Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 712/24 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 712/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ drugiej instancji, DIAS) z 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 26 marca 2021 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i usług z nimi powiązanych. Zdaniem organu, faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych rozliczone przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu telefonami, a spółka nie dokonywała ich nabyć i sprzedaży. Osoby reprezentujące podatnika miały świadomie uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" i mieć wiedzę o tym, że zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży nie dotyczyły faktycznych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług, gdzie w łańcuchach transakcji uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne. Organ podkreślił brak realnego uzasadnienia gospodarczego mnożenia podmiotów formalnie władających towarem w nadzwyczaj krótkim czasie, gdy rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Spółka miała pełnić rolę "brokera" oraz "bufora" w karuzeli podatkowej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi. Ustalono, że strona wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno na rzecz podmiotów krajowych tj.: [[...]], jak i zagranicznych [tj.: G. (podmiot belgijski), I. (podmiot węgierski), N. (podmiot łotewski), Y. (podmiot słowacki), T. (podmiot niemiecki)] w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT); dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z takich faktur VAT, wystawionych przez: [...].

DIAS w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podzielając prezentowane w niej stanowisko.

1.3. Przywołana decyzja DIAS stała się przedmiotem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W skardze spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 127 w zw. z art. 121 O.p.; art. 55 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 O.p.; art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; art. 108 u.p.t.u., art. 122 O.p.; art. 191, art. 187 § 1 O.p.; art. 190 §1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 O.p.; art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p.; art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1.4. Wyrokiem z 27 lipca 2022 r., (sygn. akt I SA/Sz 459/21), WSA w Szczecinie uwzględnił skargę spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego z 26 marca 2021 r., dopatrując się w niej mankamentów związanych z oceną kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezbadanie i niewyjaśnienie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania – narusza zawartą w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 O.p. w zakresie należytego uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał także, że w tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

1.5. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2037/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

Uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy poczyniły ustalenia wskazujące na zaistnienie okoliczności świadczących o tym, że zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz.U.2024.390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może dokonywać organ podatkowy.

Orzekając o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, NSA wskazał, aby przy ponownym orzekaniu Sąd pierwszej instancji uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie ocenił skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku (w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań).

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

2.1. W wyroku z 9 stycznia 2025 r. (sygn. akt I SA/Sz 712/24), WSA w Szczecinie, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2037/22, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

2.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd wyjaśnił, że w badanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zauważył, że NSA w przywołanym powyżej wyroku z 17 kwietnia 2024 r. podniósł, że organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji, że zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazano, że z dniem 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte względem spółki postępowanie karne skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni poszczególnymi pismami (str. 5-6 decyzji NUS). W toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, DIAS uzyskał dokumenty dotyczące okoliczności istotnych dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (str. 38-53 akt organu odwoławczego), w postaci:

a) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r., [...] o objęciu niniejszym postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także m.in. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przestępstw związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące enumeratywnie wskazany szereg podmiotów (m.in. spółkę w niniejszej sprawie) w celu uszczuplenia należnego podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT;

b) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. o powierzeniu [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu dokonania czynności w ww. śledztwie poprzez dokonania przez ten urząd lub za pośrednictwem właściwych urzędów skarbowych zawiadomienia podmiotów wymienionych w ww. zarządzeniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

c) pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 23 listopada 2018 r. z prośbą o dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.;

d) zawiadomienia NUS z 3 grudnia 2018 r. do spółki w trybie 70c O.p. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru od tego zawiadomienia.

Z kolei w decyzji odwoławczej DIAS stwierdził, że w jego ocenie treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i odwołał się do popierającego tę tezę orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w dniu 19 listopada 2018 r. oraz dokonane w trybie art. 70c o.p. zawiadomienia organu z 4 grudnia 2018 r., znak: [...], które doręczone zostało pełnomocnikowi 10 grudnia 2018 r.

W ocenie Sądu natomiast, nie ulega wątpliwości, że zarówno z akt sprawy, jak i treści decyzji organów podatkowych obu instancji jednoznacznie wynika, że w sprawie zostały spełnione formalne wymogi zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Z kolei odnosząc się do kwestii ewentualnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie celem wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, to NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie wskazał, że czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny i organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Stanowiskiem tym Sąd pierwszej instancji jest związany, wobec czego nie sposób jest na obecnym etapie postępowania uznać, że postępowanie karno-karbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Za nieuzasadniony zatem Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Nie można stwierdzić, że organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

2.3. Odnośnie kwestii związanej z zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez:

a) [...] – za zakup telefonów komórkowych,

b) spółkę D. – za zakup usługi logistycznej,

c) X.– za prowizję z tytułu umowy zlecenia

- w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i jako "bufor" lub "broker" realizowała ją z pełną świadomością.

Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentująca spółkę osoba nie interesowała się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczy szereg towarzyszących im okoliczności, które przedstawił organ odwoławczy (na str. 17-23 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Sąd wskazał, że skarżąca, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych. Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez siedmiu kontrahentów na rzecz skarżącej w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)-skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

2.4. Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącą posiadały przymiot faktur pustych, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenia gospodarcze, Sąd wskazał, że organ podatkowy w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na tych fakturach. Skarżąca bowiem nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane czynności sprzedaży telefonów oraz udzielania usług doradczych dla podmiotów mających sprzedawać dla skarżącej telefony nie miały w rzeczywistości miejsca.

W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości. Skarżąca domagała się na podstawie art. 185 § 1 pkt 2 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub alternatywnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W każdym z przypadków o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny; uchybienia te polegają przede wszystkim na braku uzasadnienia faktycznego odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika potwierdzających poprawność przeprowadzonych operacji gospodarczych oraz poprzez odwrócenie reguł dowodowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzenie tej okoliczności powinno stanowić podstawę uchylenia decyzji organu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez fakt oparcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji I na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego bez właściwego uzasadnienia i udowodnienia pozorności dostaw wykonanych przez skarżącą na rzecz kontrahentów spółki;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I i decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych organów podatkowych oraz administracji podatkowych bez dokonania ich merytorycznej oceny bez właściwego przeprowadzenia kontroli w spółce skarżącej oraz bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawy realizowane na rzecz kontrahentów skarżącej, miały charakter pozorny, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu. Organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie specyfiki obrotu gospodarczego w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi o dużej wartości jednostkowej transakcji i przyjętymi w praktyce formułami wymiany handlowej, sposobu magazynowania i transportu towarów. Skarżone orzeczenie akceptuje powyższe uchybienie, a jego ustalenie powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2013 i kolejne miesiące 2014 roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe;

f) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez wydanie orzeczenie, którego uzasadnienie nie pozwala jednoznacznie ustalić powodów oddalenia skargi i uznania zarzutów skarżącej wobec decyzji organu za nieusprawiedliwione. Skarżony wyrok nie pozwala zdaniem spółki stwierdzić czy oddalenie skargi przez WSA w Szczecinie było powodowane niedochowaniem należytej staranności w obrocie gospodarczym, czy świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, czy wykazaniem się podatkiem VAT pochodzącym z transakcji pozornych. Ponadto uzasadnienie skarżonego orzeczenia odwołuje się do okoliczności nie znanych stronie z postępowania organów podatkowych i w istocie nie mających miejsca (przykłady tego uchybienia zawiera dalsze uzasadnienie zarzutu);

II. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo że decyzja II instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w grudniu 2013 r. i kolejnych miesiącach 2014 r. wystawionych przez dostawców skarżącej poprzez błędne uznanie, iż faktury-te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. że w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., uniemożliwiająca spółce odliczenie podatku VAT naliczonego. Skarżone orzeczenie narusza zatem ostatecznie przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzja I oraz decyzja II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych przez skarżącą na rzecz podmiotów wspólnotowych, w sytuacji gdy w rzeczywistości, jak wynika z wewnątrzwspólnotowej dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie, skarżąca dokonała dostawy do podmiotu słowackiego, a zatem zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżony wyrok narusza zatem przepisy prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

3.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. W piśmie procesowym z 14 lutego 2026 r. skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.2. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.3. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

4.4. Pomimo sformułowania w rozpoznawanej skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest uzasadnienie, na czym konkretnie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy polegało wskazane uchybienie, jak również wykazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

4.5. W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., a także w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i § 4, art. 124 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w których zasygnalizowano jedynie z jakich powodów strona podnosi ich naruszenie. Mimo bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak w nim jednak rozwinięcia, w czym dokładnie strona upatruje naruszenia tych przepisów. Brak również jakiegokolwiek powiązania treści zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi.

4.6. Strona wprawdzie w skardze kasacyjnej przedstawiła szeroki wywód odnośnie wadliwości przeprowadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz jego oceny, lecz w sytuacji gdy nie powiązała przedstawionej argumentacji z przepisami prawa, których zarzuty sformułowała, przedstawiona argumentacja nie może zostać uwzględniona przez sąd kasacyjny, który – jak wskazano powyżej – rozstrzyga sprawę jedynie w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia i nie jest jego zadaniem domyślanie się, jakie twierdzenia strony zawarte uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść do sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania.

4.7. Strona wskazując w zarzutach kasacyjnych na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiła się na polemice z decyzją organu podatkowego odnośnie świadomości strony skarżącej w zakresie udziału w transakcjach oszustwa podatkowego, tzw. karuzeli podatkowej.

Pomija przy tym obszerną argumentację organów, opartą na wskazanych dowodach, wskazującą na taką świadomość.

Oprócz szeregu okoliczności świadczących o świadomości J. K. (jedynego wspólnika i prezesa zarządu skarżącej) przestawionych w decyzji organu, najbardziej spektakularny charakter ma korespondencja mailowa pomiędzy J. K. i R. C. z N. (opisana na str. 89-92 decyzji organu I instancji), której treść jednoznacznie wskazuje, że J. K. był świadomy, że te same telefony były przedmiotem wielokrotnego obrotu poza granice Polski, po powrocie do kraju oraz miał wiedzę o konieczności takiego fakturowania ich sprzedaży, aby utrudnić możliwość wykrycia tych okoliczności (w szczególności dbania o niepowtarzanie się numerów Imei).

Zapis tej korespondencji został włączony do materiału dowodowego tej sprawy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. (karty 289 - 474 akt postępowania) w oparciu o zajętą korespondencję mailową R.C.

Poniżej przykładowe zapisy tej korespondencji:

- 25.06.2013 r. (karta 433 akt postępowania) R. C. do J. K.: "mam każdą ilość ip5 (najważniejsze aby klientowi nie powtórzyły się Imei), (...) Przy transakcji ważny jest czas na to, by jak najszybciej otrzymać przelewy, ja mam konto w [...] i moi dostawcy też a zagraniczne przelewy chodzą do 13, dlatego wszystko musi być bardzo szybko wykonane (towar jest, Imei i zdjęcia są ok i ostateczny klient- - 1.07.2013 r. (karta 431 akt postępowania) R. C. pyta się pana J. K. "cześć, czy pasują ci Imei na te telefony? ",

- 1.07.2013 r. (karta 430 akt postępowania)[...] J. K. pisze do R. C.: "R. kody IMEI na 500 szt. czarnych ipponów nie pasują do tych 340 szt., które otrzymał mój klient. Możesz to sprawdzić, bo za chwilę będzie problem z tymi 160 szt., które dzisiaj wyszły",

- 3.07.2013 r. g. 9:26 R. C. pisze do J. K.: temat: "Imei nowe na 500 sztuk) treść: "w załączeniu jest 1000 sztuk, więc 500 jest twoje ok- nowe",

- 4.07.2013 r. g. 8:44 J. K. odpowiada: temat: "RE: Imei nowe na (...) sztuk) treść: "R. dzisiaj mam 460 czarnych z wczoraj + 500 szt. nowych, czy tak?",

- 23.10.2013 r. (karta 368 akt postępowania) J. K. pisze do R. C.: temat: "z tych 750 te nie są świeże pozostałe potwierdzam", treść: "Ale te (niżej wymienione numery IMEI) wysyłam do pozostałych klientów więc na razie nie rezygnuj",

- 4.11.2013 r. (karta 339 akt postępowania) R. C. otrzymuje wiadomość: "(...) sprawdź czy już miałeś ten towar u siebie" a w załączniku lista IMEI,

- 29.01.2014 r. (karta 362 akt postępowania) J. K. pisze do R. C.: "(...) napisz mi jeszcze które IMEI z tych 2000 szt. są w D., wysłałeś mi dwa załączniki po 1.000 szt., który jest mój",

- 28.02.2014 r. (karta 359 akt postępowania) J. K. pisze do R. C.: "R. potrzebuję listę IMEI do tej transakcji".

4.8. W świetle tej korespondencji, jednoznacznie obrazującej świadomość J. K. co do oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji za pośrednictwem magazynu D., wszelka argumentacja strony co do rzetelnego charakteru tych transakcji w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego i braku świadomości strony co do przestępczego ich charakteru nie może być uwzględniona, tym bardziej, że oprócz obszernych dywagacji strony w tym zakresie kwestionującej stanowisko organu i Sądu, nie odwołuje się ona do żadnej argumentacji odnoszącej się do obszernie pozyskanego materiału dowodowego, z którego wynikają jednoznacznie odmienne wnioski.

4.9. Całkiem chybione jest zatem twierdzenie strony, że organ naruszył art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Ustalenia zawarte w decyzji nie zostały bowiem – jak argumentuje strona - "oparte wyłącznie na niejednoznacznych przesłankach, z których żadna nie może stanowić dowodu przesądzającego o świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji". Przeczy temu chociażby treść powyższej korespondencji mailowej, jak również cała reszta obszernie zabranego w sprawie materiału dowodowego, pozyskanego w oparciu kontrolę podatkową przeprowadzoną u skarżącej, jak również w wyniku pozyskania materiałów dowodowych z innych postępowań.

4.10. Odnosząc się do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że argument organów w zakresie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej telefonów po cenie brutto niższej niż koszt zakupu brutto jest całkowicie nielogiczny i nieracjonalny stwierdzić należy, że sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) po cenie niższej niż cena netto (brutto) ich zakupu jest dopuszczalna prawnie i nie skutkuje automatycznie utratą prawa do odliczenia VAT, ale wtedy, gdy transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne (wynika z racjonalnych przesłanek biznesowych, a nie z chęci unikania opodatkowania). Strona natomiast takiego uzasadnienia ekonomicznego nie przedstawiała, a organy wykazały, że transakcje te miały charakter oszustwa podatkowego.

4.11. Wbrew stanowisku skarżącej strony pozyskanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych jest w świetle art. 180 O.p. jak najbardziej prawidłowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. Wg generalnej zasady wyrażonej w art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Co do zasady nie ma zatem żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy ustalał stan faktyczny danej sprawy przy wykorzystaniu tzw. dowodów pośrednich, zgromadzonych lub wytworzonych w toku innych postępowań o różnym charakterze (co miało miejsce w sprawie niniejszej).

4.12. W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

TSUE zwraca przy tym uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

4.13. W sprawie niniejszej strona miała dostęp do materiału dowodowego sprawy pozyskanego z innych postępowań i nie miał ograniczonego prawa do obrony.

4.14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew bowiem stanowisku skarżącego uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwala:

- jednoznacznie ustalić powody oddalenia skargi i uznania zarzutów skarżącej wobec decyzji organu za nieusprawiedliwione;

- stwierdzić, że oddalenie skargi przez WSA w Szczecinie było powodowane podzieleniem przez Sąd stanowiska organów o świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym, czy wykazaniem się podatkiem VAT pochodzącym z transakcji pozornych.

Ponadto w świetle orzecznictwa TSUE zarówno stwierdzenie przez organ podatkowy świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym, jak również powinność takiej świadomości (niedochowanie należytej staranności) wyklucza prawo do odliczenia podatku. Wystarczającym zatem jest, że organ podatkowy przedstawi katalog dowodów, które wskazują, że podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają charakter oszustwa podatkowego.

Dla tzw. oszustw karuzelowych charakterystyczne jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Skoro w przypadku strony ustalono, że miała ona świadomości uczestnictwa w takim procederze, nie podlega ona powyższej ochronie prawnej.

4.15. Nie ma również podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE, art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 u.p.t.u.

Bezzasadny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że w sprawie tej orzekał z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie, tj. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 2037/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zawarł rozważania i wskazania odnośnie do oceny spełnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

Mając to na uwadze nie ma podstaw do zakwestionowania oceny Sądu, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, a w konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Strona nie wskazała w tym zakresie na zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 O.p., co już ze względów formalnych czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., skoro Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzekał w tym zakresie będąc związany wydanym w tej sprawie wyrokiem NSA.

4.16. Odnośnie pozostałych zarzutów prawa materialnego, w sytuacji gdy zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego przez organ odwoławczy, zaakceptowanej przez Sąd, nie ma podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w ramach zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wykazał zaistnienie okoliczności pozwalających na pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Jak już wskazano, z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.17. W związku z tym nie mogło w tej sprawie dojść do naruszenia z art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4.18. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie części zakwestionowanym transakcjom towarzyszyło przemieszczanie towarów do podmiotów zagranicznych, to w kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740.

Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wykazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka jako dostawca miała świadomość, że dokonywane przez nią czynności prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, trafnie pozbawiona została uprawnień wynikających z prawa do stawki 0% i nie naruszono art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 u.p.t.u. (art. 9 u.p.t.u. dotyczy WNT, a nie WDT).

4.19. Z tych powodów skargę kasacyjną strony należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA