I SA/Łd 893/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-10-29	
Data wpływu	2010-08-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	- -
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 520/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Dnia 29 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 5.600,- (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 893/10

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 149.311 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, w związku z czym wszczęto postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 402.491,57 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zakwestionowane faktury pochodziły od: A. s.c., B. Sp. z o. o., C.. Z zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, iż ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Organ podatkowy pierwszej instancji kierował się przy tym przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami, cytowana dalej jako o.p.).

Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł J. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie tj. nie wskazanie zobowiązanego do zapłaty podatku;

- art. 120, art. 121 §1,art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art.

191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 oraz art.

109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie;

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia

26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną

interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 11 i § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 224, poz. 2226 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

\N uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał na uzasadnienie wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt. [...]), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Oddział Zamiejscowy w S. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazał sprawę organom skarbowym do ponownego rozpoznania, bowiem sprawa dotyczyła zakupu przez pewnego podatnika oleju napędowego od Spółki D. i Spółki E., rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie było oparte o ten sam materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie podatnika J. K..

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż na podstawie informacji zawartych w zeznaniach szeregu osób zajmujących się handlem olejem napędowym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka B. nie dysponowała zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z. W. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna F., w której A. K. był wspólnikiem posiadała w 2003 roku sześć zbiorników paliwowych w M. D.. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę F., natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą G.. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B. zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynika, że Spółka B. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. Sz. organ odwoławczy podał, że wymieniony przyznał, że działalność gospodarcza, którą prowadził była fikcyjna zaś on sam pełnił rolę "słupa". Podpisywał faktury in blanco i dokumenty KP. Zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była jego dostawcą paliwa, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że według dokumentów jedynym dostawcą paliwa dla J. Sz. była Spółka H. z Ł.. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez wymienioną Spółkę nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro J. Sz. nie nabył paliwa, to konsekwentnie nie mógł przenieść prawa własności paliwa na swoich kontrahentów (odbiorców). Według organu podatkowego J. Sz. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał B. Sz.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. toczy się postępowanie karne przeciwko J. Sz., który został oskarżony o to, że działał w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnych wielkiej wartości, przez wprowadzanie organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT. W dniu 31 marca 2009 r. J. Sz. złożył przed sądem oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze.

Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur "w imieniu" J. Sz. i Spółki B. zajmowała się K. Ch., która wykonywała te czynności, za wynagrodzeniem dla A. K.. Otrzymywała od niego bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur, wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. skazał K. Ch. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. Sz. i Spółki z o.o. B..

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B. oraz J. Sz. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie nabyły i nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Działalność tych podmiotów polegała na zdobywaniu faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od podmiotów – "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy.

Organ odwoławczy ocenił, że nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, natomiast rozliczeń podatkowych należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w jej ramach zdarzenia. Organy podatkowe mają prawo by wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Równocześnie organ podatkowy uznał, że należy odstąpić od oszacowania dochodu, uznając że prowadziłoby to do zalegalizowania bezprawnych działań podatnika.

Organ odwoławczy wskazał również, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną A. i firmę I. także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 15 i 16 zaskarżonej decyzji).

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył J. K.. W swoim środku zaskarżenia powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Niezależnie od zarzutów sformułowanych pod adresem zaskarżonej decyzji w skardze do sądu zauważyć należy, że jednym z podstawowych obowiązków organów podatkowych w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Od tego jest bowiem uzależnione zgodne z prawem określenie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że problematyka zobowiązań podatkowych jest centralnym zagadnieniem prawa podatkowego, ustawodawca poświęcił mu Dział III ustawy Ordynacja podatkowa. Reguły rządzące zobowiązaniami podatkowymi oraz sposób prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania zawarte w ordynacji podatkowej i ustawach podatkowych są jedynymi i wyłącznymi regulacjami dotyczącymi omawianej materii. W związku z tym organy podatkowe mają obowiązek respektowania, w toku postępowań podatkowych, normujących je przepisów prawa.

Odmowa uwzględnienia wydatków na zakup paliwa w rozpoznawanej sprawie nie wynikała z zakwestionowania faktu dokonania przez skarżącego takich zakupów lub ich celu w postaci osiągnięcia przychodu, ale stąd jedynie, że nie były prawidłowo udokumentowane.

Nie sposób nie zgodzić się z argumentacją organów w tym zakresie. Faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli jednak w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 punkt 2) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodu), a drugim wyjednanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 o.p.

Trzeciej możliwości nie ma, gdyż nie przewidują jej przepisy ordynacji podatkowej.

Tymczasem organ odwoławczy w istocie nie skorzystał z żadnej z nich. Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa (s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur.

Nie zwrócił przy tym uwagi na to, że w aktach sprawy istnieje dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 3 czerwca 2008r. w charakterze kontrolowanego, z którego wynikają okoliczności o znaczeniu zasadniczym dla wyniku sprawy. Skarżący przedstawił w nim całość zdarzeń związanych z zakupem kwestionowanego paliwa. Wyjaśnił, w jakich okolicznościach poznał A. K., dysponującego paliwem, jak zamawiał paliwo od pracownika A. K.. Przedstawił również sposób wystawiania faktur dokumentujących zakupy oraz okoliczności i sposób zapłaty za nabywany towar. Wskazał, co równie istotne, do czego było zużywane przedmiotowe paliwo w jego firmie oraz przedstawił jakość nabywanego towaru i przyczyny prowadzenia wymienionych transakcji. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że przedstawiony protokół przesłuchania skarżącego jest dowodem o znaczeniu zasadniczym w sprawie. Nie przesądzając wyników jego oceny, która przecież nie należy do sądu podnieść trzeba z całą mocą, że dowód ten, choć opisany w uzasadnieniu decyzji, nie został w ogóle oceniony w toku postępowania podatkowego, choć, w świetle art. 122, art. 187§1 i art. 191 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy był zobowiązany do jego oceny. Obowiązek ten istniał, dlatego, że był to dowód niezwykle ważny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W zależności, bowiem, od tego, w jaki sposób zostałby oceniony omawiany dowód wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak w przypadku uznania wyjaśnień skarżącego za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia w zakresie wysokości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji co do wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji mógłby się okazać pomocny art. 23 § 2 o.p., pozwalający na odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego zastąpiłyby tę część ksiąg podatkowych skarżącego, która odnosi się do poniesionych wydatków.

Jeśliby zaś okazało się, że wyjaśnienia te, z przyczyn znanych organowi nie były godne uwzględnienia organ ten dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu nie uniknąłby oszacowania ich wielkości

Całkowicie odmienna byłaby natomiast sytuacja tylko wówczas, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały przez skarżącego poniesione. Wówczas bowiem nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Jednak wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do przedstawionych wyjaśnień skarżącego nie sposób nawet przypuszczać, którą z powyższych możliwości przyjął organ odwoławczy. Dlatego też, z braku oceny kluczowego dowodu, weryfikacja legalności tejże decyzji na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa.

Powyższej konstatacji nie zmienia to, że w zaskarżonej decyzji znajduje się sugestia, iż paliwo było faktycznie dostarczane (s. 16 in fine). Z przyczyn wskazanych wyżej trudno ją traktować inaczej, niż jako jedynie supozycję organu odwoławczego, a nie udowodniony fakt. Faktem jest natomiast, co podniesiono już wyżej, że organ odwoławczy skupił się na kwestionowaniu faktur dokumentujących zakup, a w zasadzie na braku tożsamości po stronie podmiotów dokonujących sprzedaży.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że przedstawione wyżej wyjaśnienia skarżącego, mimo swej szczegółowości nie zawierają istotnych danych dotyczących transakcji prowadzonych ze spółką cywilną A. i firmą I.. Skupiają się wyłącznie na dostawach paliwa od B. Sp. z o.o. i C... W tej sytuacji nie wiadomo, a zaskarżona decyzja również tego nie wyjaśnia, czy przedstawione wyżej okoliczności dotyczące nabycia paliwa od dwóch ostatnio wymienionych podmiotów dotyczą także A. i I.. Wymaga to wyjaśnienia w toku ponowionego postępowania, gdyż brak ustaleń w tym zakresie narusza art. 187 § 1 o.p.

Powyższego wniosku nie zmieniają przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia organu odwoławczego co do tego, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, W przypadku faktur pochodzących od spółki cywilnej A. ustalenia te sprowadzają się bowiem do uprawnionego stwierdzenia, że firma ta nie dysponowała olejem, dlatego, że podmioty, które rzekomo jej dostarczały to paliwo w istocie wystawiały jedynie tzw. puste faktury. To zaś oczywiście uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, że to nie A. s.c., lecz inne osoby dostarczały z kolei olej skarżącemu. Taki wniosek ma oparcie w powołanych jako dowody w sprawie decyzji i wyroków sądów administracyjnych i nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów.

Na tej samej podstawie, jako trafne należy ocenić ustalenia organów podatkowych, iż zeznania K. D. wykluczają możliwość przyjęcia, by skarżącemu sprzedawała paliwo firma I.. Tu za miarodajne należy uznać zeznania świadka K. D., powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rzecz jednak w tym, że te ustalenia, podobnie jak te, dotyczące B. Sp. z o.o. i C.. nie są wystarczające do zanegowania poniesienia przez skarżącego przedmiotowych wydatków na zakup paliwa i uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Przecież, jak wyżej wskazano organy podatkowe nie ustaliły czy paliwo to było dostarczane i w tym zakresie posłużyły się jedynie uzasadnionym przypuszczeniem, że tak w istocie było.

Sąd w tym miejscu wyraża przekonanie, że całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez skarżącego wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że paliwo zostało skarżącemu dostarczone.

Tak więc reasumując powyższą część rozważań stwierdzić należy, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Oznacza to między innymi i to, że nie można skutecznie przenosić rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedającym a podmiotem przedstawionym jako sprzedający na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i, że nie może być kosztem uzyskania przychodu.

O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu przesądza treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być zadaniem wnikliwego postępowania dowodowego prowadzonego w toku postępowania podatkowego.

Żadną miarą natomiast nie można przyzwolić na nieuprawnione przenoszenie regulacji specyficznych dla jednego podatku do innego podatku, uregulowanego w inny sposób, w odmiennej ustawie.

Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji sadu zabiegi organów podatkowych dokonywane w rozpoznawanej sprawie, polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku, z powodu tego, że faktura go dokumentująca odbiega od rzeczywistości, gdyż sprzedawca był w rzeczywistości inny niż wymienionych na tejże fakturze.

Wskazać przy tym należy, że wszystkie wyroki sądów karnych powołane w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wskazują na nieustalone pochodzenie paliwa, które A. K. sprzedawał skarżącemu. Powoływane w decyzji wyroki skazujące oraz zarzuty sformułowane w aktach oskarżenia skierowanych do sądów nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe co do zaistnienia transakcji obrotu oleju napędowego. Jak już wyżej wskazano nie oznacza to, że nie było rzeczywistego obrotu, a to jedynie, że obrót ten odbywał się w rzeczywistości między innymi stronami niż wyszczególnione na fakturach.

Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych nie wnoszą do sprawy niczego istotnego. Wyroki WSA w we W. z dnia [...]. sygn. akt [...], w K. z dnia [...]., sygn. akt [...] oraz w P. z dnia [...] ., sygn. akt [...] dotyczą nierzetelności ksiąg podatkowych, co w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu, z uwagi na fakt, iż dane dotyczące kosztów uzyskania przychodu zostały wpisane na podstawie przedmiotowych faktur VAT pochodzących od podmiotów nie będących sprzedawcami spornego paliwa.

Podnoszony w nich obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie oznacza, zdaniem sądu I instancji w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W braku udokumentowania strona nie może bowiem skutecznie wykazywać, że wydatki zostały poniesione. W takim jednak razie, jak wyżej wskazano, nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tak szerokim ujęciu dopuszczalnego dowodu, którym operuje art. 180 o.p. mieści się z pewnością także dowód z wyjaśnień (zeznań) strony postępowania.

Przywołanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia [...]., sygn. akt [...] jest zaś o tyle nietrafne, że w sprawie tej organy podatkowe przyjęły zgoła odmienne ustalenia faktyczne, polegające na zanegowaniu przeprowadzenia w rzeczywistości transakcji zakupu oleju napędowego.

WSA w Ł. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża też pogląd zasadniczo odmienny od stwierdzenia zawartego w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia [...] ., wskazującego, że "w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach"

W ocenie sądu I instancji okoliczność ta, przy ewentualnym stanowczym ustaleniu w toku ponowionego postępowania, iż dostawy paliwa dla skarżącego miały miejsce ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma znaczenia przesądzającego dla podatkowych losów danego wydatku.

Nie można również zgodzić się bezwarunkowo ze stanowiskiem zawartym w cytowanym wyroku, zgodnie z którym sąd odwoławczy zaakceptował pogląd sądu I instancji co do tego, że, "sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych".

Po pierwsze bowiem, niezależnie od wiedzy dostawcy paliwa jego odbiorca (skarżący) może nie znać jego rzeczywistego pochodzenia, co bynajmniej nie przekreśla możliwości potraktowania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Po wtóre zaś pamiętać trzeba, że ustawy podatkowe będące podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych normują jedynie stany faktyczne, przy zajściu których mogą one żądać od podatników regulowania zobowiązań z tytułu podatków, nie przewidują jednak możliwości tworzenia takich stanów faktycznych przez te organy, ani także przez sądy administracyjne.

Nie są również i nie mogą być narzędziem swoistego "karania" podatników za rzekome lub rzeczywiste unikanie opodatkowania. Jak wskazano wyżej regulują one wyłącznie podatkowe następstwa określonych w nich stanów faktycznych.

Zatem w demokratycznym państwie prawa nie ma żadnych podstaw prawnych, aby traktować je instrumentalnie, jako narzędzia realizacji interesów fiskusa.

Poza tym cytowane orzeczenie nie mogło stać się wskazówką interpretacyjną w niniejszej sprawie stąd, że nie ustalono w niej w sposób należyty stanu faktycznego, co uniemożliwia odniesienie cytowanych wskazań sądu odwoławczego do stanu faktów w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do treści skargi należy zauważyć, że nie ma racji jej autor wywodząc, że organy podatkowe nie udowodniły, że firmy uwidocznione na spornych fakturach nie dostarczały paliwa skarżącemu oraz, że błędne jest w tej mierze powoływanie się jedynie na dowody zebrane w toku innych postępowań. W ocenie sądu I instancji ta okoliczność została udowodniona przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość na podstawie dowodów zebranych w toku postępowań karnych. Nie jest zaś przy tym tak, jak chce tego autor skargi, że organy podatkowe są obowiązane ponawiać w toku postępowania podatkowego dowody wyjednane z innych postępowań. W postępowaniu podatkowym, regulowanym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z woli ustawodawcy nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co ma między innymi ten skutek, że jako dowód można dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1). Nie ma też bezwzględnego nakazu powtarzania, w toku postępowania podatkowego dowodów zebranych w innych postępowaniach. W tej materii organy podatkowe mają swobodę, ograniczoną jedynie treścią art. 187§1 i art. 191. W świetle powyższych wywodów organy podatkowe miały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawo przyjąć, że podmioty uwidocznione na fakturach jako sprzedawcy w istocie nie dostarczali skarżącemu paliwa. Temu zagadnieniu poświęcono znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 10-16) i nie ma potrzeby powielać zawartych w niej stwierdzeń, które sąd I instancji w całości podziela.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów cytowanej ustawy z tej prostej przyczyny, że organy podatkowe nie stosowały w niniejszej sprawie przepisów cytowanej ustawy ani w ogóle przepisów dotyczących podatku VAT.

Zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od jego trafności, jest przedwczesny, gdyż przepisy prawa materialnego mogą być naruszone jedynie wtedy, gdy organy podatkowe prawidłowo ustalą stan faktyczny w sprawie. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, takich ustaleń nie było, wobec czego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Powołanie się przez autora skargi na wyrok WSA w Ł. z dnia 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Łd 693/08 dotyczący innego podatnika i innego podatku jest o tyle nietrafne, że sąd w rozpoznawanej sprawie nie jest związany treścią tego orzeczenia ani zawartymi w nim wskazaniami.

Natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów musi być raz jeszcze rozpatrzony przez organy w toku ponowionego postępowania. Jego uwzględnienie będzie uzależnione od wyników postępowania dowodowego, o którym mowa w niniejszych motywach.

Z całą pewnością jednak należy przyjąć, że podstawą oddalenia wniosków dowodowych nie mogą być art. 216, art. 217, art. 180 i art. 181 gdyż nie regulują one zasad uwzględniania wniosków dowodowych

W toku ponowionego postępowania podatkowego organ odwoławczy będzie zobowiązany, w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) do uwzględnienia przedstawionych wyżej wskazań i ocen.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dni a30 sierpnia 2002r.

Sz.Ch.