Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 441/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A. S. kwotę 2785 zł (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. , sygn. akt I SA/Ol 441/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. S. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowy "H." w E., w ramach, której zajmował się wykonawstwem robót budowlanych, montażowych, izolacyjnych i remontowych. Roboty te Skarżący wykonywał w 2001 r. głównie na rzecz różnych podmiotów, przy wykonywaniu których Strona korzystała z usług podwykonawców.

Kontrola skarbowa organu pierwszej instancji wykazał, że Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wdrożeniowo- Wykonawcze "C." Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka "C."). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2001r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2005 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Ol 109/05. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2007 r., która również została uchylona wyrokiem tego Sądu z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 304/07. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sąd wskazał, iż stanowisko organu odwoławczego zostało podjęte z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy oraz dokonano oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału.

Powyższy organ po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdził, że spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z 26 faktur wystawionych w 2001 r. przez Spółkę "C.", dokumentujących roboty remontowo – budowlane, które zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a także treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 1245 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.), zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w toku postępowania oprócz spornych faktur Skarżący przedłożył również umowę o roboty instalacyjno - budowlane z dnia 3 stycznia 2001 r., która została zawarta ze Spółką "C.", reprezentowaną przez v-ce prezesa J. S., 21 kserokopii ofert do wspomnianej umowy, 26 kserokopii protokołów odbioru wykonanych prac, 56 kserokopii KW (dowodów wypłat kasowych) oraz trzy oświadczenia: w imieniu Spółki "C." podpisane przez v-ce prezesa i J. J. Z postanowień wspomnianej umowy wynika, że prace remontowo – montażowe miały być wykonywane na terenach budów prowadzonych przez Stronę i wykonane w 100% z materiałów zamawiającego, a zamawiający miał zapewnić nadzór inwestorski. Prace miały być rozliczane na podstawie ryczałtu zadaniowego, a fakturowane częściowo. Wartość umowy wstępnie została ustalona na kwotę 385.500 zł + 22% VAT. Płatności za faktury miały następować w terminie 7-dniowym na rachunek bankowy wykonawcy, z możliwością wypłacenia części zapłaty w kasie.

W toku czynności sprawdzających organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka "C." była w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie składała deklaracji VAT - 7 oraz CIT - 8, a także nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty podatku za 2001 r. Zaś z informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynikało, że Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym przez nią adresem. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J. S. oświadczył, iż Spółka zajmowała się szukaniem podwykonawców usług. Za wykonane roboty otrzymywał gotówkę od strony, z której za pośrednictwem W. K., opłacani byli podwykonawcy. Wyjaśnił również, że Spółka nie posiadała żadnego parku maszynowego, a sprzęt niezbędny do świadczenia usług należał do podwykonawców. Z zeznań W. K. wynikało natomiast, że jest mu znana osoba J. S., ale nigdy nie prowadził z nim interesów oraz nie zajmował się sprawami księgowymi Spółki. Oświadczył ponadto, że nie załatwiał pracowników dla J. S. w 2001 r., a ponadto nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy.

Zgodnie ze złożonymi przez Stronę wyjaśnieniami prace budowlane były wykonywane przez pracowników, których organizował J. S. pod nadzorem pracowników Strony. Po okazaniu faktur wystawionych przez Spółkę "C.", podatnik stwierdził, że faktury z dnia 20.07.2001 r., z dnia 17. 09. 2001 r., z dnia 24.10.2001 r. oraz z dnia 26.10.2001 r. są dokumentami fałszywymi, a wykazane w nich roboty zostały wykonane przez podatnika jego własnymi siłami oraz że podatek wykazany w tych fakturach na pewno został zapłacony. Podatnik wskazał również, że w sprawie pracowników kontaktował się z J. S. telefonicznie i przekazywał tę informację Z. S., który się tymi osobami zajmował. Według Skarżącego, J. S. zapewniał od 6 do 8 osób, a nawet raz 10 osób, ale nie pamiętała ona nazwisk, bo nie zawsze były to te same osoby. Pracownicy "C." korzystali ze sprzętu, transportu i materiałów podatnika. Osoby ze Spółki "C." otrzymały takie same ubrania robocze jak jego pracownicy. Wyższa niż przewidywała umowa, wartość prac wykonana przez Spółkę była związana z dodatkowymi zleceniami otrzymanymi przez podatnika. Zapłata za faktury była dokonywana gotówką do rąk J.S. Strona zapewniła, że kierownicy budów wiedzieli, że są to pracownicy podwykonawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 6 kwietnia 2004 r. Skarżący zmienił swe wcześniejsze zeznania co do 4 faktur wskazanych jako fałszywe. Wyjaśnił, że prace wskazane w tych fakturach z powodu uwag inwestora zostały wykonane jedynie w 30%.

Według organu drugiej instancji w odwołaniu i zeznaniach strony nastąpiły sprzeczności co do zakresu udziału Spółki "C." w robotach, ponieważ z jednej strony podatnik wskazał bowiem duży udział Spółki (80% wykonywanych prac), z drugiej strony podatnik wskazał na duży udział "H.". W odniesieniu do zeznań kierowników poszczególnych budów – T. K., M. C. i A. Ż., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden ze świadków nie potwierdził, że podwykonawcą strony była Spółka "C.".

Zgodnie z listami pracowników nadesłanych przez inwestorów oraz wykazu pracowników Skarżącego, organ ustalił, że na terenie budów znajdowały się osoby niebędące pracownikami podatnika. Jednakże organ odmówił wiarygodności zeznaniom A. U. i R. B. w zakresie zatrudnienia jedynie na okres próbny, wskazując, że ich nazwiska zostały wymienione w pismach adresowanych do inwestorów zawierających wniosek o wydanie dla nich przepustek. W ocenie organu, osoby te mogły pracować dla strony w dłuższym okresie czasu, bez zawierania umowy o pracę. Ponadto organ uznał za niewiarygodne zeznania D. K., A. K. i P. W. w części dotyczącej wykonywania pracy dla J.S., jak i przedłożonych przez nich umów o dzieło zawartych ze Spółką "C.". Organ dodał, że zeznania świadków były niespójne w kwestii dokonywania wypłat wynagrodzenia i rozliczenia wykonanych prac. Stwierdził, że przedłożone w toku postępowania kontrolnego umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału w/w osób, jako pracowników Spółki w pracach strony. Ponadto wskazał, że umowy te nie zawierały określonych w art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny) elementów. Przedmiotowe umowy ustalały natomiast typowe dla umów o pracę warunki zatrudnienia (rodzaj pracy, miejsce wykonywania pracy, wynagrodzenie). Ustalono również, iż D.K., A.K. i P.W. pracowali wspólnie z pracownikami strony, korzystając z jej narzędzi, sprzętu i środka transportu oraz pod nadzorem pracownika "H." - Z.S.

Organ po dokonaniu analizy zeznań w sprawie stwierdził, że występuje w nich sprzeczność pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, jednakże wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie oświadczyli, że nie był im znany J. S. ani Spółka "C. Część świadków pamiętała osoby z zewnątrz tj. D. K., A. K., P. W., J. i S. R. oraz pracowników zatrudnianych na okres próbny: R. B. i A. U..

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak dowodów, które potwierdzałyby stanowisko Skarżącego, że w 2000 i 2001 r. pracownicy Spółki "C." pracowali jednocześnie na kilku budowach przez niego prowadzonych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie było uzasadnione poniesienie przez podatnika kosztów w kwocie 564.447,64 zł na rzecz Spółki, której udział miał polegać wyłącznie na świadczeniu usług przez kilku pracowników. Jak wskazał organ, prace zafakturowane przez Spółkę były możliwe do wykonania i faktycznie zostały wykonanie przez pracowników podatnika i osoby świadczące pracę dla podatnika bez umów o pracę, a także podwykonawców, których udział w realizowanych zadaniach nie budził zastrzeżeń organu.

Organ stwierdził, iż nie zaszły przesłanki wyłączenia wymienione w art. 130 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka na okoliczność jego roli przy składaniu przez J. S. niekorzystnego dla strony oświadczenia z dnia 1 marca 2004 r. Organ odmówił również zasadności zarzutowi, iż przeprowadzone na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie uzupełniające przekroczyło granice wyznaczone tym przepisem. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła jej obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie następujących przepisów prawa: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówek wyrażonych w wyrokach sądu administracyjnego zapadłych w przedmiotowej sprawie. W szczególności uzasadnienie decyzji wydanej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżący podniósł zarzut dokonania oceny materiału zebranego w sprawie w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie, organy w dalszym ciągu nie wskazały jakichkolwiek dowodów, które w sposób bezpośredni lub choćby pośredni podważałyby fakt wykonania usług przez Spółkę "C." na jego rzecz. Skarżący zarzucił również, iż organy podatkowe dokonały niekorzystnej dla niego interpretacji zeznań świadków, przykładem czego może być przeciwstawienie wiedzy zwykłych pracowników fizycznych, co do szczegółów kontaktów gospodarczych z wiedzą kierownika Z.S. w tym przedmiocie. Skarżący odnosząc się do twierdzenia zaskarżonej decyzji, iż brak jest uzasadnienia dla zatrudniania przez niego jakiegokolwiek podwykonawcy z racji, iż sama była w stanie wykonać przedmiotowe roboty, skarżący wskazał, że wysokość osiągniętego przez niego w 2001 r. przychodu nie mogłaby być wypracowana przy zdolności produkcyjnej 14 pracowników, który przy uwzględnieniu wartości roboczogodziny w wysokości 22 zł byliby w stanie wypracować ponad dwa razy mniejszy przychód. O uczestnictwie i stopniu zaangażowania poszczególnych podwykonawców w robotach Skarżącego miała również świadczyć przedstawiona w uzasadnieniu skargi tabela zawierająca zestawienie faktur wystawionych przez niego w 2001 r. dla inwestorów oraz faktur wystawionych przez podwykonawców Skarżącego.

Ponadto Skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłowość argumentacji, ponieważ, jego zdaniem, ze względu na upływ czasu nie można przyjąć za dowód na pozorność zawieranych ze Spółką umów faktu , że zeznający w sprawie świadkowie nie pamiętali nazwisk pracowników Spółki.

W ocenie Skarżącego, niewłaściwym było także pominięcie w ocenie materiału dowodowego sprawy okresu wrzesień - listopad 2001 r. W tym czasie pracownicy skarżącego byli zatrudnieni przy wykonaniu prac spawalniczo - ślusarskich na rzecz T. P. na terenie G., gdzie średnio pracowało 10 osób. Skoro zatrudnienie w firmie wynosiło 14 pracowników, tym bardziej nie wydaje się do obrony teza, iż Skarżący mógł wykonywać w tym okresie budowy na rzecz czterech podmiotów bez udziału podwykonawców.

W podsumowaniu Strona podniosła, że zaprezentowane w skardze obliczenia, zarówno w ujęciu całorocznym, jak i kwartalnym, wskazywały, iż przy zatrudnieniu 14 pracowników, nie byłaby w stanie wykonać nawet połowy zafakturowanych w 2001 r. prac. Zaś poza sporem pozostaje okoliczność, iż prace zostały przez nią wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Ol 109/05 oraz z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 304/07. Uwzględniając powyższe, organy obu instancji uzupełniły postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd zakresie. W toku prowadzonego ponownie postępowania organy m.in. zgromadziły dokumentację źródłową związaną z realizacją umów, jak również przeprowadziły dowody z zeznań świadków.

Dalej Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji uczyniono zadość jednoznacznie wyrażonej we wcześniejszych wyrokach ocenie prawnej i wypełniono wyrażone przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto zauważył, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania, na co wskazywał Sąd we wcześniejszych orzeczeniach zapadłych w sprawie, ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. W związku z tym Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu organy obu instancji, stosując się do wskazań Sądu, w sposób szczegółowy i zupełny wyeliminowały istniejące na wcześniejszych etapach orzekania braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadziły postępowanie o bardzo szerokim zakresie, dokonując skrupulatnej naprawy zauważonych przez Sąd niedostateczności dotychczas prowadzonego postępowania. Zauważył też, że Skarżąca mimo postawienia w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 122 Ordynacji podatkowej, w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, wprost przeciwnie - intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Zdaniem WSA spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów.

Następnie Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, iż naruszenie reguły swobodnej oceny dowodów uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na niewykonanie w 2001 r. na rzecz Skarżącego robót remontowo-budowlanych przez Spółkę "C.".

Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały zeznania Skarżącego za niewiarygodne, ponieważ nie potrafił on odpowiedzieć na pytania dotyczące ilości pracowników wskazanej wyżej Spółki oraz nie podał żadnego nazwiska. Ważnym dla Sądu pierwszej instancji stał się także fakt, że Strona zmieniła swoje wcześniejsze zeznania w zakresie faktur o nr [...] z dnia 20 lica 2001 r., nr [...] z dnia 17 września 2001 r., oraz [...] z dnia 24 października 2001 r. i nr [...] z dnia 26 października 2001 r., co do których Strona zeznała uprzednio, iż były fałszywe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o słuszności stanowiska organów podatkowych świadczy fakt, że pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót przez Spółkę "C." na poszczególnych budowach w 2001 r., a nadto żaden z nich nie potwierdził, iż podwykonawcą Skarżącego była wskazana wyżej Spółka.

Według Sądu o słuszności stanowiska organów przesądza fakt, że A. i D. K. oraz P. W. pracowali wspólnie z pracownikami skarżącego, pod nadzorem jego pracownika i przy wykorzystaniu narzędzi, sprzętu i środka transportu strony, a przedstawione przez nich umowy o dzieło zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia udziału Spółki "C.". ponadto wskazał, że z zeznań tych osób nie wynikało, by wykonywali oni odrębne roboty, składające się na samodzielny w stosunku do "H. - u" zakres prac, co z założenia jest podstawą robót wykonywanych na podstawie umowy o dzieło. Uznanie, iż udział tych osób w robotach budowlanych skarżącego nie był samodzielny ze względu na łączącą ich ze stroną zależność co do warunków wykonywania czynności oraz odpowiedzialność strony za wykonywane przez te osoby czynności nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów.

WSA zauważył, że moc dowodowa zeznań świadków w postępowaniu podatkowym nie ma takiego znaczenia jak np. w postępowaniu administracyjnym. Fakty, wymagające udowodnienia, składają się niekiedy z wielu bardzo szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią ze względu na upływ czasu. Dlatego też oceny wiarygodności dowodu z zeznań świadków należy dokonywać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd odnosząc się do polemiki skargi w zakresie wyliczenia przez organ możliwości produkcyjnych podatnika, wyjaśnił, że argumentacja decyzji jest w tym zakresie niezbyt trafna. To czy podatnik wykonuje dane roboty budowlane sam czy przy współudziale innych podmiotów leży bowiem wyłącznie w granicach jego indywidualnych ekonomicznych decyzji, które czasem mogą, ale nie muszą być wymuszone poprzez ograniczenia co do ilości pracowników czy posiadanego sprzętu. Sąd zwrócił także uwagę, że twierdzenie, iż Spółka "C." nie wykonała robót budowlanych organy wywiodły na podstawie dokumentacji źródłowej i zeznań świadków, zaś kwestia wyliczenia możliwości produkcyjnych została wykorzystana jedynie posiłkowo, o czym świadczy m.in. konstrukcja uzasadnienia decyzji, w którym kwestia ta rozwijana jest dopiero w końcowej jego części.

Dalej Sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy zaś sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Zatem w sytuacji, gdy organy nie kwestionują zawarcia samej umowy, lecz fakt jej wykonania, nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania faktur VAT wystawionych przez Spółkę "C.", a stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, oceniając zgromadzony materiał wykazał, iż Spółka ta nie posiadała możliwości wykonania robót budowlanych. Ponadto, muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturach zostały dokonane, a w ocenie Sądu, takich dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane o zaistnieniu przesłanek pozwalających na uznanie, iż przedmiotowe roboty zostały przez Spółkę wykonane, mimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła.

Od powyższego orzeczenia Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj:

A. naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) wobec braku pełnej i rzeczywistej kontroli legalności działania organów podatkowych,

B. naruszenie art. 153 p.p.s.a. wskutek braku należytego uwzględnienia ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Ol 109/05 oraz z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 304/07, co następnie doprowadziło do zaniechania przez Sąd obiektywnej i spójnej z już wydanymi i wiążącymi w sprawie ocenami prawnymi oceny sprawy i w skutek tego bezzasadnego oddalenia skargo,

C. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. Pierwsze poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również poprzez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków – naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy,

D. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuwzględnienie uzasadnionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo istotnego dla wyniku sprawy naruszenia poprzez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej w skarżonej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które to naruszenie przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania,

E. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z zarzutem lit. D, poprzez nieuwzględnienie uzasadnionej skargi i jej oddalenie, pomimo braku dostatecznych przesłanek dla zastosowania tej normy postępowania,

F. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na odstąpienie od wyjścia poza granice wniosków oraz zarzutów skargi, pomimo że w sprawie powinien był to uczynić,

2. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego niewłaściwego zastosowania, wskutek błędnego założenia, bez należytego oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane – w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje z powodu zasadnego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., jak i art. 141 § 4 tej ustawy, zwłaszcza poprzez wystąpienie istotnych braków uzasadnienia.

W swoim uzasadnieniu WSA na wstępie zauważył, że organy związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2005r., sygn. akt I SA/Ol 109/05 oraz z dnia 6 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 304/07. Dalej Sąd odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. przedstawił poglądy doktryny prawa administracyjnego jak i judykatury co do kwestii przedmiotowego związania, a z wywodów tych wynika, że związanie to obejmuje nie tylko ocenę prawną ale także i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z dokonanej oceny prawnej. Po omówieniu teoretycznych kwestii WSA stwierdził, że odnosząc się do realiów sprawy należy stwierdzić, iż w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją uczyniono zadość jednoznacznie wyrażonej we wcześniejszych wyrokach ocenie prawnej i wypełniono wyrażone w tych wyrokach wskazania. Następnie, przypominając i omawiając wymogi stawiane organom przez art. 122 Ordynacji podatkowej, w ocenie WSA, organy podatkowe I i II instancji, stosując się do wskazań Sądu, w sposób szczegółowy i zupełny wyeliminowały istniejące na wcześniejszych etapach braki materiału dowodowego. Przeprowadziły, jak stwierdza Sąd pierwszej instancji, postępowanie o bardzo szerokim zakresie, dokonując " ...skrupulatnej naprawy zauważonych przez Sąd niedostateczności dotychczas prowadzonego postępowania." Tak właśnie można streścić dwustronicową wypowiedź Sądu pierwszej instancji, poświęconą art. 153 p.p.s.a., z której tak naprawdę nie dowiadujemy się w omawianej kwestii niczego konkretnego, a co dało asumpt do sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie wymagającym szczególnego uzasadnienia jest stanowisko, że obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego przebiegu postępowania może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w sposób przewidzianym przepisami prawa. Wobec tego zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej podkreślający konieczność przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów dla których WSA miał już podstawy do tego, aby, odmiennie niż postąpiono poprzednio w 2005 i 2007r., skargę oddalić. Ze stwierdzeń zawartych w tej części uzasadnienia wynika, że w ocenie WSA wszystkie braki, zauważone przy wcześniejszym dwukrotnym rozpatrywaniu sprawy, zostały " w sposób szczegółowy i zupełny" wyeliminowane poprzez dokonanie przez organ skrupulatnej naprawy. Z tych treści nie możemy dowiedzieć się w wyniku jakich konkretnych czynności organ naprawił poprzednie wady, skoro Sąd pierwszej instancji podaje ogólnie, że chodzi o przeprowadzenia postępowania o bardzo szerokim zakresie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, jak i materiału dowodowego zgromadzonego w tej części postępowania, którą opisuje WSA, należy zgodzić się z zarzutami wniesionego środka zaskarżenia. W tym miejscu należy wskazać, że wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uwzględniającym skargę kasacyjną ma co do zasady charakter kasacyjny (art. 185 § 1 p.p.s.a.), a samo postępowanie jest rozpoznaniem tegoż środka zaskarżenia we wskazanych w nim granicach ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Charakter i istota postępowania wywołanego środkiem odwoławczym przewidzianym od wyroku Sądu pierwszej instancji powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować wojewódzkiego sądu administracyjnego w jego uprawnieniach i obowiązkach badania w pełnym zakresie zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stąd w takiej sprawie jak niniejsza nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalanie dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym i uzupełnianie na tej podstawie uzasadnienia WSA z uwzględnieniem treści wcześniejszych wyroków tego Sądu. Tym bardziej, że we wniesionej skardze kasacyjnej sformułowano zarzut nie zastosowania się przez organ do ocen prawnych oraz wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych dwukrotnie w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w niniejszej sprawie.

Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 6 września 2007r., WSA - uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przedstawił wątpliwości i nieprawidłowości, jak chodzi o materiał dowodowy, odnosząc się do każdego z miejsc wykonywania przez Skarżącego robót. Przywoływał konkretne zeznania świadków, dokonywał oceny niektórych z nich, wskazywał na pominięcia i braki, odnosił się do niektórych okoliczności, których ocena dokonana przez organ, w kontekście całego materiału dowodowego, była niejasna, niezrozumiała, wnioski niedopuszczalne. W zaskarżonym zaś wyroku WSA podkreślał zmianę zeznań Skarżącego, który zdaniem Sądu w jednym z pierwszych miał stwierdzić, że określone 4 faktury były fałszywe. Należy zauważyć, że takiego określenia Skarżący nie użył, co podnosi się w skardze kasacyjnej, a jest ono powtarzane za organem podatkowym. Jako drugą kwestię akcentuje WSA zeznania pracowników Skarżącego stwierdzając, że niektórzy nie pamiętali, by podwykonawcą była spółka "C.", ale część wskazała na udział w budowach "spółki z G.", czy "osób z G.". Zaś Z. S. potwierdził że podwykonawcą była Firma "C.". Dalej Sąd pierwszej instancji przechodzi do oceny kwestii wykonywania robót przez osoby z zewnątrz i akceptuje uznanie przez organ, że osoby te świadczyły pracę na rzecz Skarżącego, choć przyznaje, że zeznania świadków są sprzeczne, jednak nie narusza to swobodnej oceny dowodów odnosząc się do zeznań A. i D. K. oraz P. W., A. U. i R.B. Jednak z dwustronicowej wypowiedzi nie dowiadujemy się jakie nowe dowody i okoliczności miały wpływ na taką ocenę zebranego materiału dowodowego, i to jak twierdzi Skarżący, a potwierdzają akta podatkowe, w lwiej części zgromadzonego już w postępowaniu, które podlegało dwukrotnej ocenie przez WSA i to ze skutkiem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ. Z uzasadnienia WSA nie wiemy także, czy w wypowiedziach dotyczących treści zeznań pracowników Skarżącego uwzględnione zostały zeznania R. S. z dnia 26 maja 2008r., czy W. N. i A. K. z 27 maja 2008r. Zeznania te uzyskane zostały w postępowaniu "naprawczym" organu będącym przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Tak zupełnie na marginesie nie można nie zauważyć, że pytanie pracowników zatrudnionych w firmie o nazwę firmy podwykonawczej po 7 latach raczej skazane jest na niepowodzenie, biorąc pod uwagę powszechnie znane skutki upływu czasu, jak chodzi o pamięć ludzką i to w temacie, którym pracownicy mogli być zupełnie niezainteresowani. Jest to przykład na to, jakie konsekwencje dla pozyskiwania dowodów płyną dla organu prowadzącego postępowanie w sposób na tyle wadliwy, że decyzja wydana w sprawie była dwukrotnie uchylana przez sąd administracyjny.

Jak chodzi o zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., to rozpatrzenie go Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne w związku z niemożnością dokonania oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec ww. braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wobec powyższego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać temu sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.