II FSK 456/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-01	
Data wpływu	2022-05-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 872/21	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 25 ust. 1, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 199a par. 1, par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 872/21 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.19.2020.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 26 sierpnia 2021 r. nr 408000-COP.4102.19.2020.16, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz P.B. kwotę 27 913 (dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 872/21, oddalający skargę P.B. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NPUCS", "organ") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy powołał się na stanowisko organu, który uznał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności B. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej: "Spółka"). Stwierdził, że Spółka w 2015 r. zarachowała do kosztów uzyskania przychodów opłatę licencyjną z tytułu użytkowania znaku towarowego "B." w kwocie 2.300.000 zł. Obciążenia kosztów przedmiotową opłatą dokonano na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka znakowa"). W konsekwencji, udokumentowana opisaną fakturą opłata licencyjna obciążyła koszty uzyskania przychodów oraz dochód Spółki wykazane w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015, a tym samym koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r. Na podstawie powyższych ustaleń NPUCS, jako organ pierwszej instancji, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok (PIT - 36L) w wysokości 3.031.022 zł. Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że zrealizowane przez Spółkę w 2015 r. transakcje dotyczące znaku towarowego, tak w zakresie zbycia tego aktywa, jak również w zakresie nabycia następnie prawa do jego używania, wymykają się pojęciu racjonalnego gospodarowania oraz, że czynności te wystąpiły w warunkach wyraźnie odbiegających od warunków rynkowych. Według organu, niewątpliwym ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego B. sp. z o.o., a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 25 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Organ I instancji uznał, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdził, że wliczona przez Spółkę w poczet kosztów 2015 r. kwota 2.300.000 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodów przyjął kwotę 18.198,75 zł stanowiącą wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez B. sp. z o.o. określoną przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" oraz na podstawie badania benchmarkowego. Stwierdzone zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. wyniosło 2.281.801,25 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego, powołaną na wstępie decyzją z 26 sierpnia 2021 r., NPUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Zdaniem NPUCS, w decyzji pierwszoinstancyjnej zasadnie organ przyjął wystąpienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Prawidłowo oszacował również koszty uzyskania przychodów Spółki dotyczące badanej transakcji na poziomie 18.198,75 zł oraz ustalił profil funkcjonalny stron umowy licencyjnej z 1 sierpnia 2015 r. Właściwie zastosował też metodę marży transakcyjnej netto oraz przeprowadził analizę benchmarkową.

W ocenie organu, przeprowadzone przez podmioty powiązane transakcje, związane z przeniesieniem praw do znaku towarowego, skutkujące na końcowym etapie zawarciem umowy licencyjnej na korzystanie z niego przez Spółkę, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Istniejące powiązania między wskazanymi spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Badane transakcje zostały skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach arm's length, ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Transakcji takich w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbywa się wytworzonych przez siebie w drodze wieloletniej pracy i użytkowanych nieprzerwanie najcenniejszych aktywów (które to działanie narażałoby go na ryzyko ich utraty, spadku wartości, utraty kontroli nad ich wykorzystaniem), a następnie uiszczał niebagatelne opłaty za ich użytkowanie. Uznał, że analizowane transakcje mogły być zrealizowane wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych. W ocenie organu, wszystkie analizowane w sprawie transakcje przeprowadzone przez Spółkę oraz spółkę znakową (w tym zawarcie umowy licencyjnej i wynikające z niej opłaty za korzystanie ze znaków towarowych) wynikały z opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wzajemnych powiązań, w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków rynkowych. Odnosząc się do regulacji przewidzianej w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. organ stwierdził m.in., że miał prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu Spółki. Wskazał, że sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, dalej: "rozporządzenie w sprawie cen transferowych"). Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, organy podatkowe określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podkreślił, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organ podatkowy analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy ("analiza porównywalności"). Stwierdził, że na podstawie analizy "FAR" przedmiotowej transakcji, przyjął, że pomimo prawnego przeniesienia przez Spółkę prawa ochronnego na znak towarowy "B.", Spółka ta nie przestała pełnić kontroli ani zarządzać, czy podejmować decyzji i działań związanych z tym znakiem towarowym. W kontrolowanym okresie (w 2015 r.) Spółka nadal występowała w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP jako podmiot uprawniony z prawa ochronnego na ww. znak towarowy. Organ zauważył, że umowa licencyjna na używanie tego znaku towarowego z 1 sierpnia 2015 r. zobowiązywała licencjodawcę w zasadzie jedynie do zapewnienia skuteczności umowy wobec nabywcy (następcy prawnego) w razie zbycia praw ochronnych oraz zapewnienia skutecznej ochrony znaku towarowego i powstrzymywania się od wszelkich zachowań, które mogłyby powodować wygaśnięcie praw ochronnych. Brak jest w umowie postanowień odnośnie działań spółki znakowej w zakresie budowania, kreowania wartości znaku towarowego. W dokumentacji dotyczącej cen transferowych podano wprawdzie, że B. sp. z o.o. zapewnia kapitał na analizy strategiczne oraz opracowanie strategii rozwoju marki i ich komunikacji oraz kapitał na badanie rynku pod kątem zapotrzebowania na produkt oznaczony przedmiotem umowy, jednakże z analizy dokumentacji księgowej podmiotu za 2015 r. i lata następne nie wynikało, aby jakiekolwiek nakłady w ww. zakresie były przez nią czynione. Wszelkie koszty promocji znaku towarowego obciążały licencjobiorcę. W dokumentacji dotyczącej umowy licencyjnej nie podano kosztów, które ponosić miałaby spółka znakowa.

W przekonaniu NPUCS, analiza funkcjonalna prowadziła do wniosku, że spółka znakowa przejęła i to w ograniczonym zakresie funkcje rutynowe, administracyjne związane z monitorowaniem naruszeń i ochroną prawną znaku, przy czym funkcja związana z ochroną prawną znaku towarowego w 2015 r. nie mogła być realizowana w pełni, gdyż nie figurowała w rejestrze znaków towarowych jako właściciel prawa. Zdaniem organu, przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że strony umowy licencyjnej nieprawidłowo wyceniły funkcje wykonywane przez B. sp. z o.o. w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej umowy znaku towarowego "B.".

Odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ I instancji reklasyfikacji transakcji udzielenia licencji na transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, NPUCS wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano szczegółowej analizy okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji udzielenia licencji na używanie znaku towarowego. Analizy takiej dokonano w kontekście innych, wcześniejszych transakcji przeprowadzonych przez te same podmioty, których przedmiotem było przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy do spółki znakowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budziło wątpliwości organu, że transakcje te wystąpiły na warunkach narzuconych Spółce, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). W sprawie wystąpiły kumulatywnie wszystkie (trzy) przesłanki określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Stronami analizowanych transakcji są podmioty powiązane. W związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonywał świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a ponadto w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Spółka, która wytworzyła znak towarowy "B." i nieprzerwanie go wykorzystywała do oznaczania produkowanego przez siebie asortymentu, wyzbyła się prawa ochronnego na ten znak, które zostało finalnie przeniesione na spółkę znakową. Przekazania dobra niematerialnego dokonano za pośrednictwem S. sp. z o.o. S.K.A. W efekcie przeprowadzonych następnie operacji wewnątrzgrupowych, Spółka w zasadzie pozbawiona została wynagrodzenia ze zbycia tego prawa.

Organ wskazał również, że przy wycenie znaku, która opiewała na 38.600.000 zł, jego przeniesienie bez wykorzystania spółki buforowej (S. sp. z o.o. S.K.A.) spowodowałby wystąpienie po stronie podatnika podatku w PIT w wysokości 19%.

NPUCS zaznaczył, że wkrótce po zbyciu prawa do znaku, Spółka zawarła umowę ze spółką znakową na używanie znaku towarowego, zobowiązując się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem i w latach następnych znacząco obciążały jej wynik finansowy. Przy tym jak ustalił organ, pomimo przeniesienia prawa ochronnego na licencjodawcę, Spółka obciążana była niezmiennie wszelkimi kosztami ponoszonymi w związku z podnoszeniem, kreowaniem wartości marki, pomimo że w tym czasie własność prawna marki do Spółki już nie należała. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że licencjobiorca zobowiązał się do zapłaty opłaty licencyjnej z tytułu używania znaku towarowego w wysokości wielokrotnie przekraczającej koszty ponoszone w tym czasie przez licencjodawcę. Nakłady czynione przez spółkę znakową w związku z zarządzaniem posiadanym znakiem towarowym w żaden sposób nie uzasadniały pobierania opłat licencyjnych w ustalonej pomiędzy stronami kwocie.

W ocenie organu, w wyniku przeprowadzonych transakcji nastąpił transfer dochodu ze Spółki do B. sp. z o.o., została pomniejszona podstawa opodatkowania w pierwszym z podmiotów, której nie towarzyszył wzrost dochodu do opodatkowania po stronie B. sp. z o.o., albowiem w 2015 r. i w latach kolejnych ponosiła ona straty. Dodatkowo organ odwołując się do Wytycznych OECD uznał, że przeprowadzona analiza funkcjonalna w pełni uzasadnia ocenę, że B. sp. z o.o. w roku objętym postępowaniem nie prowadziła w zasadzie żadnej aktywności gospodarczej poza czynnościami administracyjnymi wykonywanymi na jej zlecenie przez Spółkę.

W oparciu o powyższe organ przyjął, że podstawą do szacowania dochodu powinny być czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż co najwyżej takie czynności można było spółce znakowej przypisać. Odmienne stanowisko prowadziłoby do zafałszowania wysokości dochodu przypisywanego stronom analizowanej transakcji.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w 2019 r. wraz z wejściem w życie przepisów art. 23m ust. 1 pkt 6 oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyte w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem ogólnym, znaczeniowo pojemnym i obejmuje ono także przypadki, w których organ dokonuje recharakteryzacji transakcji kontrolowanej w sytuacji, gdy stwierdzi warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty".

W ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym za najbardziej miarodajną metodę służącą przypisaniu dochodu stronom umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego uznał metodę marży transakcyjnej netto. Wskazał, że zachodzi sytuacja szczególna, do której proponowana przez podatnika metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie była właściwa.

Podkreślił, że alokacja prawa została dokonana kosztem Spółki, która nie uzyskała z tego tytułu adekwatnego do wartości przedmiotu transakcji wynagrodzenia. Transfer nastąpił w warunkach narzuconych temu podmiotowi przez głównego udziałowca, a zarazem osobę go reprezentującą, albowiem w warunkach rynkowych taki model transakcji nie mógłby zostać zrealizowany. Organ podkreślił, że podstawową zasadą w obszarze podatkowych cen transferowych jest zasada wolnego rynku i rynkowości mająca swoje odzwierciedlenie w art. 9 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu od majątku oraz w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Jej konsekwencją jest uprawnienie organów podatkowych do korekty zysków, jeżeli między dwoma podmiotami zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zasada ta jest następstwem fundamentalnej zasady - równości opodatkowania pomiędzy podmiotami (w tym obszarze: zarówno powiązanymi, jak i niezależnymi).

Organ przyjął, że w kwestii czynników wywierających wpływ na wartość znaku towarowego zasadnym jest odwołanie się do pojęcia renomy znaku towarowego. Podkreślił, że spółka znakowa nie posiadała zdolności w zakresie kreowania zdarzeń i okoliczności mogących skutkować przyrostem lub spadkiem wartości znaku towarowego "B.". To licencjobiorca ponosił ryzyko niepowodzeń działań marketingowych, w tym związanych z udziałem w targach, stosowanej polityki cenowej, jakości wytwarzanych produktów i był narażony na ryzyko spadku sprzedaży i generowanego zysku wynikające z działań konkurencji, posiadał zdolność do ograniczania czy przeciwdziałania ryzykom związanym z zapewnieniem skutecznej ochrony odnośnie do stwierdzenia naruszenia posiadanych praw, zapobiegania tym naruszeniom i ich ochrony. Spółka znakowa nie podejmowała żadnych działań mogących wpływać na wartość rynkową znaku towarowego. Ryzyka "ponoszone" przez B. sp. z o.o. były także de facto ryzykami ponoszonymi za środki pozyskiwane od Spółki. Innych, alternatywnych źródeł przychodów spółka znakowa bowiem nie posiadała. Wszelkie koszty promocji znaku towarowego obciążały licencjobiorcę.

Zdaniem organu powoływane przez podatnika interpretacje indywidualne nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ interpretacyjny nie rozstrzygał w nich kwestii prawidłowości stosowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tym samym podatnikowi nie przysługiwała ochrona wynikająca z art. 14k oraz art. 14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.").

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, uznając, że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sąd podzielił sformułowaną przez organy tezę, że w świetle ustalonego stanu faktycznego kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie z tego tytułu opłat przez Spółkę był wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych.

W ocenie Sądu, dokonany transfer znaków i praw nie był z punktu widzenia interesów Spółki inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla niej aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki znakowej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Efektem obrotu znakiem towarowym było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego.

Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącego, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w 2019 r. wraz z wejściem w życie przepisów art. 23m ust. 1 pkt 6 oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że również przed 2019 r. istniała podstawa prawna do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji.

Za nietrafny uznał zarzut skargi, że art. 25 u.p.d.o.f. przewidywał wyłącznie uprawnienie dla organów skarbowych w zakresie możliwości ustalenia dochodu danego podatnika, a dokonując szacowania dochodu organy miały jedynie kompetencje do korekty ceny transakcji dokonanej przez podatników. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie tylko wykładnia celowościowa, ale przede wszystkim językowa wykładnia omawianego przepisu przemawia za legalnością działań organów. Natomiast Wytyczne OECD, które, jak wynika z uzasadnienia nowelizacji, przyczyniły się do zmian ustawy, należało traktować jako wskazówkę interpretacyjną, a nie źródło prawa.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., umożliwiające organom określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Podkreślił, że okoliczność istnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką, a spółką znakową jest niesporna. Skarżący - prezes zarządu oraz wspólnik spółki znakowej (99% udziałów), był w omawianym okresie osobą uprawnioną do reprezentowania również Spółki (jako prezes zarządu komplementariusza) i jej wspólnik posiadający 95% udziałów. Również transakcje poprzedzające zawarcie umowy licencyjnej, a związane z przeniesieniem prawa ochronnego na znak towarowy, miały miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co do drugiej przesłanki zgodził się z tezami organu o braku racjonalności podjętych działań, polegających na sprzedaży znaku towarowego. Uznał, że nie sposób odmówić racji organom w zakresie oceny racjonalności działań Spółki, a w zasadzie jej braku. Podkreślił, że przeprowadzona przez organy analiza okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji udzielenia licencji na używanie znaku towarowego "B.", uwzględniająca również wcześniejsze transakcje pomiędzy powiązanymi podmiotami (Spółką, S. sp. z o.o. S.K.A. oraz B. sp. z o.o.), których przedmiotem było przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdza, że transakcje te wystąpiły na warunkach narzuconych Spółce, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te miały miejsce między podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). Przyjęte rozwiązania, niespotykane w rynkowych relacjach między podmiotami niezależnymi, są dla Spółki niekorzystne, obniżają jej rentowność. Podkreślił, że Spółka, która wytworzyła znak towarowy i nieprzerwanie go wykorzystywała do oznaczania produkowanego przez siebie asortymentu, wyzbyła się prawa ochronnego na ten znak, które zostało finalnie przeniesione na spółkę znakową. Przekazania dobra niematerialnego dokonano za pośrednictwem S. sp. z o.o. S.K.A. W efekcie przeprowadzonych następnie operacji wewnątrzgrupowych, które szczegółowo opisano w decyzji, Spółka w zasadzie pozbawiona została wynagrodzenia za zbycie tego prawa, bowiem ostatecznie w zamian za aktywa o wartości rynkowej 38.600.000 zł uzyskała ekwiwalent w niewspółmiernej kwocie 44.135,47 zł uzyskany z tytułu sprzedaży akcji S. sp. z o.o. S.K.A., otrzymanych w związku z aportem prawa do tego podmiotu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, motywacją dla tego rodzaju transakcji były względy podatkowe, tzn. uniknięcie przez skarżącego konieczności zapłaty podatku.

Dodatkowo podkreślił, że sama opłata licencyjna (2.300.000 zł w 2015 r.) wielokrotnie przekraczała koszty ponoszone w tym czasie przez licencjodawcę (17.107,30 zł) i w żadnym stopniu nie odpowiadała wysokości nakładów czynionych przez niego. W związku z powyższym nie uznał, aby przeprowadzone transakcje były dla Spółki korzystne i umacniały jej pozycję w grupie.

Nie budziło wątpliwości Sądu, że została spełniona także trzecia przesłanka zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., bo w wyniku przeprowadzonych transakcji nastąpił transfer dochodu ze Spółki do spółki znakowej, przy czym zmniejszeniu podstawy opodatkowania w pierwszym z podmiotów, nie odpowiadał wzrost dochodu do opodatkowania po stronie spółki znakowej. Zgodził się z organami, że spółka znakowa nie pełniła żadnych istotnych funkcji w odniesieniu do przedmiotowego prawa do znaku towarowego, a oprócz własności tego prawa posiadała niewielkie aktywa i w przeciwieństwie do Spółki, nie posiadała zdolności finansowej do ponoszenia ryzyka związanego z posiadanym dobrem niematerialnym.

Podzielając stanowisko organów Sąd uznał, że punktem wyjścia do szacowania dochodu powinny być czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż co najwyżej takie czynności można było spółce znakowej przypisać.

Za nietrafne uznał również zarzuty skargi, odnoszące się do dokonania przez organ błędnej analizy funkcjonalnej spółki znakowej, pomijając jej istotne obowiązki. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza FAR w prawidłowy sposób definiuje profil funkcjonalny stron transakcji - umowy licencyjnej z 1 sierpnia 2015 r. Powołując się na przepisy rozporządzenia w sprawie cen transferowych (§ 8 ust. 1 i 2), stwierdził, że przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku istotne jest aby określała ona te funkcje realizowane przez strony transakcji, które są najistotniejsze pod względem wartości i zysków jakie ze sobą niosą, stąd jako priorytetowe powinny być uznane funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości aktywów oraz ich ochroną. Natomiast wszystkie istotne funkcje związane z rozwojem i wzrostem wartości znaku towarowego "B." pełniła Spółka, będąca licencjobiorcą. To ona ponosiła zarówno ryzyko, jak i koszty działań marketingowych, posiadała zdolność do ograniczania czy przeciwdziałania ryzykom związanym z zapewnieniem skutecznej ochrony znaku towarowego.

Sąd podzielił dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że spółka znakowa nie świadczyła usług o istotnym charakterze, a jej czynności ograniczały się do funkcji administrowania tym znakiem (obsługa administracyjno-księgowa transakcji, wystawianie faktur, zachowanie poufności, zapewnienie skuteczności umowy wobec nabywcy - następcy prawnego Licencjodawcy w razie zbycia praw ochronnych w trakcie trwania umowy, jak też powstrzymanie się od wszelkich zachowań, które mogłyby powodować wygaśnięcie praw ochronnych), dlatego zasadnie uznane zostały za usługi o niskiej wartości dodanej. Natomiast wskazywana przez skarżącego - jako uzasadnienie dla podjętych transakcji - strategia, zmierzająca do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w istocie prowadziła do przeciwnych skutków, tj. do znacznego pogorszenia wskaźników rentowności.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty odnoszące się do zastosowanej metody określenia dochodu. Kierując się treścią art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., stwierdził, że organ zasadnie wykluczył możliwość zastosowania metody ceny odprzedaży - z uwagi na to, że stosuje się ją głównie w obrocie towarowym, który tu nie występuje, a także metody rozsądnej marży - wobec braku dostępnych danych o kosztach bezpośrednio związanych z transakcją i kosztach zarządu. Najbardziej miarodajną metodą służącą przypisaniu dochodu stronom umowy licencyjnej na używanie znaku towarowego, tak jak przyjęły to organy była metoda marży transakcyjnej netto, jako jedna z metod zysku transakcyjnego, które polegają na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji (§ 15 rozporządzenia w sprawie cen transferowych). Przeprowadzona analiza statystyczna wyników pozwoliła obliczyć wskaźnik marży transakcyjnej netto, który posłużył do określenia rynkowej wartości rzeczywiście wykonanej usługi w zakresie administrowania znakiem towarowym. Tak ustalone dla spółki znakowej wynagrodzenie (w kwocie 18.198,75 zł) przyjęte zostało przez organ jako koszt uzyskania przychodów faktycznie obciążający działalność Spółki.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienia zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe interpretacji podatkowych wydanych dla skarżącego. Żadna z interpretacji nie dotyczy cen transferowych lecz innych kwestii.

Skarżący zaskarżył opisany wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił mu:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w zw. z § 6 rozporządzenia w sprawie cen transferowych – poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na błędnej ich wykładni polegającej na przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do dokonania przez organ recharakteryzacji (reklasyfikacji) umowy udzielenia licencji na znak towarowy, co doprowadziło do bezprawnego, w ślad za organami uznania, że ww. licencję uznać należało za transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej i w ten sposób do zastosowania ze skutkiem wstecznym regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. – art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji do zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodów;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, które to naruszenie polegało na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie przy ocenie stanu faktycznego istotnych i korzystnych dla podatnika dowodów przedłożonych w toku postępowania, co skutkowało wadliwym i sprzecznym z prawdą materialną uznaniem, że przeniesienie przez Spółkę znaku towarowego na podmiot powiązany celem zarządzania nim, a tym samym poniesienie przez Spółkę wydatków tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, nie realizowało głównego celu gospodarczego w postaci dywersyfikacji ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Grupę B., a tym samym nie mogło przyczynić się do uzyskania przez Spółkę przychodów; nadto przyjęciem, że umowa licencji na znak towarowy stanowi de facto usługę o niskiej wartości dodanej - administrowania znakiem towarowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 78, nr 483, dalej: "Konstytucja") poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o przepisy prawa materialnego nieobowiązujące w okresie, w którym prowadzone było postępowanie podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 2a i art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz w wyniku postępowania przeprowadzonego wbrew zasadzie procedowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec dokonania przez organ recharakteryzacji umowy licencji znaku towarowego pomimo braku podstawy prawnej dla takiego działania.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i w wyroku WSA w Rzeszowie.

W piśmie procesowym z 16 maja 2023 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i powołał aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Niemniej jednak w rozpoznanej sprawie pomimo podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sporu tkwi w wykładni i w konsekwencji zastosowaniu do niespornego stanu faktycznego art. 22 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie wskazanego przepisu na skutek błędnej jego wykładni, prowadzącej do przyjęcia, że może on stanowić samoistną podstawę dla organów podatkowych do przekwalifikowania (recharakteryzacji) umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług o niskiej wartości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w żaden sposób nie upoważnia do takiego zabiegu.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji zauważa, że zagadnienie wykorzystania transakcji, których przedmiotem są znaki towarowe w kontekście art. 25 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (i odpowiadającym im w podatku dochodowym od osób prawnych art. 11 ust. 1 i art. 15 ust. 1) były już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Są one związane z wykorzystaniem znaków towarowych do optymalizacji podatkowych w okresie sprzed wejścia w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Podobne zagadnienie do omawianego było przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18, z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19, z 4 lipca 2023, sygn. akt II FSK 1545/20 (teksty wszystkich orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych w uzasadnieniu dostępne są w CBOSA, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą zwłaszcza w wyrokach z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2212/20 oraz z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 1545/20, które zapadły na gruncie zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, obejmującego zbycie, a następnie odkupienie znaków towarowych, w związku z czym posłuży się zawartymi w nich rozważeniami w niezbędnym zakresie.

Podstawą rozważań dla oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji jest możliwość zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały ważności zawartej umowy licencji na znak towarowy i nie wykazywały jej pozorność. Przełożyło się to na możliwość zastosowania art. 22 u.p.d.o.f., który ostatecznie stał się materialnoprawną podstawą decyzji, którą kontrolował Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów gdy został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Znaczenie dla sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu opłaty licencyjnej z tytułu używania znaku towarowego, był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ uznał, że w realiach sprawy dokonanie zmiany podmiotów uprawnionych do znaku towarowego pomiędzy pomiotami powiązanymi, w których skarżący posiadał większościowe udziały, a w skutek tego ponoszenie opłat licencyjnych przez jedną ze Spółek na rzecz innej nie było decyzją racjonalną, tylko działaniem nakierowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. W ocenie zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji zawarte pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Nie były też inwestycją o charakterze kapitałowym. Skarżący nie udowodnił również, aby ponoszone koszty związane z transakcjami, których przedmiotem były znaki towarowe zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia tego źródła, dla któregokolwiek podmiotu uczestniczącego w zawieranych transakcjach. Organ oraz Sąd pierwszej instancji kwestionując celowość i racjonalność wydatków z tytułu wystawionej faktury nr [...] z [...] grudnia 2015 r. na rzecz Spółki przez B. sp. z o.o., akcentują zamiar uzyskania wyłącznie korzyści podatkowej. W istocie schemat poszczególnych działań związany z transakcjami na znakach towarowych identyfikują z działaniami dotyczącymi optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie przedstawionego schematu działań pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi, podziela pogląd, zgodnie z którym w istocie od samego początku celem podjętych działań było osiągnięcie korzyści podatkowej. Przedstawiony materiał dowodowy i jego ocena wskazuje na sztuczność przyjętych rozwiązań prawnych. Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie została podważona ważność i skuteczność podjętych czynności prawnych. Z tego względu należało dokonać analizy możliwości przeciwdziałania takim praktykom w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Tak jak zauważono to już wyżej, w rozpoznawanej sprawie organy zastosowały dwie konstrukcje prawne, a mianowicie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący mechanizm tzw. cen transferowych oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zastosowane instytucje nie mogą jednak zastępować instrumentów pozwalających organowi na przeciwdziałanie opodatkowaniu. Kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. mogła być oceniana z perspektywy ustalenia podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewidywał. Nie można rozszerzać zakresu tej regulacji, zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. Regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku. W sytuacji gdy spełnione są warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma możliwości kwestionowania poniesionych wydatków jako niezwiązanych z kosztem uzyskania przychodów.

Możliwość, zasadność i skuteczność "reklasyfikacji", "recharakteryzacji" (strony sporu używają w tej mierze różnych określeń) na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czynności prawnych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi między sobą, stanowi o istocie sporu w sprawie. Chodzi tu przede wszystkim o to, jaki charakter (cel) miało zawarcie umowy licencji na znak towarowy z podmiotem powiązanym, na skutek której Spółka zobowiązana była do poniesienia kosztu z tytułu opłaty licencyjnej zgodnie z fakturą z [...] grudnia 2015 r. Wszystkie pozostałe kwestie sporne stanowią w bezpośredniej lub dalszej perspektywie konsekwencje tego zasadniczego problemu.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa.

Tak jak wielokrotnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (przekładowo w wyroku z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19) mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.

W tym kontekście jako istotne jawi się też ogólniejsze zagadnienie, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej".

Należy zauważyć, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 o.p., który kreował uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 o.p. nawiązywały w jakiś sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 o.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (sygn. akt K 4/03, publ. Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288 oraz OTK-A 2004/5/41). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 o.p. zastąpione zostały przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego: "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że: "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy".

Powielając utrwaloną już linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodano dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". W dziale tym wprowadzono do polskiego systemu prawnego generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. Należy zwrócić uwagę, że od tego momentu zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania, którym – zgodnie z art. 119a § 1 o.p. – jest: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Następnie wskazuje się, że czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 o.p.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że organ nie podważył skuteczności zawartych umów związanych z prawem do korzystania ze znaku towarowego, a jedynie kwestionował ich skutki podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że Spółka korzystała ze znaków towarowych, a ponoszone wydatki w postaci opłat licencyjnych były konieczne do uzyskania przychodu. Skoro bowiem transakcja zbycia prawa do znaku towarowego "B." była prawnie skuteczna (nie doszło do podważenia ważności tych umów), to znaczy że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot. Podobnie należy ocenić zawartą pomiędzy Spółką, a B. sp. z o.o. umowę licencji na znak towarowy. W takiej sytuacji udokumentowana fakturą z [...] grudnia 2015 r. opłata licencyjna obciążała koszty uzyskania przychodów i zaniżyła dochód Spółki, a tym samym podstawę opodatkowania skarżącego w 2015 roku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przyjętego stanu faktycznego wyłącznym dysponentem praw do korzystania ze znaku towarowego "B." była spółka znakowa, a na podstawie niepodważonej umowy licencji Spółka była zobowiązana do uiszczania opłat licencyjnych. Ponadto niepodważalny jest fakt, że w swojej działalności korzystała z prawa do znaku towarowego, nawet w postaci licencji, a zatem spełnione zostały przesłanki zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. upoważniał organy do odmiennego określenia jedynie warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych. Przepis ten nie może być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w roku 2015, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania ceny rynkowej (arm’s length principle), która wymaga, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe, a za nim także Sąd pierwszej instancji, opierając się na treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., krytycznie oceniły dokonane przez podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich nie tylko ekonomiczny sens (z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza), ale też w istocie dokonały przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci ważnej umowy o udzielenie licencji, na umowę o świadczenie usług o niskiej wartości .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez podmioty powiązane schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18).

Organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiły argumentacji, z której wynikałoby przy zastosowaniu jakich reguł wykładni, doszły do wniosku, że prawnie możliwy i uzasadniony w rozpoznanej sprawie jest taki sposób zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten in fine stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez "(...) uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowy licencji na znak towarowy) inną czynnością (świadczenia usług o niskiej wartości) i wywodzenie z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pokreślić należy, że wynikająca z art. 217 Konstytucji RP ustawowa określoność przedmiotu opodatkowania jest niepodważalna. Z dużą ostrożnością podchodzić zatem należy do przepisów, z których wywodzone są uprawnienia organów podatkowych do zmiany (reklasyfikacji) przedmiotu opodatkowania.

Regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z 23 października 2018 r., a obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., stanowią w niektórych aspektach istotne novum. Wprawdzie treści art. 25 ust. 1 odpowiada treść art. 23o ust. 2, ale już uregulowania zamieszczone w art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajdują swojego odpowiednika w dotychczasowych przepisach. Przepis art. 23o ust. 4 zawiera sformułowanie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Tym bardziej takich uprawnień nie przyznawało organom rozporządzenie w sprawie cen transferowych. Zgodnie z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia podlegającymi modyfikacji organów warunkami umowy były: terminy, warunki i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, z uwagi na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" i fakt, że jest zamieszczone w akcie wykonawczym do ustawy, odnotować należy, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji (tu - z umowy licencji znaku towarowego na świadczenie usług o niskiej wartości).

Podkreślić należy, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne, o czym świadczy przewołane już orzecznictwo, krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Reasumując, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego - art. 25 ust. 1 jak i art. 22 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem z perspektywy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma wyłącznie czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencji na znak towarowy spełniają przesłanki z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a którego to związku z żaden sposób organy nie kwestionowały, to za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia tego przepisu.

Przedstawiając zalecenia dla organu, który będzie ponownie rozpatrywał przedmiotową sprawę, Naczelny Sad Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe mogą określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Dochód ten należałoby określić w drodze oszacowania, z zastosowaniem metod opisanych w art. 25 u.p.d.o.f., ale bez kwestionowania ważności i skuteczności samych umów o udzielenie licencji znaku towarowego. Organ może zakwestionować tylko wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji. Nie są to bowiem przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa lub przeciwko unikaniu opodatkowania. Umożliwiają jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Jest to zatem instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r.).

Tak jak wskazano wyżej, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. upoważniał organy do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron (transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki poprzez ewentualne zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych. Przepis ten nie może być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w roku 2015, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji i art. 151 p.p.s.a. (choć ten ostatni nie został przez skarżącego powołany w postaci jednostki redakcyjnej). Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, bądź mają wtórny jedynie charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja stwierdzonego naruszenia art. 25 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie mają one w tej sprawie wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję NPUCS z 26 sierpnia 2021 r.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z: § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) i § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. z 2018 r., poz. 265 ze zm). Orzeczony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie adwokata i radcy prawnego w postępowaniu przed sądem pierwszej, jak i w drugiej instancji.