I SA/Gl 947/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-19	
Data wpływu	2025-07-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /przewodniczący/
Bożena Pindel
Piotr Pyszny /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 278;  art. 4a pkt 11; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 1994 nr 63 poz 269;  art. 5 ust. 1 i 2; Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C. LLC w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.168.2025.2.MW UNP: 2643388 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 czerwca 2025 r., znak 0114-KDIS2-1.4010.168.2025.2.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko C LLC z siedzibą w K. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca, Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawczyni wpisana do Państwowego Rejestru Podmiotów Prawnych i Przedsiębiorców Ukrainy jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego. Spółka i jej prawnicy są uprawnieni do wykonywania zawodu prawnika wyłącznie w Ukrainie, podczas gdy tylko niektórzy prawnicy Spółki są również uprawnieni do wykonywania zawodu prawnika w Anglii i Walii.

Spółka należy do grupy międzynarodowych kancelarii prawnych świadczących usługi doradztwa prawnego i podatkowego na rzecz przedsiębiorstw, instytucji finansowych oraz organów administracji (dalej: "C1").

Spółka jest rezydentem podatkowym Ukrainy podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Ukrainie.

Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani pomieszczenia czy też lokalu. Spółka nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości ani żadnego majątku w Polsce. W przyszłości, Spółka nie zamierza nabyć ani wynajmować żadnego biura, pomieszczenia, lokalu ani nieruchomości w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy związana jest ze świadczeniem regulowanych usług prawnych w oparciu o prawo ukraińskie oraz/lub prawo angielskie (w zależności od kwalifikacji odpowiednich pracowników) w Ukrainie i/lub związanych z Ukrainą.

Spółka oferuje regulowane usługi doradztwa prawnego dla różnych sektorów gospodarki, w szczególności w dziedzinie energetyki, bankowości, finansów, nieruchomości, nauk przyrodniczych, zdrowia, rozwiązywania sporów, podatków i innych sektorów gospodarki Ukrainy. Spółka specjalizuje się również w usługach z zakresu prawa konkurencji, prawa nieruchomości i rozwiązywania sporów gospodarczych w Ukrainie.

Wnioskodawca świadczy usługi prawne przede wszystkim na rzecz klientów korporacyjnych. Realizacja działalności Wnioskodawcy jest zapewniona dzięki pracy zespołów wyspecjalizowanych prawników, którzy są zatrudnieni przez Spółkę i świadczą swoją pracę na rzecz Wnioskodawcy bezpośrednio z terytorium Ukrainy lub z innych krajów.

Konieczność świadczenia pracy przez zatrudnionych prawników na rzecz Spółki z terytorium innych krajów (m.in. z Polski) jest konsekwencją wojny toczącej się obecnie w Ukrainie i w europejskiej części Rosji w wyniku bezprawnej inwazji Rosji na Ukrainę, ponieważ zmusiło to część pracowników Spółki do wyprowadzenia się z Ukrainy. Pracownicy Spółki muszą mieć dostęp do Internetu, niezawodnych dostaw energii elektrycznej i bezpieczeństwa, aby móc świadczyć usługi na rzecz klientów Spółki w Ukrainie, czego nie można było zagwarantować pracownikom ze względu na trwającą wojnę na Ukrainie i w europejskiej części Rosji. Spółka i jej prawnicy podlegają regulacjom Ministerstwa Sprawiedliwości Ukrainy, a poszczególni prawnicy ukraińscy posiadają status adwokatów w Ukrainie, który jest statusem regulowanym na mocy ukraińskiej ustawy o adwokatach. Status ten pozwala Spółce reprezentować swoich klientów w ukraińskich sądach innych właściwych organach na Ukrainie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę dwie osoby fizyczne będące obywatelami Ukrainy, które w związku z toczącą się wojną na Ukrainie przeniosły się czasowo do Polski ze względów konieczności ochrony ich osobistego bezpieczeństwa (dalej jako: "Pracownik" lub "Pracownicy").

Pierwszy z Pracowników przebywa w Polsce od czerwca 2023 r., natomiast drugi z Pracowników przeniósł się do Polski we wrześniu 2023 r. Wnioskodawca podkreśla, że po zakończeniu wojny w Ukrainie, Pracownicy planują powrót do swojego ojczystego kraju.

Umowy o pracę z dwoma Pracownikami zostały zawarte na czas nieokreślony (co jest dozwolone przez prawo ukraińskie i jest standardową praktyką w Ukrainie). Do umów o pracę zastosowanie mają przepisy prawa ukraińskiego. Umowy o pracę z Pracownikami zostały zawarte odpowiednio w dniu 7 czerwca 2019 r. (dla pierwszego z Pracowników) oraz w dniu 7 lipca 2022 r. (dla drugiego z Pracowników).

Pierwszy z pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki, a drugi na stanowisku Zastępcy Dyrektora.

Zakres obowiązków Pracownika, który jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki obejmuje m.in.: wykonywania bieżących operacji gospodarczych, zarządzanie i nadzorowanie wszystkich spraw Spółki, zawieranie i koordynowanie wszelkich umów w imieniu Spółki, reprezentowanie interesów Spółki w kontaktach z osobami trzecimi.

Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na stanowisku Zastępcy Dyrektora Spółki obejmuje m.in.: rozwój biznesu i marketing dla istniejących i potencjalnych klientów, efektywne zarządzanie personelem.

Pracownicy początkowo świadczyli pracę na rzecz Wnioskodawcy z siedziby Spółki znajdującej się w K., a następnie tymczasowo przenieśli się do Polski. Po przybyciu do Polski, Pracownicy w przeważającej większości wykonują pracę na rzecz Spółki w trybie pracy zdalnej bezpośrednio z wynajmowanych przez nich mieszkań znajdujących się w Polsce oraz/lub podróżując z Polski do innych krajów UE i poza nią na różne konferencje, wydarzenia i spotkania, podczas których Pracownicy promują usługi Spółki, dzięki czemu Spółka może nawiązać lub odnowić kontakty ze swoimi klientami i zlecić Spółce nowe zadania w Ukrainie.

Praca wykonywana jest przez Pracowników z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej lub poprzez podróżowanie do różnych krajów w UE i poza nią na różne konferencje, wydarzenia i spotkania.

W miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami ani współpracownikami. Miejsce wykonywania pracy przez Pracowników nie jest oznaczone jako siedziba Spółki w Polsce, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką. Wnioskodawca nie ma żadnego dostępu, kontroli ani ekonomicznego prawa nad miejscem, w którym każdy ż Pracowników wykonuje prace na rzecz Spółki z terytorium Polski (jest to bowiem prywatne mieszkanie każdego z Pracowników, które jest wynajmowane przez nich, a nie przez Spółkę). Wnioskodawca wskazuje, że występują przypadki, W których Pracownicy uczestniczą w spotkaniach lub wydarzeniach (np. konferencjach) mających miejsce w siedzibie polskiego podmiotu należącego do Grupy C1 (dalej: "Spółka Polska" lub "C2"). Wydarzenia i spotkania są organizowane przez pracowników C2. Jednakże większość różnych konferencji, wydarzeń i spotkań, w których uczestniczą Pracownicy w Polsce (a także w innych krajach), to publicznie organizowane wydarzenia, konferencje i spotkania odbywające się w hotelach, obiektach konferencyjnych lub biurach nienależących do C2. Niemniej, Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest odrębnym podmiotem od C2.

Przede wszystkim Wnioskodawca podkreślił, że żaden z Pracowników nie wykonuje pracy na rzecz Wnioskodawcy z siedziby biura C2. C2 nie udostępnia określonej lub dedykowanej przestrzeni ani obszaru dla Pracowników w celu świadczenia przez nich pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Część swoich zadań służbowych związanych z promocją Spółki Pracownicy wykonują w ramach podróży służbowych, które odbywają do krajów zagranicznych, w których siedzibę mają inne podmioty należące do Grupy C1, a także do krajów, w których podmioty z Grupy C1 nie mają siedziby.

Spółka przekazała Pracownikom laptop oraz telefon służbowy z ukraińskim numerem telefonu w celu świadczenia pracy. Na wizytówkach służbowych Pracowników widnieją aktywne ukraińskie numery telefonów oraz adres siedziby Wnioskodawcy w Ukrainie.

Każdy z Pracowników w ramach zawartej umowy o pracę ze Spółką posiada pełnomocnictwo do zawierania, negocjowania i podpisywania umów w imieniu Spółki w Ukrainie. Pracownicy nie korzystaj z uprawnień przyznanych im na mocy ww. pełnomocnictwa od momentu rozpoczęcia pobytu w Polsce. Ich aktywność obejmuje głównie promocję usług Spółki w różnych krajach i mają charakter przygotowawczy i/lub pomocniczy w stosunku do usług Spółki świadczonych na rzecz jej klientów z Ukrainy. Czasami będzie to obejmować pracę nad sprawami klientów. Podczas pobytu Pracowników w Polsce wszelkie umowy z klientami są negocjowane, zawierane i podpisywane bezpośrednio przez centralę Spółki znajdującą się w Ukrainie lub innych autoryzowanych przedstawicieli Spółki.

Każdy z Pracowników prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Powodem rejestracji jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce są wymogi polskich przepisów imigracyjnych, które umożliwiają uzyskanie zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce wyłącznie na tej podstawie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej każdy z Pracowników zawarł ze Spółką umowę o współpracy. Zawarte przez Pracowników umowy o współpracy podlegają prawu polskiemu. Przedmiotem zawartej umowy o współpracy jest świadczenie przez każdego z Pracowników na rzecz Spółki usług polegających na oferowaniu konsultacji i doradztwa w zakresie strategii Wnioskodawcy dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskim.

Zasadniczo Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi marketingowe związane ze strategią Wnioskodawcy w zakresie promocji i rozwoju jego działalności na rynku europejskim, tj. w celu pozyskania większej liczby klientów i dostarczenia Spółce liderów do pozyskania klientów europejskich na świadczenie usług Spółki w Ukrainie.

Każdy z Pracowników zawarł umowę o współpracę na czas określony jednego roku, z możliwością jej przedłużenia. Świadczenie przez Pracowników umów o współpracę odbywa się przy użyciu ich własnego sprzętu i ich własnych materiałów, przy czym świadczenie usług wymagających dostępu do systemów i programów Spółki, z uwagi na zasady bezpieczeństwa, jest realizowane wyłącznie za pomocą sprzętu IT należącego do Spółki.

Pracownicy świadcząc usługi na rzecz Spółki w ramach zawartych umów o współpracy me są upoważnieni do podpisywania, negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w kraju swojej siedziby tj. w Ukrainie. Spółka posiada osobowość prawną według prawa Ukrainy.

Zawarte z Dyrektorami Spółki umowy o pracę nadal obowiązują i będą obowiązywały. Dyrektorzy są zobowiązani do posiadania umów o pracę z uwagi na obowiązujące w tym zakresie wymogi wewnętrznego prawa Ukrainy. Dyrektorzy w trakcie przebywania w Polsce nie pełnią funkcji wynikających z umowy o pracę. Funkcje te są przez nich pełnione podczas ich fizycznego przebywania w Ukrainie (np. podczas gdy podróżują oni w razie potrzeby na Ukrainę). Wnioskodawca podkreślił, że Dyrektor Spółki regularnie podróżuje do Ukrainy do siedziby Spółki tj. do K. w celu wykonywania funkcji dyrektorskich związanych z prowadzeniem spraw Spółki.

Spółka nie posiada Zarządu. Spółka ma jednego Dyrektora oraz siedmiu Zastępców Dyrektorów. Sprawy Spółki (m.in. zarządzanie Spółką oraz podpisywanie dokumentów w imieniu Spółki) są prowadzone przez inne osoby np. pozostałych zastępców dyrektorów, którzy pozostali w Ukrainie w czasie wojny i fizycznie przebywają w tym kraju. Prowadzenie spraw Spółki odbywa się wyłącznie z terytorium Ukrainy. Dyrektorzy otrzymują i będą otrzymywali wynagrodzeni z tytułu pełnienia funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski.

Pracownicy przybyli do Polski tj. Dyrektor Spółki, Zastępca Dyrektora w ramach jednoosobowych działalności świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na oferowaniu konsultacji i doradztwa w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskich.

W ramach tych usług pracownicy będą przedstawiali klientom warunki współpracy ze Spółką, zakres świadczonych przez Spółkę usług w tym cennik usług, zachęcać do nabycia usług Spółki. Poddania umowy będzie wyglądał następująco: Umowa jest podpisywana przez dowolnego upoważnionego przedstawiciela Spółki tj. przez jednego z siedmiu zastępców dyrektora lub dyrektora. Umowa może być podpisana wyłącznie na terytorium Ukrainy. Dyrektorzy nie mogą podpisywać umów z klienta przebywając fizycznie w Polsce.

Świadczone na rzecz Spółki usługi polegające na oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskim były świadczone przez Dyrektora Spółki i Zastępcę Dyrektora w zakresie obowiązków Dyrektorskich przed przybyciem do Polski.

Dalej Spółka wskazała, że Dyrektor Spółki i Zastępca Dyrektora w ramach wykonywania usług polegających na oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskim są wspierani przez zespół pracowników, którzy jest fizycznie obecny w Ukrainie. Dyrektorzy w wykonywaniu ww. obowiązków są również wspierani przez pracowników wyższego szczebla. Zarówno obecność Dyrektora Spółki jak i Zastępcy Dyrektora w Polsce ma charakter tymczasowy i jest spowodowana toczącą się wojną w Ukrainie. Dyrektorzy po zakończeniu wojny zamierzają powrócić do Ukrainy. Zatem czynności przez nich wykonywane na terytorium Polski w ramach ich jednoosobowych działalności nie są wykonywane w sposób regularny/stały lecz są wykonywane tymczasowo. O powyższym świadczą także umowy o współpracy zawarte pomiędzy Dyrektorami a Spółką, które zostały zawarte na czas określony z możliwością przedłużenia, ze względu na potencjalnie zmieniające się okoliczności.

Na pytanie organu, czy czynności wykonywane przez pracowników przybyłych do Polski (Dyrektora Spółki, Zastępcę Dyrektora) w ramach ich jednoosobowych działalności gospodarczych na terytorium Polski są/będą nadzorowane przez Państwa Spółkę, Spółka odpowiedziała, że:

- Spółka ma wytyczne i wysokie oczekiwania wobec wszystkich swoich partnerów, pracowników i całego personelu,

- zarówno Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora w swoich rolach posiadają odpowiednie doświadczenie i możliwości, co w rezultacie sprawia, że ich praca nie jest bezpośrednio monitorowana. Jednakże pracownicy raportują swój czas pracy poprzez wypełnienia odpowiednich kart czasu pracy, co jest standardem w profesjonalnych spółkach,

- zarówno Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora zajmują wyższe stanowiska w firmie, w związku z czym sprawowana nad nimi kontrola jest zdecydowanie mniejsza niż nad innymi osobami w firmie. Dyrektorzy indywidualnie określają sposób i czas wykonywania swojej pracy m.in. obciążenie swoją pracą, oraz godziny pracy. Istnieją jednak oczekiwania co do wyników pracy Dyrektorów związanych z przychodami klientów itp., jak w przypadku każdej osoby pełniącej wyższe stanowisko osoby w profesjonalnej firmie.

Spółka wskazała ponadto, że własny sprzęt Dyrektorów znajduje się fizycznie w miejscu, w którym dany Dyrektor aktualnie przebywa. Sprzęt komputerowy i materiały będące własnością Dyrektorów są przechowywane w miejscu wybranym według ich uznania. Po przybyciu do Polski, Dyrektorzy nie posiadają żadnego innego sprzętu IT należącego do Spółki poza laptopem. Dostęp do systemu Spółki, Dyrektorzy mogą uzyskać z dowolnego miejsca na świecie w chmurze. Spółka nie rozlicza kosztów wynikających z korzystania przez Dyrektorów z prywatnego sprzętu/materiałów w ramach umowy o współpracę. Korzystanie z ww. sprzętu i materiałów odbywa się na koszt własny Dyrektorów.

Pracownicy którzy przybyli do Polski (Dyrektor Spółki, Zastępcę Dyrektora) prowadzący w Polsce własną jednoosobową działalność gospodarczą świadczą/będą świadczyć usługi marketingowe wyłącznie na rzecz Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy zawartej pomiędzy Spółką a Dyrektorami, każdy z Dyrektorów może świadczyć usługi marketingowe w miejscu, w którym świadczenie usług będzie konieczne z uwagi na zakres i rodzaj usług. Spółka wskazała, że nie jest wykluczone, że ww. usługi marketingowe będą świadczone poza terytorium Polski.

Ponadto Spółka wskazała, że umowa o współpracy nie zawiera postawień dotyczących zakazu konkurencji. Nie jest więc wykluczone, że Dyrektorzy w przyszłości będą świadczyli usługi w ramach jednoosobowych działalności na rzecz innych podmiotów w Polsce.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka zadała pytanie, czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, doszło/dojdzie do powstania w Polsce zakładu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 – dalej jako ustawa o CIT, u.p.d.o.p.) oraz art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 63, poz. 269 – dalej jako Konwencja, UPO PL-UA)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi negatywnej.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na definicję zakładu podatkowego z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Zwróciła jednak uwagę, że definicja zakładu podatkowego określona w ustawie o CIT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy, właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest Konwencja. Zgodnie z art. 5 UPO PL-UA określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 UPO PL-UA, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Przepisy UPO PL-UA przewidują również wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim państwie (ust. 4), bowiem określenie "zakład" nie obejmuje:

- placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

- utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

- utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

- stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

- stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

- utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W myśl natomiast art. 5 ust. 5 UPO PL-UA, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba, że działalność wykonywana przez tę osobę ogranicza się do działalności wymienionej w ustępie 4 i jest takim rodzajem działalności, która jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki, to wówczas nie powoduje uznania tej placówki za zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-UA, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Umawiającym się Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Mając na uwadze art. 5 ust. 7 UPO PL-UA, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami ustawy o CIT oraz UPO PL-UA, zakład podatkowy Spółki w Polsce może powstać m.in. poprzez:

- istnienie w Polsce stałej placówki, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

- działanie Wnioskodawcy w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.

Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-UA wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

- istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

- pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Spółka wskazała również na pkt 10 i 11 aktualnej wersji Komentarza z 2017 r. do art. 5 Modelowej Konwencji OECD określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej.

Ponadto w pkt 18 aktualnej wersji Komentarza z 2017 r. zostało wskazane, że nawet jeśli część działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że miejsce to jest w dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla przedsiębiorstwa. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku prący.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie posiada żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego. Spółka nie dysponuje też w Polsce żadną inną powierzchnią lokalową, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka w przyszłości nie zamierza także nabywać żadnych nieruchomości ani powierzchni biurowej w Polsce. Spółka nie zapewnia ani nie zapewni w przyszłości Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce.

Skoro zatem Spółka nie dysponuje ani nie będzie dysponowała w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym, to nie sposób uznać, że wykonywanie przez pracowników czynności na rzecz Spółki odbywać się będzie w placówce, która pozostaje do dyspozycji Spółki.

Spółka nie zobowiązuje Pracowników do wykorzystania własnych mieszkań do wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Świadczenie przez pracowników usług na rzecz Spółki z ich prywatnych mieszkań znajdujących się w Polsce jest wyłącznie konsekwencją czasowego przeniesienia się Pracowników do Polski na skutek działań zbrojnych jakie toczą się w ich ojczystym kraju. Jest to więc wybór Pracowników, na który Spółka się zgadza. W szczególności należy wskazać, że zawarte z Pracownikami na prawie ukraińskim umowy o prace nie zawierają regulacji przewidujących obowiązek świadczenia przez nich na rzecz Spółki pracy w sposób zdalny z ich mieszkań.

Wnioskodawca podkreślił, że Spółka w żaden sposób nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania mieszkaniami wynajmowanymi przez Pracowników. Mieszkania wynajmowane i opłacane są przez Pracowników, a nie przez Spółkę. Spółka wskazała, że Pracownicy w wynajmowanych przez siebie mieszkaniach, nie odbywają spotkań z klientami ani współpracownikami. Co więcej, wynajmowane mieszkania Pracowników nie są oznaczone jako siedziba Spółki ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką.

W takiej sytuacji spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Wnioskodawczyni powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność jej stanowiska.

Wskazała nadto, że samo przekazanie Pracownikom sprzętu komputerowego (laptopów) nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji. W takim przypadku prowadziłoby to do konkluzji, iż Spółka może dysponować określonym obszarem w mieszkaniu Pracownika, co nie może zasłużyć na aprobatę. Wnioskodawca stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostanie również spełniona druga przesłanka warunkująca powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 UPO PL-UA tj. posiadanie przez placówki charakteru stałego.

Zakład podatkowy powstaje w sytuacji, gdy dany podmiot posiada w Polsce placówkę i placówka ta ma stały charakter. Innymi słowy w związku z tym, że miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, wynika z tego również, że zakład może być uznany za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. gdy nie ma charakteru czysto tymczasowego.

Co do zasady regularne prowadzenie działalności przez placówkę wyczerpuje przesłankę stałego charakteru placówki. Stałość nie oznacza jednak, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że w celu uznania, że dana placówka ma charakter stały, musi istnieć związek między miejscem prowadzenia działalności a określonym punktem geograficznym. Odnosząc powyższe regulacje w zakresie stałego charakteru placówki do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że tymczasowy charakter pobytu pracowników Spółki na terytorium Polski, w związku z wybuchem wojny na terytorium Ukrainy, wyklucza wprost spełnienie tej przesłanki.

Wnioskodawca zauważył, że Pracownicy przebywają w Polsce wyłącznie ze względu na toczące w Ukrainie działania zbrojne. W związku z nadzwyczajnymi okolicznościami Pracownicy zmuszeni byli do relokacji z Ukrainy do Polskie, kierując się ochroną własnego bezpieczeństwa. Zatem pobyt Pracowników w Polsce ma jedynie charakter tymczasowy. Po zakończeniu działań wojennych w Ukrainie Pracownicy zamierzają powrócić do swojego ojczystego kraju.

Niezależnie od powyższego, Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 5 UPO PL-UA do powstania zakładu nie dojdzie, jeśli w stałej placówce prowadzona jest wyłącznie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Jak wskazano powyżej w art. 5 ust. 4 UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-2, nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywane są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność, która jest wykonywana przez Pracowników w trybie pracy zdalnej z terytorium Polski na rzecz Spółki stanowi działalność przygotowawczą lub pomocniczą w odniesieniu do przedmiotu działalności Wnioskodawcy wskazanego w opisie stanu faktycznego.

Od momentu rozpoczęcia pobytu Pracowników w Polsce, ich działalność na rzecz Spółki skupia się głównie na działalności promocyjnej Wnioskodawcy. Pracownicy w ramach swojej pracy promują i prezentują usługi, jakie świadczy Spółka. Ponadto, Pracownicy nie wykonują uprawnień jakie przysługują im z tytułu posiadanych przez nich pełnomocnictw tj. nie zawierają, nie negocjują i nie podpisują umów w imieniu Spółki. Działania te będą odbywały się przez centralę Spółki zlokalizowaną w Ukrainie.

Zatem, czynności wykonywane przez Pracownika w trybie pracy zdalnej, w zakresie opisanym we wniosku nie stanowią istotnej ani znaczącej część działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości.

Niezależnie od powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego agenta (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Zasada tzw. zależnego agenta, o której mowa w art. 5 ust. 5 UPO PL-UA. stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO.

W tym wątku Spółka wskazała, że Pracownicy pomimo posiadania przez nich pełnomocnictwa do zawierania negocjowania i podpisywania umów w imieniu Spółki udzielonego w ramach zawartej umowy o pracę z Wnioskodawcą, od momentu rozpoczęcia ich pobytu w Polsce nie wykonują uprawnień przysługujących im z tytułu udzielonych pełnomocnictw.

Zakres czynności jakie wykonują pracownicy od momentu, w którym przenieśli się z Ukrainy do Polski sprowadza się wyłącznie do działań polegających na promocji usług Spółki i mają charakter sprzyjający ekspansji biznesowej spółki. W ocenie Wnioskodawcy takie czynności mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

Spółka wskazała również, że wszelkie działanie z podpisywaniem, negocjowaniem, zawieraniem umów są dokonywane przez centrale Spółki znajdująca się w Ukrainie.

Dokonując oceny stanowiska Spółki organ uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS przytoczył przepisy mające znaczenie dla przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ podniósł, że odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład Spółki;

- zakład w formie stałej placówki,

- zakład w formie placu budowy/montażu,

- zakład poprzez tzw. "agenta zależnego".

Organ odwołał się do art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO Pl-UA, z którego wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała", musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej; "Komentarz") "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność "przez" miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia/nie zapewni Pracownikom (Dyrektorowi Spółki oraz Zastępcy Dyrektora) powierzchni biurowej w Polsce oraz nie wynajmuje/nie będzie wynajmowała w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, jednak świadczenie usług przez pracowników Spółki w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej w oparciu o zawarte ze Spółką umowy o współpracę, z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie tego pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że "Pracownicy początkowo świadczyli pracę na rzecz Spółki z siedziby Spółki znajdującej się w K., a następnie tymczasowo przenieśli się do Polski. Po przybyciu do Polski, Pracownicy w przeważającej większości wykonują pracę na rzecz Spółki w trybie pracy zdalnej bezpośrednio z wynajmowanych przez nich mieszkań znajdujących się w Polsce (...)". Z tych względów organ uznał za spełniony pierwszy z warunków, tj. istnieje miejsce, gdzie działalność jest prowadzona.

Kolejnym warunkiem istnienia zakładu w postaci stałej placówki jest jej stały charakter. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).

Dodatkowo, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że istnienie stałego zakładu należy co do zasady potwierdzić, jeśli działalność jest prowadzona poprzez placówkę przez okres powyżej 6 miesięcy.

Organ podkreślił, że Spółka zatrudnia Pracowników przybyłych do Polski tj. Dyrektora Spółki oraz Zastępcę Dyrektora przede wszystkim w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Zawarte z Dyrektorami Spółki umowy o pracę nadal obowiązują i będą obowiązywały. Dyrektorzy otrzymują i będą otrzymywali wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski. Ponadto, każdy z ww. Pracowników zarejestrował w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Z wniosku jednoznacznie wynika, że "powodem rejestracji jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce są wymogi polskich przepisów imigracyjnych, które umożliwiają uzyskanie zezwolenia na pobyt czasowy w Polsce wyłącznie na tej podstawie." Zatem, Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora, w ramach prowadzonych przez siebie w Polsce działalności gospodarczej, zawarli ze Spółką umowę o współpracę na czas określony jednego roku, z możliwością jej przedłużenia. Pierwszy z Pracowników przebywa w Polsce od czerwca 2023 r., natomiast drugi z Pracowników przeniósł się do Polski we wrześniu 2023 r.

Organ wskazał, że zawarcie z pracownikami Spółki, dodatkowej umowy o współpracę w ramach prowadzonych przez nich JDG świadczy, że intencją wnioskodawcy jest dalsza współpraca, z ww. Pracownikami w dłuższej perspektywie, która z pewnością nie ma/nie będzie miała charakteru tymczasowego. Ponadto, pobyt w Polsce każdego z ww. Pracowników przekroczył 6 miesięcy.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. f) UPO.

Zdaniem organu, działalność Pracowników, o których mowa we wniosku, nie powinna być kwalifikowana do czynności o charakterze pomocniczym względem głównej działalności Spółki.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Jak wynika z wniosku działalność Spółki związana jest ze świadczeniem regulowanych usług prawnych w oparciu o prawo ukraińskie oraz/lub prawo angielskie (w zależności od kwalifikacji odpowiednich pracowników) w Ukrainie i/lub związanych z Ukrainą. Realizacja działalności Spółki jest zapewniona dzięki pracy zespołów wyspecjalizowanych prawników, którzy są zatrudnieni przez Spółkę i świadczą swoją pracę na rzecz Spółki bezpośrednio z terytorium Ukrainy lub z innych krajów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę dwie osoby fizyczne będące obywatelami Ukrainy. Pierwszy z pracowników jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki. Drugi z pracowników został zatrudniony na stanowisku Zastępcy Dyrektora.

Zakres obowiązków Pracownika, który jest zatrudniony na stanowisku Dyrektora Spółki obejmuje m.in.: wykonywania bieżących operacji gospodarczych, zarządzanie i nadzorowanie wszystkich spraw Spółki, zawieranie i koordynowanie wszelkich umów w imieniu Spółki, reprezentowanie interesów Spółki w kontaktach z osobami trzecimi.

Zakres obowiązków Pracownika zatrudnionego na stanowisku Zastępcy Dyrektora Spółki obejmuje m.in.: rozwój biznesu i marketing dla istniejących i potencjalnych klientów, efektywne zarządzanie personelem.

Pracownicy początkowo świadczyli pracę na rzecz Spółki z siedziby Spółki znajdującej się w K., a następnie w związku z toczącą się wojną na Ukrainie przenieśli się czasowo do Polski ze względów konieczności ochrony ich osobistego bezpieczeństwa. Dyrektorzy w trakcie przebywania w Polsce nie pełnią funkcji wynikających z umowy o pracę. Funkcje te są przez nich pełnione podczas ich fizycznego przebywania w Ukrainie (np. podczas gdy podróżują oni w razie potrzeby do Ukrainy).

Dyrektor Spółki regularnie podróżuje do Ukrainy do siedziby Spółki tj. do K. w celu wykonywania funkcji dyrektorskich związanych z prowadzeniem spraw Spółki. Dyrektorzy otrzymują i będą otrzymywali wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektorów po przybyciu do Polski.

Każdy z Pracowników po przybyciu do Polski prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zawarł ze Spółką umowę o współpracę. Dyrektor Spółki oraz Zastępca Dyrektora w ramach umowy o współpracę świadczą na rzecz Spółki usługi polegające na oferowaniu konsultacji i doradztwa w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskich. W ramach tych usług ww. Pracownicy będą przedstawiali klientom warunki współpracy ze Spółką, zakres świadczonych przez Spółkę usług, w tym cennik usług, zachęcać do nabycia usług Spółki. Czasami będą obejmować pracę nad sprawami klientów. Ponadto w ramach wykonywania na terytorium Polski ww. usług Dyrektorzy są wspierani przez zespół pracowników, który jest fizycznie obecny w Ukrainie. Dyrektorzy w wykonywaniu ww. obowiązków są również wspierani przez pracowników wyższego szczebla. Umowa z klientami jest podpisywana przez dowolnego upoważnionego przedstawiciela Spółki tj. przez jednego z siedmiu zastępców dyrektora lub dyrektora. Umowa może być podpisana wyłącznie na terytorium Ukrainy. Dyrektorzy nie mogą podpisywać umów z klientami przebywając fizycznie w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres usług, zdaniem organu, usługi które są/będą świadczone przez Dyrektorów działających na terytorium Polski nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Dyrektorzy, którzy wykonują/będą wykonywali w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w oparciu o umowę o współpracę, opisane we wniosku usługi, na terytorium Polski w sposób zdalny, będą bowiem realizowali podstawową działalność Spółki, a w konsekwencji osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej.

DKIS podkreślił, że świadczone na rzecz Spółki usługi polegające na oferowaniu, konsultacji i doradztwie w zakresie strategii Spółki dotyczącej promocji i rozwoju działalności na rynku europejskim były świadczone przez Dyrektora Spółki, Zastępcę Dyrektora w zakresie obowiązków Dyrektorskich przed przybyciem do Polski.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia w ocenie DKIS, opisany zakres usług świadczony na terytorium Polski przez Dyrektora Spółki oraz Zastępcę Dyrektora w ramach JDG w oparciu o umowę o współpracy, stanowi kontynuację świadczonej pracy na Ukrainie na rzecz Spółki w ramach stosunku pracy tj. umowy o pracę na czas nieokreślony.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż świadczenie opisanych usług przez Dyrektorów w Polsce spowodowało, że na terytorium Polski wykonywana jest/będzie podstawowa działalność Spółki. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Dyrektora Spółki oraz Zastępcę Dyrektora na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę na Ukrainie.

Tym samym, działalność wykonywana w Polsce przez Dyrektorów w stosunku do całej prowadzonej działalności Spółki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie jest jedynie działalnością pomocniczą. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działania Spółki w kraju siedziby (na terytorium Ukrainy) i Dyrektorów (Dyrektora Spółki, Zastępcę Dyrektora), będą ściśle połączone i będą stanowiły istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Mając na uwadze cel w postaci pozyskania klientów na usługi Spółki, nie można twierdzić, że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Zarówno działalność ww. Dyrektorów, którzy będą wykonywali swoje obowiązki w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie na Ukrainie sprowadzają się do zawarcia umowy z klientem i pozyskania dla Spółki nowych zadań na Ukrainie. Pracownicy świadczą na rzecz Spółki usługi marketingowe związane ze strategią Wnioskodawcy w zakresie promocji i rozwoju jego działalności na rynku europejskim, tj. w celu pozyskania większej liczby klientów i dostarczenia Spółce liderów do pozyskania klientów europejskich na świadczenie usług Spółki w Ukrainie." W sytuacji takiej, stała placówka jaką będzie działalność podejmowana przez Dyrektora Spółki oraz Zastępcę Dyrektora w ramach umowy o współpracę nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 5 lit. f) UPO PL-UA.

Odnosząc się do kwestii zależnego przedstawiciela, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ust. 5 Konwencji, organ stwierdził, że stanowi on alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO PL-UA. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, DKIS stwierdził, że Spółka posiada/będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji podlega/będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy CIT od dochodów osiąganych przez ten zakład.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. dalej jako; "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji podatkowej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, które potwierdzało słuszność stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędnym uznaniem przez Organ, że Spółka posiada w Polsce zakład podatkowy;

- dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: naruszenie przepisu art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2 Konwencji oraz art. 4a pkt 11 lit a ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wykonywanie pracy przez pracowników w trybie zdalnym na rzecz Skarżącej z ich prywatnego mieszkania znajdującego się na terytorium RP powoduje wyodrębnienie przestrzeni dla Skarżącej do własnej dyspozycji, skutkujące spełnieniem jednej z przesłanek dla powstania zakładu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do błędnego uznania, iż Skarżąca posiada w Polsce zakład podatkowy i powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o CIT w Polsce;

- art. 5 ust. 4 UPO PL-UA oraz art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane na rzecz Skarżącej przez pracowników na terenie RP w sposób zdalny z ich prywatnych mieszkań nie będą miały charakteru pomocniczego, lecz stanowią zasadniczą działalność gospodarczą Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego uznania, iż Skarżąca posiada w Polsce zakład podatkowy i powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o CIT w Polsce.

Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Artykuł 4a pkt 11 ustawy o CIT, definiujący pojęcie zagranicznego zakładu znajduje zastosowanie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowi inaczej. W konsekwencji rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przypomnienia, że w myśl art. 5 ust. 1 Konwencji UPO PL-UA, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wychodząc z tego przepisu organ stanął na stanowisku, że skarżąca będzie prowadziła działalność poprzez położony w Polsce zakład. O jego istnieniu przesądza fakt, że dwóch pracowników Spółki, zatrudnionych na stanowiskach Dyrektora i jego Zastępcy, przebywa stale na terytorium RP. W konsekwencji Spółka dysponuje na terytorium RP placówką, która ze względu na okres przebywania w niej Pracowników ma charakter stały. Odnosząc się do trzeciej przesłanki zakładu DKIS stwierdził, że z mieszkań Pracowników, choć prywatnych, jest prowadzona działalność odpowiadająca tej, którą osoby te wykonują przebywając w Ukrainie. Istotne z punktu widzenia stałej placówki ma znaczenie również to, że Pracownicy ci prowadzą w Polsce jednoosobowe działalności gospodarcze, a ich związek ze Spółką ma podwójne źródło – po pierwsze w stosunku prawnym, jaki łączy ich jako przedsiębiorców ze Spółką, a po drugie w istniejącym nadal stosunku pracy.

Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy mieszkania wymienionych Pracowników mogą stanowić placówkę zagranicznego przedsiębiorcy.

Zauważenia na wstępie wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11).

Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19.

Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu jest odwołanie się w definicji zakładu z przytoczonego wyżej art. 5 UPO PL-UA do stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest działalność gospodarcza. Cecha stałości zakłada istnienie łącznika pomiędzy tą placówką, a specyficznym punktem geograficznym (tak H. Litwińczuk (w:) Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 56). Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności nie wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

W konsekwencji pomimo, że nie jest wymagany tytuł prawny do zajmowanego pomieszczenia przez przedsiębiorstwo, musi ono jednak mieć skuteczne władztwo do używania tego miejsca i wykonywania tam działalności. Istotne znaczenie ma stwierdzenie, że pomieszczenia te są do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Spółka podkreśliła we wniosku, że nie dysponuje w Polsce (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Pracownicy wynajmują w Polsce mieszkania, jednak czynią to na własny rachunek. Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, jakoby Spółka zobligowała pracowników do wynajęcia tej konkretnej powierzchni, w konkretnym miejscu w celu wykonywania pracy na jej rzecz. Zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń.

Tymczasem, jak podano we wniosku, spółka nie zobowiązuje pracownika do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki, nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt ani kontroli. W konsekwencji zdaniem Sądu, chociaż Pracownicy świadczą pracę po części ze swoich mieszkań, to jednak nie dochodzi do spotkań Pracownika z klientem w jego mieszkaniu. Nadto z istoty działań pracowników w ogóle nie wynika potrzeba posiadania biura. Fakt, że pracownicy przechowują służbowy laptop i drukarkę w swoich miejscach zamieszkania jest niewystarczający do uznania, że Spółka dysponuje prawem do tego mieszkania.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby pomimo, że skarżąca nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie Pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. Mieszkanie pozostaje nadal w wyłącznej dyspozycji Pracowników, a nie Spółki.

Idąc jednak tokiem rozumowania organu, zakład podatkowy mieściłby się w każdym miejscu, w którym Pracownik przebywa i świadczy pracę zdalnie. Jeżeli zaś skarżąca stwierdziła, że nie zobowiązywała pracowników do świadczenia pracy z ich miejsca zamieszkania, to nie został spełniony warunek istnienia placówki. Mieszkanie pracownika w żaden sposób nie jest oznaczone logo Spółki, a sam pracownik wcale nie musi przebywać w tym mieszkaniu świadcząc pracę. W tym mieszkaniu nie spotyka się ani z klientami Spółki, ani z innymi współpracownikami. Pracownicy nie wykonują uprawnień przypisanych im w udzielonych pełnomocnictwach, a podsczas pobytu pracowników w Polsce wszelkie umowy z klientami są negocjowane i podpisywane przez centralę Spółki znajdującą się w Ukrainie lub innych autoryzowanych przedstawicieli Spółki. W konsekwencji poprzez mieszkania pracowników w żaden sposób nie jest ani nie będzie manifestowana obecność Spółki w Polsce.

Na uwagę zasługuje wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 609/22, w którym postawiono tezę osadzoną na konwencji pomiędzy Polską a Danią, jednak znajduje ona zastosowanie również w niniejszej sprawie. Wskazano w tym wyroku, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce.

Pogląd tożsamy zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2025 r., sygn. akt II FSK 163/23 stwierdzając, że skoro Skarżąca nie ma prawa do dysponowania czy władania miejscem pracy Pracowników, Spółka nie będzie kontrolować miejsca wykonywania zleconych zadań, nie zobowiąże pracowników do zapewnienia jakąkolwiek wydzieloną przestrzenią, to samo przekazanie przez skarżącą pracownikom sprzętu komputerowego do zdalnego łączenia się ze Skarżącą nie powoduje wyodrębnienia przestrzeni dla skarżącej do własnej dyspozycji i nie tworzy placówki.

W ocenie Sądu zatem działalność skarżącej na terytorium Polski nie spełnia warunków istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni. Skoro placówka nie istnieje na terenie Polski, to nie może mieć również charakteru stałego.

O zaistnieniu w Polsce stałej placówki nie świadczy przekazanie pracownikowi laptopa i drukarki. Takich skutków nie przewiduje żaden przepis u.p.d.o.p. i UPO PL-UA, ani też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wskazane urządzenia o charakterze mobilnym stanowią podstawowe wyposażenie niezbędne dla funkcjonowania pracownika polskiego, gwarantują chociażby kontakt z pracodawcą oraz możliwość osobistego docierania do klientów, których zamierza zapoznać z ofertą skarżącej.

Powyższej oceny nie zmieniają również podwójne stosunki - pracy i cywilnoprawny – łączące Spółkę z Pracownikami. Organ nie mógł pominąć wskazywanego we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnienia tego stanu. Założenie jednoosobowej działalności gospodarczej było konsekwencją wymogów stawianych przez przepisy imigracyjne. Tego uzasadnienia organ nie podważał. Zawarte umowy o współpracę nie uzasadniają zaś wniosku o istnieniu w Polsce placówki Spółki. Z zawartych umów bowiem nie wynika, jakoby obowiązkiem Pracowników było udostępnienie Spółce prawa do jakiegokolwiek dysponowania powierzchnią ich mieszkań prywatnych.

Wobec niespełnienia pierwszej przesłanki zakładu wynikającej z art. 5 ust. 1 UPO PL-UA w postaci istnienia placówki nie zaistniała potrzeba rozważania dalszych przesłanek – stałości i prowadzenia za pośrednictwem placówki całkowicie lub częściowo działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Organ, wobec przyjętej koncepcji, nie rozważał kwestii zależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO PL-UA, zatem i Sąd, również w świetle podniesionych w skardze zarzutów, tej kwestii nie porusza.

Z tych przyczyn zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-UA.

W punkcie drugim Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości zgodnej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).