I SA/Kr 748/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-25	
Data wpływu	2015-05-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Paweł Dąbek
Stanisław Grzeszek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 3133/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono decyzje II i I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2007 nr 68 poz 450;  art. 2 ust 4; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 748/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 marca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).,	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 11 września 2014r. V. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w Krakowie, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160.085,00 zł.

Zdaniem strony opodatkowanie zmiany umowy spółki, w zakresie w jakim dotyczyła wniesienia wkładów kapitałowych do spółki jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 1.050.000,00 zł, tj. o kwotę 1.000.000,00 zł, w drodze emisji 100.000 nowych zwykłych akcji imiennych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda akcja i cenie emisyjnej 320,22 zł każda akcja. Wszystkie akcje serii B zostały objęte w trybie subskrypcji prywatnej przez jedynego akcjonariusza spółki, tj. I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zamian za wkład niepieniężny (prawa w zakresie dotyczącym znaku towarowego), wyceniony przez biegłego rewidenta na kwotę 32.022.000,00 zł.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."), notariusz pobrał kwotę 160.085,00 zł według stawki 0,5 %, liczonej od kwoty stanowiącej wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej tj. od kwoty 32.022.000,00 zł, pomniejszonej zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 u.p.c.c. o: kwotę wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłatę sądową związaną z wpisem zmian statutu spółki do rejestru przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach.

Spółka wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparła na dwóch podstawach;

1. błędnej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie opodatkowania przez Polskę podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego,

2. błędnej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz dyrektywy Rady 2008/07/WE w zakresie pojęcia "spółki kapitałowej" przyjętej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnośnie pierwszej podstawy spółka odwołała się do art. 7 dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązywała w systemie prawa unijnego w dniu wstąpienie Polski do Unii Europejskiej. Państwa członkowskie powinny były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z dniem 1 maja 2004r. ustawodawca polski zobowiązany był do implementowania dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego z uwzględnieniem zasady stand-still.

Zasada stand-still oznacza, że państwo członkowskie przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości może "poruszać się" wyłącznie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich stwierdziła że już sam cel dyrektywy Kapitałowej 69/335/EWG, winien być interpretowany jako domyślne zobowiązanie przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand-still sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

W opinii spółki analiza przepisów zmieniających u.p.c.c. pokazuje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., zgodnie z art. 2 ust 4 tej ustawy, w przypadku wniesienia do spółki handlowej wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonywania tej czynności była opodatkowana podatkiem VAT.

Polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007r. zmiany do u.p.c.c., ponownie objął podatkiem czynność umowy spółki i jej zmiany, w sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była zwolniona z VAT. W ówczesnym stanie prawnym wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług (rozporządzenie zawierające te regulacje zostało uchylone w 2008r.).

Następnie z dniem 22 kwietnia 2010r. (Dz. U. z 2010r. Nr 44, poz. 251) ustawodawca ponownie znowelizował art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez wprowadzenie zapisów, zgodnie z którymi nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana bądź zwolniona od podatku VAT.

Spółka na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1667/12.

Spółka podkreśliła, że kolejne zmiany wprowadzane przez ustawodawcę do u.p.c.c. doprowadziły najpierw do wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, a następnie – już po akcesji do UE – do ponownego opodatkowania tej czynności prawnej.

Zdaniem spółki takie działania ustawodawcy pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 1 dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG (która wówczas obowiązywała). Polski ustawodawca powinien respektować cel tej dyrektywy (interpretowany jako obowiązek przestrzegania zasady stand-still), zgodnie z którym państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogą już go ponownie nałożyć.

W opinii spółki, również przepisy art. 3 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej 2008/07/WE, stoją na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polskę czynności prawnych wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki jak i jej zmianie.

W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca dokonał błędnej implementacji dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG oraz dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE w tym zakresie, wobec czego w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenie wniesienia wkładu niepieniężnego przez InPost w postaci znaku towarowego do spółki (które było opodatkowane VAT) nie powinno zostać opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając z kolei błędną implementację dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz dyrektywy Rady 2008/7/WE w zakresie pojęcia "spółki kapitałowej", przyjętej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka wskazała, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa", przyjęty w dyrektywie kapitałowej 69/335/EWG, jest znacznie szerszy od tego, który został przyjęty w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle dyrektywy 69/335/EWG decydującym czynnikiem pozwalającym rozpoznać w danym podmiocie spółkę kapitałową była możliwość (tj. prawo, a nie obowiązek) wykorzystania udziałów w kapitale lub majątku takiego podmiotu w dokonywaniu transakcji na giełdzie. KSH nie zawiera takiego kryterium. Nadto spółka podkreśliła, że w świetle dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG, dla celów jej stosowania także "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania art. 3 ust. 1 lit. a prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe.

Uregulowania art. 2 lit. b i c obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust 1 lit b i c dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy kapitałowej 69/335/WE jest regulacja art. 2 ust 2 dyrektywy kapitałowej 2008/07/WE.

W odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG do obecnie obowiązującej dyrektywy 2008/07/WE nie wprowadzono postanowień, które upoważniałyby państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust 1 lit a-c.

W związku z powyższym w ocenie spółki, na gruncie obu wymienionych dyrektyw pojęcie spółki kapitałowej obejmuje również polską spółkę komandytowo-akcyjną, co zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 20 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160.085,00 zł pobranego przez płatnika od uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki V. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zawartej w dniu 25 kwietnia 2013r.

Odnosząc się do argumentów spółki, organ pierwszej instancji omówił na wstępnie przepisy u.p.c.c. obowiązujących w przedmiotowym zakresie ( m. in. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 1), a następnie zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 16 lutego 2012r. wydany w sprawie C-372/10, w którym stwierdzono, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienia dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej .

Tymczasem w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej, w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej w stawce 5%, zatem zgodnie z cytowanym wyrokiem TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej było uprawnione do utrzymania opodatkowania powyższej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w ocenie organu, spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia warunków uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Polska skorzystała z możliwości nieuznania tej spółki za spółkę kapitałową, zgodnie z art. 9 dyrektywy.

Podsumowując wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji pobrany przez notariusza podatek nie stanowi nadpłaty.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie :

- przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 17 lipca 1969r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1-2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów Unii Europejskiej,

- przepisu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. oraz od dnia 22 kwietnia 2010r. przez brak ich zastosowania,

- przepisu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008r. (Dz. U. UE. L. 2008r. nr 46 poz. 11) poprzez jego ich błędną wykładnię,

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie,

- art. 3 lit. c w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/07/WE,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, spółka zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka ponownie zwróciła uwagę, że kolejne zmiany wprowadzane przez ustawodawcę do ustawy podatkowej (art. 2 pkt 4) doprowadziły najpierw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności wniesienia do spółki handlowej wkładu niepieniężnego, a następnie - już po akcesji do UE - do ponownego objęcia tego zdarzenia prawnego podatkiem..

Takie działania ustawodawcy pozostają w oczywistej sprzeczności z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust 1 dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG (która wówczas obowiązywała). W tym zakresie spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odwołująca się spółka powtórzyła także, że prawidłowo dokonana wykładnia dyrektyw kapitałowych powinna prowadzić do wniosku, iż zakres pojęcia "spółka kapitałowa", przyjęty w dyrektywie 69/335/EWG, jest znacznie szerszy od tego, który został przyjęty w ustawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do definicji spółki kapitałowej odwołująca się wskazała, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznać ten rodzaj spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto, także w kontekście lit. c powołanego przepisu 2 ust. 1 dyrektywy podkreślono, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W związku z powyższym, zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowo-akcyjna jest uznawana za spółkę kapitałową, mimo, że nie jest ona wymieniona bezpośrednio w załączniku 1 do tej dyrektywy.

Przepis art. 9 dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego wprawdzie zezwala państwom członkowskim na nieuznawanie podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Możliwość taka nie dotyczy jednak spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy, czyli przepisu, na podstawie którego za spółkę kapitałową powinna być na gruncie dyrektywy 2008/7/WE uznawana spółka komandytowo-akcyjna.

Decyzją z dnia 12 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez emisję akcji imiennych pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci znaku towarowego o wartości 32.022.000,00 zł brutto, w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu 25 kwietnia 2013r., powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej (bądź jakiejkolwiek innej spółki osobowej lub kapitałowej), była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Jednakże na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Dodatkowo w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) oraz z dnia 22 stycznia 2010r. (Dz. U. Nr 44, poz. 251), został wprowadzony m.in. przepis art. 2 pkt 6, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008r. s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Jednakże powyższe wyłączenie (na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c.) nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do argumentacji spółki zauważono, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003r. L 236 póz. 33 ze zm.), nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a tejże dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Również dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Jednakże organ drugiej instancji zauważył, że cytowany wyżej przepis art. 3 pkt 1 lit. a dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz załącznik I dyrektywy Rady 2008/7/WE, stanowi, że zgodnie z prawem polskim przez spółkę kapitałową należy rozumieć tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę komandytowo-akcyjną.

Dodatkowo zarówno dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i dyrektywa 2008/7/WE (art. 9) wskazują, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe (w postaci umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki lub jego zorganizowanej części), na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii (powołana wcześniej ustawa z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia m.in. spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem wyrażony przez pełnomocnika pogląd uznano za nieuzasadniony, również w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafne jest stwierdzenie strony odwołującej się, że z uwagi na fakt wyłączenia aportów z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed 1 stycznia 2007r., mamy do czynienia z naruszeniem prawa unijnego. Zdaniem organu odwoławczego, aporty (wkłady niepieniężne) nieprzerwanie podlegały pod zakres krajowych regulacji tj. podatku od towarów i usług bądź podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka powtarzając zarzuty i argumentację odwołania i zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do przesądzenia, czy skarżącej spółce jako spółce z ograniczoną odpowiedzialnością komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji, które zostały objęte przez jedynego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa do znaku towarowego.

Przystępując do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii obecnej w toku postępowania podatkowego oraz podnoszonej przez skarżącą spółkę także na etapie postępowania sądowego tj. czy dyrektywa 69/335/EWG oraz dyrektywa 2008/7WE mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego WSA w Krakowie, zasadne jest stanowisko skarżącej spółki, że pojęcie spółki kapitałowej obecne w obu wymienionych dyrektywach kapitałowych obejmuje również polską spółkę komandytowo-akcyjną.

Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009r. dyrektywą 2008/7/WE). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W ocenie Sądu spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Zdaniem Sądu dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy) przesądzają w ocenie Sądu, że odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335/EWG. Zwrócić także wypada uwagę na postanowienia art. 3 ust. 2 dyrektywy, w świetle którego dla celów jej stosowania "wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne ("inne" tzn. takie, do których nie ma zastosowania ust. 1) prowadzące działalność skierowaną na zyski uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Bez wątpienia spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Analiza natomiast przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania np. spółki osobowe. To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytowo-akcyjną.

Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L2008.46.11, dalej: "dyrektywa 2008/7/WE"). Spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy - stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski - załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). W art. 2 ust. 1 lit. b i c ustawodawca zadecydował natomiast o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym uregulowania lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE są tożsame z treścią art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest regulacja art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE.

W odróżnieniu natomiast od dyrektywy 69/335/EWG (chodzi o art. 3 ust. 2 zd. 2), do obowiązującego obecnie aktu z 2008r. nie wprowadzono postanowień upoważniających Państwa Członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c.

W powyższej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/13 stwierdził, że "Artykuł 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Zatem nie budzi wątpliwości, że w pojęciu "spółki kapitałowej", o której mowa w dyrektywie 69/335/EWG oraz dyrektywie 2008/7/WE, która ma bezpośrednio zastosowanie do rozpoznawanej sprawy mieści się także polska spółka komandytowo-akcyjna, tak więc dyrektywy kapitałowe znajdą zastosowanie w sprawie wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego.

Kolejny problem sporny wiąże się wobec tego z ustaleniem, czy przytoczone w zaskarżonej decyzji regulacje polskiej ustawy podatkowej pozostawały w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE.

Dokonanie wadliwej implementacji skutkować bowiem winno uznaniem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu i to niezależnie od tego, czy spółkę komandytowo-akcyjną zaliczymy do spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., czy kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio dyrektywy 69/335/EWG).

Rozważanie w tym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.

Pogląd, o konieczności łącznego ujmowania dla celów podatkowych umowy spółki i wniesienia wkładu, jest spójny z wnioskami płynącymi z definicji legalnej "zmiany umowy" spółki, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu (...). Wniesienie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki należy utożsamiać z pojęciem "zmiany umowy spółki". Stanowisko to znalazło potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 podjętej w składzie siedmiu sędziów. Zwrócono w niej uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004r. do końca 2006r., porównując ich treść z treścią przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 5 ust. 1 lit. a, w świetle którego podatek nalicza się – "przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c, d - od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków (...). Państwa Członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów". Natomiast z art. 10 dyrektywy wynika, że "Oprócz podatku kapitałowego Państwa Członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, w odniesieniu do (...) operacji, o których mowa w art. 4" (lit. a), a także "wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4" (lit. b). Art. 10 wprowadza zatem zakaz dodatkowego (poza podatkiem kapitałowym) opodatkowywania min. czynności utworzenia spółki kapitałowej (art. 4 ust. 1 lit. a), podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c), czy też podwyższenia majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. d).

Sprzeczne z przedstawionymi regulacjami będzie więc stanowisko o możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału spółki kapitałowej, przy równoczesnym objęciu zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyrokach NSA; z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1667/12 i z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II FSK 760/13.

O ile nie budzi wątpliwości opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, to inaczej przedstawia się sprawa objęcia tym podatkiem wniesienia wkładu niepieniężnego. Rozstrzygnięcia wymaga zatem problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności prawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

Jak już wcześniej zostało stwierdzone, wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki (zmiany umowy spółki) i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.

Do tak rozumianej umowy spółki (zmiany umowy spółki) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12) stwierdzając, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (objętych jednak co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...)). Należy przy tym dodać, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek.

Zgodzić się należy zatem ze skarżącą spółką, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010r., sygn. akt I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych, Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG".

Reasumując zatem Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r., że "art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.)".

Z powodu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.