I FSK 2166/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-27	
Data wpływu	2021-10-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 65/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2020 r., sygn. I SA/Bd 65/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznie do października 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 65/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r.

2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z póź. zm. dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm. dalej: u.p.t.u.) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, pomijanie korzystnych dla Skarżącej okoliczności a w konsekwencji:

- uznanie, że dokumenty WZ przedłożone przez Skarżącą są nierzetelne, ponieważ z informacji uzyskanej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA) wynika, ze trasy, którymi miały się poruszać samochody nie pokrywały się z ich trasą odnotowaną w systemie viaTOLL (str. 22 uzasadnienia wyroku), a zatem dostawy kruszyw nie były wykonywane w sytuacji, gdy:

a) w 2014 r. system viaTOLL obejmował tylko niektóre odcinki dróg, wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 marca 2011 r. w sprawie dróg krajowych lub ich odcinków, na których pobiera się opłatę elektroniczną, oraz wysokości stawek opłaty elektronicznej, co Skarżąca wskazywała i analizowała już w skardze,

b) w samochodach Skarżącej od kwietnia 2014 r. zainstalowane były nadajniki GPS potwierdzające trasy, jakie pokonały; trasy pokonane przez samochody Skarżącej wskazane przez nadajniki GPS, w zasadzie pokrywają się z systemem viaTOLL,

c) na dokumentach WZ znajdują się podpisy pracowników odbiorców kruszywa - podmiotów niezależnych od Skarżącej; prawdziwości tych podpisów organy nigdy nie kwestionowały,

d) zeznania w zasadzie wszystkich kierowców przesłuchanych w sprawie potwierdzają, iż dostawy były wykonywane; kierowcy byli w stanie wskazać trasy, którymi się poruszali,

e) zeznania prezesów zarządu spółek T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. potwierdzają, iż usługi transportowe na ich rzecz świadczyła Skarżąca,

- uznanie, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a funkcjonowała jedynie na papierze (str. 22 uzasadnienia wyroku) w sytuacji, gdy realną działalność gospodarczą potwierdzają: dokumenty takie jak umowy o pracę, zestawienia pracowników, zeznania świadków - pracowników (kierowców) Skarżącej; powyższe okoliczności potwierdzają, iż Skarżąca zatrudniała pracowników; zeznania w zasadzie wszystkich przesłuchanych pracowników (kierowców) Skarżącej (m. in. wskazują na umowy o pracę, jakimi pojazdami jeździli, wskazują trasy przejazdów), zeznania prezesów zarządu spółek, na rzecz których Skarżąca świadczyła usługi transportowe tj. T. Sp. z o.o. (E. K.) oraz P. Sp. z o.o. (S. P.); dokumenty: umowy leasingowe zawarte z VFS Leasing, dokument kontroli przeprowadzonej u Skarżącej przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego, umowy dzierżawy zawarte z T. Sp. z o.o., umowy dzierżawy zawarte z P. sp. z o.o. a także zeznania E. K.. Z w/w dokumentów oraz zeznań wynika, iż Skarżąca posiadała samochody zarówno z leasingu VFS Leasing, dzierżawione od T. Sp. z o.o. (zeznania E. K. i umowy dzierżawy), dzierżawione od P. sp. z o.o. Ponadto Inspekcja Transportu Drogowego przeprowadzała u Skarżącej kontrolę (z kontroli tej wynika, iż Skarżąca posiadała flotę pojazdów, ponadto została ukarana karami). Fakt, iż Spółka prowadziła sprawy sądowe dotyczące jej samochodów, co potwierdzają zeznania świadka A. K. (pracownika Skarżącej), który zeznał, że był świadkiem w sprawie dot. Citroena Berlingo (przesłuchanie z 16 stycznia 2017 r. odpowiedź pytanie nr 8);

2) z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj.

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, m.in. Organ przywołał wybiórcze fragmenty zeznań świadków, pominął umowy zawarte z kontrahentami Skarżącej, opierając się jedynie na zeznaniach świadków składanych po trzech latach od okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy, Organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej ze spornych faktur nabycia oleju, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- określenia Spółce kwoty VAT do zapłaty z tytułu sprzedaży przez nią usług transportowych, pomimo iż Spółka wykonywała usługi transportowe na rzecz swoich kontrahentów,

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, pomimo iż Skarżąca wykonywała usługi transportowe na rzecz swoich kontrahentów,

- braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów - zeznań świadków (w całości lub w części) lub też braku wskazania przyczyn, dla których Organ odmówił tym dowodom wiarygodności, w sytuacji, gdy zeznania kierowców Skarżącej potwierdzają, że wykonywali oni dla Spółki transport towarów, pamiętali, pomimo upływu lat przebieg tras, jakimi się poruszali i gdzie dostarczali kruszywo,

3) art. 121 § 1 w zw. z art:. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru wykonywania usług transportowych przez Skarżącą, bowiem WSA z jednej strony wskazuje, iż przedstawione przez Skarżącą dokumenty WZ nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów, są nierzetelne a co za tym idzie kwestionuje wykonywanie usług transportowych (str. 22 uzasadnienia wyroku), z drugiej zaś strony - odnosząc się do analizy Skarżącej dot. systemu viaTOLL - wskazuje, że "podniesiony przez stronę argument może ewentualnie świadczyć o tym, że transport był wykonywany na określonych odcinkach tras", a zatem, że transport mógł być wykonywany (str. 26 uzasadnienia wyroku);

4) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. przez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej z uwagi ich "zbyteczność", w sytuacji, gdy obowiązkiem Organu było uwzględnienie i ich przeprowadzenie a obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było uchylenie decyzji wobec nie zebrania całego materiału dowodowego przez organy.

II. Prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione na rzecz kontrahentów w kontrolowanym okresie mają znamiona tzw. pustych faktur, mimo, że szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy potwierdza, iż usługi transportowe były świadczone przez Skarżącą (zeznania kierowców, dokumenty WZ, umowy leasingowe) oraz pomimo oddalenia wniosku dowodowego Skarżącej o zwrócenie się do odbiorców towarów przewożonych przez samochody Spółki, czy faktycznie towar został im dowieziony, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy jak i uznanie, że Skarżąca nie dokonywała nabycia paliwa od swoich kontrahentów, co nie znajduje potwierdzenia z materiale dowodowym.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. załączonych do skargi kasacyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jednak na etapie postępowania kasacyjnego spór pomiędzy stronami dotyczył ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W tym kontekście także opis zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że Skarżąca podważa prawidłowość ich zastosowania, mimo wskazania na brak prawidłowej wykładni, co koresponduje z powyższą identyfikacją istoty sporu.

6. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur przez następujące podmioty: T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., PPHU D., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., PHUP S., T. Sp. z o.o., V. spółka z o.o. oraz rozliczenie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. spółka z o.o., P. sp. z o.o., Px.sp. z o.o. K. sp. z o.o. G., S.A. w upadłości likwidacyjnej, Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., K.. WSA w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenie, że transakcje ze wskazanymi podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż Spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej tylko taką działalność pozorowała stanowiąc ogniowo w łańcuchu podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo.

7. W skardze kasacyjnej, podważając ustalenia faktyczne i wnioski, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, Skarżąca podniosła pod adresem postępowania podatkowego zarzut przeprowadzenia go z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ponieważ pominięto dokumenty w postaci dowodów WZ, umów leasingowych łączących ją z firmą V., dzierżawy samochodów od spółek T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., protokołu z kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego za okres 12 listopada 2014 do 13 listopada 2015 r. i decyzji tego organu z 6 stycznia 2016 r. o ukaraniu Spółki karą pieniężną.

8. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niezasadne pozostają twierdzenia Skarżącej, iż ustalenia Organu podważają materiały pochodzące z kontroli przeprowadzonej przez [....] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego. Zdaniem Spółki kontrola ta wykazała, że co najmniej od listopada 2014 roku Skarżąca posiadała flotę składającą się z ponad 50 pojazdów o masie powyżej 3,5 ton i jakkolwiek Skarżąca dostrzegła, że przedmiotowa kontrola dotyczyła innego okresu, niż objęty niniejszym postępowaniem, to – jej zdaniem – "zasady logicznego rozumowania pozwalają wyprowadzić wniosek, że nielogiczne są twierdzenia organu i sądu, jakoby w październiku 2014 r skarżąca nie miała bazy samochodowej, a już w listopadzie tego roku miała 53 pojazdy ciężarowe".

9. Argumentacja Skarżącej stanowi manipulację danymi wynikającymi z powołanych dokumentów. Z uzasadnienia decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z 8 stycznia 2016 roku wynika bowiem, że kontrolę przeprowadzono w dniach od 13 listopada 2015 roku do 3 grudnia 2015 roku i nie czyniono żadnych ustaleń dotyczących roku 2014, którego dotyczy niniejsze postępowanie (k. 300 akt adm.). Lista pojazdów, która miałaby być dowodem na ilość posiadanych przez Spółkę aut nie wynika z danych zgromadzonych przez ten organ, lecz sporządzona została i podpisana przez M. K. – nie wynika też, by jej treść wpłynęła na rozstrzygnięcie w przedmiotowej decyzji. Nie można więc przyjąć, że dowód ten potwierdza stanowisko Skarżącej o posiadaniu pojazdów w okresie od stycznia do października 2014 roku.

10. Odnosząc się do dowodów w postaci dokumentów WZ, na które powołuje się Spółka, jako mających potwierdzać, że rzeczywiście przewoziła kruszywo, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zdaniem Spółki potwierdza te okoliczności np. dokument z 17 czerwca 2014 r. Jednak pomija okoliczność, że z pisma tego wynika, iż jako dostawca surowca wskazana jest w nim firma P. sp. z o.o. a odbiorcą jest S. sp. z o.o.; wskazano pochodzenie kruszywa K., oraz wymieniono dane pojazdu, dokument podpisany przez wystawcę, kierowcę, odbiorcę. Nie wynika z tych danych (dotyczy to także pozostałych dokumentów), że stroną wykonującą dostawę była Skarżąca. W nawiązaniu do treści pisma, uznać należy również, że nie miało uzasadnienia żądanie Skarżącej zwrócenia się do odbiorców usług i towarów o informację dotyczącą potwierdzenia dostaw w oparciu o dane pojazdów, którymi usługi dowozu kruszywa zrealizowano, według posiadanych WZ, gdyż nie potwierdzają one działań samej Spółki. Skarżąca – opierając się na okolicznościach, które nie zostały uznane za udowodnione, że w sposób rzeczywisty dysponowała przedmiotowymi pojazdami – stawia wtórne wobec takich założeń tezy. W stanie faktycznym sprawy nie było sporne, że były realizowane transporty z dostawami kruszywa lub innymi towarami na rzecz wskazanych w dowodach WZ odbiorców, lecz, że dokonywała tego Skarżąca a nie jakikolwiek inny podmiot.

11. Zasadniczą kwestią (sporną) dla założeń Skarżącej jest wykazanie, że Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, w ramach której dysponowała pojazdami świadcząc usługi transportu. W tym zakresie powołała się bowiem na umowę dzierżawy samochodów zawartą z PPUH P. sp. z o.o. Jednak Prezes Zarządu tej spółki, M. L., zeznała, że nie wiedziała nic o umowach dzierżawy pojazdów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Skarżącej, że brak wiedzy u świadka był wynikiem przesłuchania jej kilka lat po kontrolowanym okresie, którego dotyczyło zdarzenie, nie jest przekonujący, bo świadek nie zadeklarowała potrzeby sprawdzenia okoliczności, która byłaby oczywista dla podejmowanych działań gospodarczych lecz zeznała, że nic na ten temat nie wie. Z kolei zatrudniona na 1/8 etatu w spółce P., E. K., miała większą wiedzę zeznając, że firma ta wydzierżawiła Skarżącej ok. 20 samochodów, którymi Spółka wykonywała zlecenia na rzecz spółki T. i innych firm. E. K. była Prezesem spółki T.. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami, z których wynikałaby że płaciła spółce P. czynsz z tytułu dzierżawy samochodów lub kompensowała go z konkretnymi wierzytelnościami wobec tej spółki.

12. Powyższe okoliczności muszą być oceniane w związku z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania poszczególnych spółek. W przypadku spółki T. od 2012 roku jedynym udziałowcem była W. P., a od 18 kwietnia 2013 roku Prezesem Zarządu została E. K., która również pracowała w niej jako kierowniczka do spraw technicznych zajmując się utrzymaniem K. w Z.. Nadto była prezesem zarządu w spółce O., w której z kolei Skarżąca, do czerwca 2013 roku, posiadała 99 udziałów. E. K. przesłuchana w 2017 roku okazała faktury dostawy do Spółki oleju napędowego z 2013 roku, które skompensowane zostały z należnościami Skarżącej z 2014 r. udokumentowanymi fakturami, z których nie wszystkie zostały zaewidencjonowane. Jednocześnie zeznała, że dokonywano Spółce zapłat gotówkowych, które pobierał J. B. (łącznie ponad 500 tys. zł), wskazując, że w imieniu spółki T. zapłat dokonywali: W. P., J. S. lub J. i A. D.. Ci ostatni wskazani zostali jako "właściciele" spółki mimo, że nie wynikało to z żadnych dokumentów. Nazwisko D. pojawia się w stanie faktycznym sprawy praktycznie w kontekście działalności każdego z podmiotów, których działania były oceniane w związku z funkcjonowaniem Skarżącej.

14. Ustalono, że Spółka T. dokonywała wypłat pensji pracownikom – kierowcom Skarżącej oraz regulowała należności Spółki wobec firmy T. sp. z o.o. za dostawy oleju napędowego. E. K. stwierdziła, że Skarżąca wydzierżawiła od T. 15 samochodów leasingowanych od firmy Mercedes, jednak nie zawierano żadnej pisemnej umowy w tym zakresie a czynsz miał być płatny raz w roku, stąd nie było faktur w roku 2014, bo wystawione zostały dopiero w następnym, 2015 roku. Samochody zwykle stacjonowały na terenie K.w Z.. E. K. przyznała również, że jako udziałowiec spółki T. nie zapłaciła za nabycie udziałów w spółce dając do zrozumienia, że tło transakcji było inne niż gospodarcze, a prezesem "została za zasługi". Ustalono, że Skarżąca nie posiadała w swojej ewidencji żadnych faktur związanych z eksploatacją pojazdów.

15. W zakresie dysponowania przez Spółkę samochodami na podstawie faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. ustalono, że wszystkie faktury zapłacone zostały przelewem przez P. Sp. z o.o. Wzywana do wykazania zapłaty za faktury leasingu Skarżąca nie przedłożyła dowodów w tym zakresie. Niesporne jest przy tym ustalenie, że P. Sp. z o.o. miały jednego udziałowca, którym był G. Sp. z o.o., której prezesem był P. D.. Umowy leasingowe podpisane zostały ze strony kontrahenta przez W. D., jednak ustalono, że spółka V. nie dysponuje pełnomocnictwem dla niego.

16. Zdaniem Skarżącej fakt, że umowy leasingu i inne należności Spółki były opłacane przez inne podmioty, w ramach kompensat nie oznacza ich rzetelności. Podnosiła, że przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu na potwierdzenie rzeczywistego charakteru swojego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej: zeznania kierowców, prezesów spółek z którymi współpracowała, wskazując, że prawie wszyscy pracownicy "doskonale wiedzieli dla jakiej spółki pracowali-M. Sp. z o.o. Przesłuchiwani kierowcy okazywali świadectwa pracy wydane przez skarżącą" powołując się na zeznania J.G., T. G., S. G., A. G., A. N., A. B..

17. W zakresie osób zatrudnionych w Spółce (takie dane wynikały ze świadectw pracy) ustalono, że całkowicie nie znana im była osoba Prezesa Skarżącej, J. B.. Dobrze kojarzyli natomiast W. D., który przyjmował ich do pracy; z zeznań świadków nie wynikało, by wykazywali szczegółowe rozeznanie w identyfikacji podmiotu, w którym byli formalnie pracownikami, szczególnie, że wynagrodzenia za pracę przesyłane im były przez różne firmy. Zdaniem Spółki taka praktyka wynikała z kompensowania wynagrodzeń z należnościami spółek, na rzecz których Spółka miała świadczyć usługi. Niewątpliwie taka, niekwestionowana praktyka uzasadniała wniosek, że Skarżąca funkcjonowała tylko formalnie, w takim zakresie, w jakim realizowała potrzeby z grupy zidentyfikowanych podmiotów.

18. Ustalono, że Skarżąca nie posiadała składników majątkowych oraz zaplecza techniczno-gospodarczego. Jak przedstawiono wyżej, w istocie Skarżąca nie przedstawiła żadnych pewnych i przekonywujących dowodów na okoliczność, że rzeczywiście posiadała flotę samochodową, przy pomocy której dokonywała rzeczywistych usług transportowych. W. P. zeznała, że korzystano z usług Skarżącej ponieważ były tańsze gdyż firma nie zarabiała na tym. Twierdzenie takie pozostaje niespójne z przyjętym system rozliczeń, który przybierał formę kompensaty, gdyż Skarżąca z powodu licznych długów miała pozajmowane konta. Trudno uznać, że w takiej sytuacji prowadzi się działalność bez dbałości o jej zyskowność. Natomiast powyższa deklaracja świadka potwierdza tezę o działalności Spółki zarządzanej przez podmioty zewnętrzne, którym ustawienie jej działalności właśnie w taki sposób służyło osiąganiu korzystnych skutków podatkowych.

19. Ignorowana przez Skarżącą pozostaje okoliczność, że pełniący funkcję Prezesa zarządu Spółki, J. B., miał znikomą wiedzę na temat jej funkcjonowania, nie orientował się nawet w zakresie określenia wynajmowanego przez Spółkę lokalu użytkowego biurowego przy ul. [...] w B., w którym mieściła się formalna siedziba Spółki. W miejscu tym nie było zewnętrznych oznak jej funkcjonowania. Prezes Skarżącej nie orientował się co do danych biura rachunkowego, które miało prowadzić księgowość Spółki, mimo, że okazano fakturę wystawioną z tego tytułu przez T. sp. z o.o., której prezesem była W. P.. Została ona następnie pracownikiem B. sp. z o.o., której siedziba mieściła się na ul. [...] na J., tj miejscu formalnie zgłoszonym jako baza samochodowa Skarżącej. Pod tym adresem kumulowali się pracownicy różnych, powiązanych firm, co nie było sporne. J. B. został wyrokiem karnym z 25 maja 2016 r. pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, fundacji lub stowarzyszeniu, co mówi o jakości jego pracy.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ocenę, że zgromadzone dowody nie potwierdzały prowadzenia przez Spółkę samodzielnie działalności gospodarczej – wiedza Prezesa o jej działalności, brak składników majątkowych, zła kondycja finansowa Spółki przejawiająca się brakiem obrotów na rachunkach bankowych, nieopłacalność świadczonych usług oraz finansowanie praktycznie całej działalności Spółki przez podmioty trzecie, na rzecz których formalnie świadczone były usługi przez Spółkę, stwarzały przesłanki do wniosku, że funkcjonowanie Skarżącej miało jedynie wymiar formalny, stworzony dla pozorowania rzeczywistej działalności. W istocie nie przedstawiono także dowodów na posiadanie floty samochodowej, którą Skarżąca realnie dysponowała. Samo wystawianie na nią faktur nie kreowało stanu realnego ich posiadania.

21. W tej ostatniej kwestii, z zeznań M. K. wynika, że Spółka miała zgłoszoną bazę magazynową w J. przy ul. [...] (wskazanie danych bazy było konieczne dla otrzymania stosownych uprawnień), jednak samochody stacjonowały tam rzadko, bo głównie pozostawały w kopalniach, gdzie wykorzystywane były do wożenia kruszywa.

22. Funkcjonowanie Skarżącej dodatkowo podważały ustalenia dotyczące przebiegu nabycia przez nią oleju napędowego. W tym zakresie przeanalizowano faktury wystawione przez T. spółka z o.o. (39 faktur, z których 14 Spółka nie zaewidencjonowała). Ustalono, że zobowiązania Spółki wobec tego dostawcy regulowała firma P. Sp. z o.o., jednak odbywało się to bez podawania w przelewach numerów faktur, co z założenia czyniło wzajemne rozliczenia nietransparentnymi. Również spółka T. płaciła za faktury wystawione przez T. na rzecz Skarżącej. Nie udało się w trakcie postępowania ustalić, które jeszcze podmioty płaciły w takim układzie skoro z pewnością nie robiła tego Skarżąca.

23. Oceniono też funkcjonowanie spółki T. (brak pracowników, magazynów, dowodów ponoszenia kosztów), której w październiku 2013 r. została cofnięta koncesja na obrót paliwem; według deklaracji miała być tylko pośrednikiem a paliwo dostarczali dostawcy własnym transportem. Zidentyfikowani dostawcy tego dostawcy paliwa byli podmiotami fikcyjnymi, bez koncesji na obrót paliwami, nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Nadto ustalono, że T. sp. z o.o. pośrednicząc w handlu olejem napędowym według faktur miała nabyć znacznie większą ilość paliwa (10299.765 litrów) niż wykazała w sprzedaży (8.458.797 litrów). Ustalenie to podważa rzetelność tych dokumentów wobec braku magazynów do przechowywania, w których można by przechować resztę.

24. Odbiorcą oleju napędowego udokumentowanego fakturami od T. sp. z o.o., według oświadczenia Spółki z 3 października 2016 r., miała być firma PHU D.. J. B. zeznał, że nabycie oleju w całości zostało refakturowane na rzecz tego odbiorcy, ponieważ Spółka nie miała koncesji na obrót paliwem a koncesję posiadała PHU D.. Te wyjaśnienia potwierdzają, że transakcje poszczególnych podmiotów, w tym Spółki, nie miały charakteru samodzielnego, ale realizowały bieżące potrzeby osób trzecich faktycznie nimi zarządzających i po to zostały wykreowane. Ustalono, że Spółka zakupiła (53 faktury) 1.408.699 l oleju napędowego a wystawiła na rzecz PHU D. 5 faktur na 699.041 l a więc dane te również się nie pokrywały.

25. W odniesieniu do dostaw zrealizowanych przez P. sp. z o.o. (4 faktury) J.B. zeznał, że zawarł z tym podmiotem umowę na dostawę oleju napędowego a zamówienia w imieniu Spółki wysyłała sekretarka, E. K., elektronicznie; paliwo było od razu przewożone do kopalni L.. Olej z tego źródła był zużyty na potrzeby własne. Z kolei E. K. przesłuchana 8 listopada 2016 r. zeznała, że nigdy nie pracowała jako sekretarka ani na innym stanowisku w Spółce, która również nie miała żadnej umowy z Kopalnią L.. Na terenie tej kopalni były różne podmioty, które zajmowały się kruszywem. Należności Spółki do tego podmiotu z tytułu wskazanych dostaw regulowała P. Sp. z o.o. Ustalono, że dostawcami paliwa do P. były: K. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. – oba podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z ustaleń, opisanych szczegółowo w decyzji, wypływał uzasadniony wniosek, że spółka P. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla zalegalizowania obrotu paliwami.

26. Nie znalazły również potwierdzenia transakcje dostaw oleju napędowego przez O. sp. z o.o. (2 faktury) albowiem podmiot ten wykazywał wszelkie cechy podmiotu nieistniejącego, nie składającego odpowiednich deklaracji a 8 września 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nią kontaktu. Również w tym przypadku należność za faktury miała za Spółkę uregulować spółka P. Sp. z o.o.

27. W zakresie faktury na dostawę oleju napędowego wystawionej przez PPHU D. stwierdził, że nie pamięta kto zamawiał paliwo a samochody były tankowane z zamówionej cysterny. Po szczegóły transakcji odesłał do księgowej, W. P., która zeznała z kolei, że jej wiedza na temat transakcji wynikała tylko z faktur i informacji otrzymanych od J. B.. Przyznała przy tym, że w ramach biura rachunkowego T. sp. z o.o. prowadziła rachunkowość obu firm, nadto była pełnomocnikiem W. D.. Zeznała, że ze względu na problemy finansowe W. D. nie mógł kupować paliwa w ramach tej firmy i dlatego w to miejsce "weszła" Skarżąca.

28. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia dotyczące powiązań W.D. z podmiotami, które były dostawcami lub nabywcami dla Skarżącej. W tym zakresie ustalono, że był on (wraz z bratem P. D.) udziałowcem Grupy Kapitałowej E. sp. z o.o., której prezesem był J. B.. Podmiot ten wystawiał dla Skarżącej refaktury z tytułu abonamentu telefonicznego. W. D. był członkiem zarządu spółki K. mającej siedzibę pod tym samym adresem co P. Sp. z o.o. Kruszywa, której udziałowcem jest również spółka P., które to podmioty nabywały usługi od Skarżącej.

29. W zakresie faktury nabycia od B. sp. z o.o. grysu i mieszanki kruszywa nie ustalono, by taka transakcja taka miała miejsce, z kontrahentem nie można było nawiązać współpracy a Skarżąca nie wykazała sprzedaży takiego towaru w swojej ewidencji.

30. Firma P. wystawiła Skarżącej faktury z tytułu najmu lokalu stanowiącego miejsce rejestrowej siedziby Spółki. Ustalono, że należności z tego tytułu opłacała za Skarżącą firma P. Sp. z o.o. Nie udało się przesłuchać J. D., która nie stawiała się na wezwania organu. Jednak przesłuchano Z. K., zarządzającego lokalami przy ul. [...] w B., który nie znał umowy ze Skarżącą, stwierdził, że nie zna J. B. i nie miał z nim nigdy kontaktu; nie odnotował czy i kto przebywa na nieruchomości (pokój o pow. 12 m.kw) z ramienia Spółki.

31. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone i przytoczone okoliczności dotyczące transakcji Skarżącej uzasadniały wnioski, że pozorowała ona tylko prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Począwszy od sprawowania zarządu przez J. B., który posiadał znikomą wiedzę co do wszelkiej działalności Skarżącej, mylił osoby, które miały działać w imieniu Spółki, traktując jej działalność jak część działalności innych powiązanych podmiotów, z którymi był powiązany. Dokonywanie zapłat wszelkich należności Skarżącej przez powiązane podmioty wskazywało, że całość jej działalności finansowana była przez podmioty trzecie, co uzasadnia wątpliwości, czy rzeczywiście należności te dotyczyły Spółki czy były to rozliczenia w całej grupie powiązanych spółek.

32. W tym kontekście ustalono wszystkie istotne okoliczności i nie było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego na okoliczność wykonywania usług np. transportu, gdyż dowody te nie dawały wyjaśnienia, że usługi były świadczone przez Skarżącą.

33. Skarżąca w skardze kasacyjnej podważała głównie ustalenia dotyczące rzeczywistej sprzedaży przez nią usług transportowych nie akceptując oceny, że działania te nie były przejawem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył powyżej niekwestionowane w skardze kasacyjnej (w zakresie argumentacji uzasadnienia) okoliczności związane z fakturami nabycia towarów i usług albowiem uzupełniają one obraz funkcjonowania Spółki, która zarządzana jest faktycznie przez osoby trzecie, wzajemne rozliczenia powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów dokonywane są niedbale, w sposób doraźny według aktualnych potrzeb całej grupy.

34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniem Skarżąca nie podważyła ustaleń zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Nie mają też uzasadnienia zarzuty przepisów postępowania podatkowego wymienionych w pkt 7 niniejszego uzasadnienia. W szczególności zgromadzony materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia przez Organ w zaskarżonej decyzji. Zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe nie miały uzasadnienia, gdyż służyć miały potwierdzeniu okoliczności wykonywania usług transportowych w sytuacji, gdy w sprawie sporne pozostawało wykazanie, że podmiotowo usługi takie rzeczywiście wykonywała Skarżąca, a co z uwagi na jej sposób funkcjonowania, zostało podważone.

35. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez

Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób WSA miał naruszyć powołane przepisy – w jakim zakresie wyszedł poza akta sprawy czy rozstrzygnięcie w sprawie. Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja Skarżącej wskazuje, że nie akceptuje ona merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji a nie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia.

36. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji Organu, za niezasadne należało potraktować również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. Jakkolwiek w opisie zarzutu w petitum skargi kasacyjnej wskazano, że WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów to spór dotyczył nie interpretacji powołanych przepisów lecz ich zastosowania w sprawie, co pozostaje ściśle związane z ustaleniami faktycznymi. Te ostatnie nie zostały skutecznie podważone i dla zastosowania powyższych przepisów należało przyjąć, że zakwestionowane faktury nabycia i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

37. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit a w powiązaniu z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska