III SA/Wa 1081/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-28	
Data wpływu	2009-06-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa
Jarosław Trelka
Krystyna Chustecka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Inne
Działalność gospodarcza	
Sygn. powiązane	II FSK 345/10	
Skarżony organ	Inspektor Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095;  art. 79a  ust. 6  pkt 7,  art.  83 ust. 1 pkt 1,   art. 84 c,; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi B. S. - Firma [...] "A." na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") po rozpatrzeniu zażalenia B. S. Firma [...] "A." – dalej: "skarżąca" lub "strona" – utrzymał w mocy wskazane w sentencji postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu 7 kwietnia 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 7 kwietnia 2009 r. wszczął u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Skarżąca w dniu 9 kwietnia 2009 r. wniosła sprzeciw na czynności kontrolne do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu sprzeciwu argumentowała, iż określony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przewidywany termin zakończenia kontroli "12 dni roboczych od rozpoczęcia kontroli"' jest niezrozumiały, nieczytelny i nie wskazuje jednoznacznie dokładnego terminu zakończenia kontroli, czym narusza przepis art. 79a ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej "u.s.d.g.).

Organ pierwszej instancji uznał, iż sprzeciw nie jest zasadny nie stwierdził bowiem, aby czynności kontrolne były prowadzone z naruszeniem art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. postanowił kontynuować czynności kontrolne. Na postanowienie z [...] kwietnia 2009 r. skarżąca wniosła zażalenie żądając jego uchylenia i zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że organ nieprawidłowo określił w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przewidywany termin jej zakończenia. Nadto, w jej ocenie organ kontroli skarbowej błędnie zinterpretował pojęcie "dnia roboczego". Skarżąca argumentowała również, iż brzmienie pkt 5 upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej o treści "12 dni roboczych od rozpoczęcia kontroli" stoi w sprzeczności z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., gdyż z wpisów książki kontroli strony wynika, że została już u niej przeprowadzona jednodniowa kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. i tym samym czas kontroli w upoważnieniu mógł zostać określony maksymalnie na 11 dni roboczych. Jednocześnie w zażaleniu skarżąca wniosła o przeanalizowanie w trybie nadzoru akt kontroli podatkowej wszczętej w dniu 7 kwietnia 2009 r., gdyż w jej ocenie przeprowadzenie czynności kontrolnych i zakończenie kontroli nastąpiło bez rozpatrzenia przez GIKS zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 84c ust. 5 u.s.d.g. Strona wyraziła stanowisko, że przepisy znowelizowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakazują zakończenia kontroli bez rozpatrzenia zasadności sprzeciwu z uwagi na zapis art. 84c ust. 5 i ust. 11 u.s.d.g.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia stwierdził, iż wniosek skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających wniesienie sprzeciwu na czynności kontrolne.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej przewidywanego terminu jej zakończenia, organ drugiej instancji stwierdził, że możliwe jest określenie terminu zakończenia kontroli poprzez wskazanie ilości dni roboczych, ponieważ ustawodawca formułując w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. warunki formalne upoważnienia, wymagane w momencie wszczęcia kontroli jako wystarczające, uznał wskazanie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, a nie daty zakończenia kontroli.

Ustosunkowując się do zarzutu, że czas kontroli mógł zostać w upoważnieniu określony maksymalnie na 11 dni roboczych, gdyż została już przeprowadzona jednodniowa kontrola przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., GIKS wyjaśnił, że w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca ustanowił roczny limit czasu trwania "wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy" w odniesieniu do kontroli tego samego (jednego) organu kontroli, a nie w ogóle wszystkich organów kontroli.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dotyczących podjęcia przez kontrolujących czynności kontrolnych 17 kwietnia 2009 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. o kontynuowaniu kontroli podatkowej, stwierdził, iż podjęcie czynności kontrolnych nie naruszało obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wyjaśnił, iż 17 kwietnia 2009 r., doręczenie protokołu z kontroli nastąpiło po doręczeniu kontrolowanemu postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. wydanego w wyniku rozpatrzenia wniesionego sprzeciwu, a więc czynność doręczenia protokołu kontroli nastąpiła już po zakończeniu biegu terminu wstrzymania czynności kontrolnych, co było zgodne z art. 84 c ust. 5 i ust. 11 u.s.d.g. W jego ocenie z art. 84 c ust. 5 i ust. 11 u.s.d.g. nie wynika, że organ kontrolny nie może kontynuować czynności kontrolnych od dnia doręczenia, wydanego w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu, postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, do dnia wniesienia przez przedsiębiorcę zażalenia.

Analizując zarzut, dotyczący przedłożenia książki kontroli i dokonania w niej wpisów przez kontrolujących dopiero 17 kwietnia 2009 r., a nie w dniu wszczęcia kontroli, zauważył, iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają terminu dokonania tej czynności przez organ kontroli, jak również czynność ta nie może być przedmiotem sprzeciwu.

Odnosząc się do żądania przeanalizowania w trybie nadzoru akt kontroli podatkowej GIKS stwierdził, iż nie jest uprawniony w ramach nadzoru do analizowania akt kontroli. Obowiązujące przepisy prawne przewidują inne możliwości weryfikacji materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym (np. zastrzeżenia, odwołanie).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g. poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej w oparciu o nieprawidłowo wystawione upoważnienie oraz art. 84c ust. 10 u.s.d.g. poprzez nierozpatrzenie zażalenia w terminie.

W uzasadnieniu skargi postawiła zarzut niewłaściwego określenia w wydanym upoważnieniu, przewidywanego terminu zakończenia kontroli, co jest równoznaczne z zaistnieniem wady formalnej tego upoważnienia, a dokument taki nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli.

Uzasadniając zarzut nierozpatrzenia zażalenia w terminie, skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie rozpoznał zażalenia w ustawowym terminie 7 dni. W jej ocenie liczenie terminu rozpatrzenia zażalenia od dnia jego wpływu do organu odwoławczego jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów. Jako przyczynę uchybienia wskazała niefunkcjonalny tryb przekazania złożonego środka odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji. W jej ocenie w związku z naruszeniem przepisu art. 84c ust. 10 u.s.d.g., w sprawie należało zastosować art. 84c ust. 13 u.s.d.g. , zgodnie z którym nierozpatrzenie zażalenia w terminie jest równoznaczne z wydaniem przez GIKS postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie reguluje kwestii wnoszenia zażalenia za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt. Dlatego, w związku z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. mówiącym o odpowiednim stosowaniu w kwestiach nieuregulowanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w sprawie znajduje zastosowanie art. 133 kodeksu postępowania administracyjnego w myśl którego organ administracji publicznej , który wydał decyzję, obowiązany jest przesłać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni, w którym otrzymał odwołanie, jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przekroczenia ustawowego terminu załatwienia sprawy przez GIKS, a w związku z tym w sprawie nie mógł zostać zastosowany i naruszony art. 84c ust. 13 u.s.d.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Zgodnie z art. 79a ust. 1 tej ustawy czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Upoważnienie powinno zawierać m.in. wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli ( ust. 6 pkt 7 w art. 79a u.s.d.g. ).

W świetle powołanych przepisów Sąd uznał za uprawnione stanowisko GIKS, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów poprzez określenie w upoważnieniu, iż kontrola będzie trwała 12 dni roboczych. Wynika ono z językowej wykładni art. 79 a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g., w którym ustawodawca pojęcie "data" odniósł do rozpoczęcia kontroli, natomiast do jej zakończenia użył wyrazu "termin", co jednoznacznie wskazuje na możliwość określenia terminu zakończenia kontroli przez podanie ilości dni roboczych, a nie wyłącznie przez podanie daty jej zakończenia. Wywody Skarżącej w tym zakresie nie zasługują zatem na uwzględnienie .

Nie są także uzasadnione, co szczegółowo wykazano w zaskarżonym postanowieniu, zarzuty dotyczące przekroczenia rocznego limitu czasu trwania wszystkich kontroli ,poparte stwierdzeniem skarżącej o innej jednodniowej kontroli dokonanej w Jej firmie, zważywszy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli odnosić należy do kontroli tego samego organu kontroli,a nie w ogóle wszystkich organów kontroli. W wyroku z 2007.05.14 VI SA/Wa 2230/06 LEX nr 342075 WSA w Warszawie potwierdził, że przepisy art. 83 ust. 1 nie stanowią podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzania kontroli przez inne uprawnione organy.

W rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 84 c u.s.d.g. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem: "1. Przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d.

2. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. O wniesieniu sprzeciwu przedsiębiorca zawiadamia na piśmie kontrolującego.

3. Sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Przedsiębiorca musi uzasadnić wniesienie sprzeciwu.

4. W przypadku gdy naruszenie przepisu art. 83 ust. 1 wystąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu, o którym mowa w ust. 3, rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli.

5. Wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu do czasu rozpatrzenia sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia.

6. Wniesienie sprzeciwu powoduje wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli od dnia wniesienia sprzeciwu do dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o którym mowa w ust. 9, albo do dnia, o którym mowa w ust. 12, z zastrzeżeniem ust. 7.

7. W przypadku wniesienia przez przedsiębiorcę zażalenia, o którym mowa w ust. 10, wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli następuje do dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o którym mowa w ust. 10, albo do dnia, o którym mowa w ust. 13.

8. W przypadku wniesienia sprzeciwu organ kontroli może, w drodze postanowienia, dokonać zabezpieczenia dowodów mających związek z przedmiotem i zakresem kontroli, na czas rozpatrzenia sprzeciwu. Zabezpieczeniu podlegają dokumenty, informacje, próbki wyrobów oraz inne nośniki informacji, jeżeli stanowią lub mogą stanowić dowód w toku kontroli.

9. Organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:

1) odstąpieniu od czynności kontrolnych;

2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.

10. Na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

11. W przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 2, organ kontroli może kontynuować czynności kontrolne od dnia, w którym postanowienie doręczono przedsiębiorcy, a w przypadku wniesienia zażalenia, od dnia doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o którym mowa w ust. 10.

12. Nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1.

13. Nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia.

14. Postanowienie, o którym mowa w ust. 8, wygasa z mocy ustawy w dniu następującym po dniu doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o którym mowa w ust. 9, a w przypadku, o którym mowa w ust. 12, w dniu następującym po dniu upływu terminu do rozpatrzenia sprzeciwu, z zastrzeżeniem ust. 15.

15. W przypadku wniesienia przez przedsiębiorcę zażalenia postanowienie, o którym mowa w ust. 8, wygasa w dniu następującym po dniu doręczenia przedsiębiorcy postanowienia, o którym mowa w ust. 10, a w przypadku, o którym mowa w ust. 13, w dniu następującym po dniu upływu terminu do rozpatrzenia zażalenia.

16. Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego."

Zasady określone w powyższym przepisie potwierdzają stanowisko GIKS, że podjęcie przez kontrolujących czynności kontrolnych w dniu 17 kwietnia 2009r. ,tj. w dniu doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. było prawnie możliwe i skuteczne. Prawidłowo także zinterpretowano przepisy art. 84 c u.s.d.g. w odniesieniu do sposobu ustalenia terminu do rozpatrzenia zażalenia, oddalając zarzut o jego uchybieniu i skutkach prawnych.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.