianie, gdy dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych z darczyńcy na obdarowanego w drodze umowy darowizny. Jako że darowizna jest umową nieodpłatną, darczyńca nie uzyskuje w tym przypadku żadnego przychodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dochodzi do zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. W momencie dokonania darowizny nie występuje pojęcie przychodu podatkowego, w związku z tym wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych nie jest traktowany jako poniesiony w celu uzyskania przychodu. Składniki majątku uzyskane w drodze darowizny nie mogą zostać rozpoznane przez obdarowanego jako przychód, ani jako koszt uzyskania przychodu. Został on bowiem poniesiony przez inny podmiot.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie przez Sąd skargi pomimo, iż skarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem w istotny sposób przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wydanej wobec Skarżącej interpretacji całości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co przełożyło się na lakoniczną i pobieżną analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe, niezgodne z wymogami wynikającymi z art. 14c § 2 o.p., przedstawienie uzasadnienia prawnego wydanego rozstrzygnięcia (w szczególności w zakresie przyjęcia skrajnie niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) , a w efekcie stanowiło działanie niezgodne z zasadą legalizmu i prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji lakonicznego uzasadnienia wyroku podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, co pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) brak w treści uzasadnienia wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p. w związku z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

b) lakoniczne, powierzchowne, oparte na przytoczeniu jedynie treści przepisów ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 o.p.:

c) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. brak wskazania podstawy prawnej uzasadniającej poprawność stanowiska przyjętego przez organ, iż poniesienie wydatków przez podmiot inny niż dokonujący odliczenia nie stanowi dla niego kosztów uzyskania przychodu, mimo iż darczyńca towarów nie zaliczył tych wydatków do kosztów prowadzonej działalności przed ich przekazaniem Skarżącej.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że w przypadku nabycia w drodze darowizny towarów handlowych oraz materiałów i surowców nie została spełniona jedna z przesłanek, wynikających z tegoż przepisu, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu, podczas gdy matka Skarżącej poniosła wydatek w celu osiągnięcia przychodu, nie zaliczając go do swoich kosztów i wydatek ten nie był wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a w momencie dokonania darowizny matka Skarżącej przeniosła na nią prawo do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz wyrobów gotowych wyprodukowanych z materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach, a więc i przeniosła na Skarżącą prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, tj. o wartość towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz o wartość materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach;

2. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca prowadząca księgi rachunkowe nie może potrącić kosztów uzyskania przychodów w

postaci wartości towarów handlowych oraz materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia wyrobów gotowych, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z uwagi, iż przedmiotowe towary handlowe oraz materiały i surowce zostały nabyte w drodze darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie niweczy celu, w jakim zostały wytworzone towary handlowe oraz zakupione materiały i surowce niezbędne do wytworzenia wyrobów gotowych, którym jest i było uzyskanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.;

3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie może obniżyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny oraz wyrobów gotowych wyprodukowanych z materiałów i surowców otrzymanych w jej ramach o ich wartość (tj. o koszt wytworzenia towarów handlowych oraz o cenę nabycia materiałów i surowców), co prowadzi do sytuacji, w której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód, podczas gdy zgodnie z regulacją tegoż przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym winien podlegać przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a więc o wspomnianą wartość towarów handlowych, materiałów i surowców otrzymanych w drodze darowizny, w sytuacji gdy darczyńca nie zaliczył ich do kosztów przed ich przekazaniem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy obdarowany może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez darczyńcę będącym przedsiębiorcą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po dokonaniu darowizny.

Zdaniem organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji wydatek, aby został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony przez tego podatnika, który go poniósł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta nie uwzględnia przedstawionego stanu faktycznego, w którym zarówno darczyńca, jak i obdarowany prowadzą księgi rachunkowe, co ma wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przyjętym przez organ i Sad pierwszej instancji, w przypadku opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opodatkowaniu w działalności gospodarczej u darczyńcy będzie podlegać przychód, a nie dochód. Darczyńca z uwagi na prowadzenie ksiąg rachunkowych mogłaby zakup towarów handlowych czy też surowców do produkcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ale dopiero w momencie dokonania ich sprzedaży. Skoro ta nie nastąpiła, nie może tego uczynić. Z kolei obdarowana ma przychody ze sprzedaży, jednak nie może rozliczyć kosztów, gdyż te poniósł darczyńca.

Poglądu powyższego skład orzekający nie akceptuje, gdyż nie uwzględnia on następujących zasad.

Po pierwsze, słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że opodatkowaniu z działalności gospodarczej podlega, przy rozliczaniu się na zasadach ogólnych – dochód a nie przychód. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tymczasem organ i Sąd pierwszej instancji interpretując przepisy dochodzą do wniosku o braku możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów, nakazując opodatkowanie przychodu.

Po drugie, organ i Sąd pierwszej instancji nie kwestionują, że poniesione przez darczyńcę wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, jednak z uwagi na sposób prowadzenia ewidencji księgowej tzn. ksiąg rachunkowych, a nie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą zostać rozliczone. Co do zasady, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (zasadę tą wyjątkowo – tylko w warunkach to umożliwiających mogą stosować podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Należy zauważyć, że gdyby darczyńca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, zasadniczo rozliczyłby koszty w momencie ich poniesienia. Organ, uzależniając możliwość rozliczenia spornych kosztów od rodzaju prowadzonej ewidencji księgowej, w sposób nieuprawniony zróżnicował sytuację prawnopodatkową podatników.

Po trzecie, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotnym jest, że przedmiotem darowizny jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, pozwalająca obdarowanej kontynuowanie działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, że zgonie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Skoro tak, to należałoby przyjąć że obdarowany kontynuuje działalność darczyńcy. W konsekwencji, w sytuacji gdy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły towary handlowe i surowce, to w sytuacji gdy nie zostały one rozliczone w kosztach uzyskania przychodu, a ich rozliczenie jest możliwe u obdarowanej, to powinny takiemu rozliczeniu podlegać.

Po czwarte, organ i Sąd pierwszej instancji pominęły w swoich rozważaniach to, że ustawa podatkowa przewiduje wprost możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, który ich nie poniósł. Zgodnie z art. 7a ust. 7 u.p.d.o.f. przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy. Ustawa podatkowa nie zawiera wprost przepisu odnoszącego się do omawianego przypadku, jednak zdaniem składu orzekającego, nie było to konieczne ze względu na możliwość wyprowadzenia takiego wniosku z obowiązujących przepisów.

Za zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia wyżej wymienionych reguł dokonywania rozliczeń podatkowych.

Ponownie rozpoznając wniosek podatnika, organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.