Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 25 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Asesor WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2020 r., wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5 , art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej jako u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez R. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej także jako: "NUCS") z [...] września 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na 4 automatach poza kasynem gry utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] marca 2016 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili działania w lokalu położonym przy ul. [...] w [...]. Stwierdzili, że znajdują się w nim cztery urządzenia elektroniczne o nazwach i numerach wskazanych w decyzji, przypominające swoim wyglądem automaty, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty procesowe, ustalając że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w przepisach u.g.h.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ww. decyzją z [...] września 2019 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.

DIAS stwierdził, utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś kara ta, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy – wynosi 12.000 złotych od każdego automatu.

Dalej organ napisał, że lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach.

Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł skarżący, zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji II instancji i umorzenia w tym zakresie postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił w skardze:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym przyjęciu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący urządzał gry hazardowe na automatach mieszczących się w lokalu pod adresem ul. [...], [...],

2. naruszenie prawa procesowego poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organów I i II instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 (Dz. U. z 2015, poz. 613 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie),

3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, wobec niezebrania dostatecznych dowodów potwierdzających, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem była strona skarżąca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone, co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Organ jest zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być np. zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.), które w niniejszym postępowaniu wykorzystano zgodnie z w/w przepisami.

Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, dalej: "u.s.c.").

W sytuacji stwierdzenia urządzania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt II SA/Go 375/15 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku, upoważniającego ich do przeprowadzenia czynności z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych pozyskano zgodnie z prawem.

Przeprowadzony eksperyment wykazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami losowymi w rozumieniu przepisów u.g.h. technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.).Trafne jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Została ona dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i poparto ją przekonującą argumentacją. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 2504/12 - dostępny w CBOSA). Organy celne, uzasadniając rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania urządzeń wstawionych do lokalu za automaty do gry w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest urządzającym gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia podmiot urządzający gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA).

Pojęcie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Rz 1094/15 i II SA/Sz 439/15 - dostępne w CBOSA).

Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Organy prawidłowo i zgodnie z regułami dowodowymi ustaliły, że R. K. czynnie uczestniczył w organizowaniu gier na automatach w lokalu przy ul. [...] w [...]. Prawidłowo oceniły zeznania J. Ż. co do nadzoru, obsługi i udostępniania automatów, a także funkcjonowania lokalu jako sklepu. Słusznie też organy wywiodły z analizy umów z dni [...] października 2014 r., [...] czerwca 2015 roku oraz [...] września 2015 roku, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń, organizując miejsca z dostępem do automatów dla osób trzecich i sprawując nadzór nad właściwym funkcjonowaniem automatów. Podkreślić należy, że w zamian za udostępnienie lokalu i sprawowanie nadzoru nad automatami skarżący otrzymywał stałe wynagrodzenie. Nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym – choćby w kontekście zeznań świadka J. Ż. – że skarżący jedynie wynajmował powierzchnię sklepu. Zresztą już samo wynajęcie tej powierzchni na kanwie niniejszej sprawy – wobec świadomości skarżącego – winno być kwalifikowane jako urządzanie gier. Z kolei to, że skarżący nabył prawo do korzystania z nieruchomości, w której znajdowały się automaty, nie zmienia faktu, że nie podjął żadnych działań celem usunięcia tychże urządzeń ze sklepu.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3).

Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się jakimkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. W konsekwencji organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.