Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Opolu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] Wójt Gminy [...], działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84, ze zm.) -/dalej u.p.o.l./ oraz uchwały Rady Gminy [...] Nr II/7/2002 z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, określił Spółce A S.A. w [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...].

Jak wskazał organ I instancji, podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek podatnik stwierdził, że uiścił nienależnie podatek z tytułu posiadania dróg oraz budowli latarni oświetleniowych, związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego na drogach wewnętrznych. Spółka złożyła kilka korekt deklaracji, w tym korektę, w której wykazała jako przedmiot i podstawę opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.317.714 m2; grunty pozostałe 35.835,89 m2; budynki mieszkalne 2.151,31 m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz część budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej 216.197,73 m2; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych 676,60 m2; budowle [...]. Deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego wynosiła [...].

Po wszczęciu w dniu 27 lutego 2008 r. z urzędu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ wezwał Spółkę do przedstawienia ewidencji środków trwałych za 2004 r., w tym między innymi budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia 2004 r.

W toku postępowania, w kolejnym wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. Spółka zwróciła się o wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji i urządzeń, znajdujących się wewnątrz budynków, o łącznej wartości [...], które stanowią ich integralne części (całość techniczno-użytkową) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako oddzielne obiekty budowlane. Jednocześnie Spółka wskazała, że podwójnie opodatkowała budynek kratowni z ujęciem wody o wartości 854.919,71 zł., która została opodatkowana zarówno od powierzchni użytkowej jako budynek, jak i od wartości jako budowla, podczas gdy obiekt ten posiada cechy budynku, określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. A zgłosiła również wnioski dowodowe, żądając włączenia do materiału dowodowego opinii w sprawie kwalifikacji elementów majątku trwałego Spółki sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. M. C. oraz rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. S. K. Nadto włączenia do materiału dowodowego opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. J. O. oraz rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. J. M. dotyczącej kwalifikacji określonych środków trwałych i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z określeniem wartości wybranych obiektów budowlanych, stanowiących przedmiot opodatkowania.

W ocenie podatnika, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje znajdujące się wewnątrz budynków, gdyż nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, w tym: 1) most szynowy 6kV, znajdujący się w budynku głównym, 2) sieć kabli 0,4 kV wyprowadzenia energii bloku 3, 4, znajdująca się w budynku głównym, 3) sieć kabli 0,4 kV każdego z bloków, 4) kable 6 kV potrzeb własnych każdego z bloków, 5) szyny ekranowe wyprowadzenia mocy każdego z bloków. Inne instalacje umieszczone w budynkach oraz tworzące z nimi całość techniczno-użytkową to w szczególności: 1) sieci kablowe 0,4 kV rozdzielni obsługujących: gospodarkę paliwową gospodarkę olejową Centralną Stację Załadowczą Popiołu, ujęcie wody [...], wodę przemysłową kotłownię pomocniczą i wodorownię, odżużlanie i odpopielanie, obiekty pomocnicze i usługowe, zbiorniki popiołu, 2) pompy oraz rurociągi znajdujące się w budynkach kotłowni, 3) rurociągi od głównej zasuwy parowej do wylotu znajdujące się w kotłowni pomocniczej, 4) instalacje odprowadzania ścieków z mycia obrotowego podgrzewacza powietrza każdego z bloków, 5) instalacje pomocnicze w pompowni wody chłodzącej bloków 1-2 oraz 3-4, 6) instalacje technologiczne do uzdatniania wody w budynkach, 7) instalacje ścieków i spustów olejowych wraz z pompami w budynku gospodarki olejowej, 8) instalacje wody chłodzącej sprężarek w budynku sprężarkowni powietrza ogólnozakładowego. Obiekty te zostały przez organ I instancji wyszczególnione w decyzji w tabeli nr 2.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 ustawy up.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., oraz art. 1a ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 2 tejże ustawy i wskazał na przyjętą przez ustawodawcę definicję budynków i budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odwołującą się do przepisów Prawa budowlanego. Podkreślił przy tym, że definicja budowli zawarta w u.p.o.l. ma szerszy zakres od definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, bowiem jeżeli dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to stanowi również budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Z kolei, aby dana budowla została uznana za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być obiektem budowlanym, a więc budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową, bądź urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W celu ustalenia, czy wskazane środki trwałe stanowiące własność Spółki można zakwalifikować jako odrębne budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, organ I instancji powołał biegłego

dr inż. D. B. Biegły po dokonaniu oględzin obiektów należących do Spółki sporządził we wrześniu 2009 r. opinię techniczną dot. kwalifikacji środków trwałych znajdujących się na terenie eksploatowanym przez A S.A.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał zasadność wyłączenia przez podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg i obiektów budowlanych związanych z zabezpieczeniem, prowadzeniem i obsługą ruchu (wyszczególnionych przez organ I instancji w tabeli nr 1), albowiem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. Nadto organ uznał, iż podatnik prawidłowo zadeklarował podatek od nieruchomości za 2004 r. w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych ogółem, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych ogółem. Jednocześnie organ doszedł do przekonania m.in. w oparciu o sporządzoną opinię techniczną, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w przypadku budowli i wykazał podatek od budowli w wysokości niższej od należnej.

Zdaniem organu, Spółka bezpodstawnie nie uwzględniła stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, usytuowanych w budynkach środków trwałych (szczegółowo wymienionych w tabeli nr 2 w decyzji) które, zgodnie z opinią powołanego przez organ biegłego, należało zaklasyfikować do kategorii budowli w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji ustalona przez organ podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r. w odniesieniu do budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosła [...], w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania w kwocie [...].

Organ wyjaśnił, iż umieszczenie poszczególnych urządzeń lub instalacji (ujętych w definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) w budynku, nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w każdym przypadku umieszczenie budowli w budynku, pozwalałoby uniknąć opodatkowania w tym zakresie. Organ uzasadniając to stanowisko powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/08, w którym Sąd stwierdził "Jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości."

Zdaniem organu, w sytuacji umiejscowienia instalacji lub urządzeń w budynku należy każdorazowo zbadać funkcję danych urządzeń lub instalacji oraz ich związek z budynkiem, w którym się znajdują i dopiero w wyniku tych czynności można prawidłowo ustalić przedmiot, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wewnątrz budynku znajdować się mogą zarówno instalacje i urządzenia służące temu budynkowi, które nie mogą stanowić odrębnej budowli, jak i instalacje i urządzenia, które nie są technicznie powiązane z budynkiem, co przy uwzględnieniu możliwości ich odrębnego funkcjonowania pozwala je, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, zaklasyfikować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem umieszczenie urządzeń i instalacji w budynku nie powoduje automatycznie niemożności opodatkowania ich jako budowle. Na poparcie tego stanowiska organ I instancji wskazał także na wyroki WSA w Szczecinie dotyczące opodatkowania stacji transformatorowych.

W ocenie organu, wnioski wynikające z opinii technicznej przedstawionej przez powołanego w toku postępowania biegłego wskazują jednoznacznie, iż sporne środki trwałe stanowiły odrębne budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Biegły w sposób szczegółowy zbadał aspekty techniczne dotyczące tych środków trwałych, w tym ich ewentualny związek funkcjonalny z budynkami i wskazał, że stanowiły one odrębne budowle, co obligowało organ do odrębnego ich opodatkowania. Środki te w decyzji organu I instancji ujęto w tabeli nr 2. Jednocześnie organ przedstawił przyczyny, dla których nie uwzględnił opinii sporządzonych na zlecenie strony.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ opierał się na dowodach dostarczonych przez podatnika, w tym ewidencji środków trwałych.

Dalej organ odwołując się do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi:1) dla gruntów - powierzchnia; 2)dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-5 art. 4 tej ustawy - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Uwzględniając powyższe organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...], w tym : za grunty związane z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (podstawa opodatkowania: powierzchnia 2.317.714 m2) - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]; za pozostałe grunty (podstawa opodatkowania: powierzchnia 35.835,89 m2) - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.617,77 zł; budynki mieszkalne ogółem (podstawa opodatkowania powierzchnia użytkowa 2.151,31 m2) - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 987,28 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz część budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem (podstawa opodatkowania: powierzchnia użytkowa 216.197,73 m2) - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]; budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych ogółem (podstawa opodatkowania: powierzchnia użytkowa 676,60 m2) - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.165,12 zł; budowle (podstawa opodatkowania: wartość [...]) - wysokość zobowiązania podatkowego [...].

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie dwukrotnie niektórych obiektów jako budynków i jako budowli oraz poprzez błędną kwalifikację części majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniło materiał dowodowy o kartotekę środków trwałych A S.A., aktualizację kartoteki środków trwałych A S.A. wg prawa energetycznego i nowych standardów klasyfikacji statystycznych, opracowanie pt. "Zasady metodyczne wdrożenia i stosowania Klasyfikacji Środków Trwałych w przemyśle energetycznym" sporządzone przez Agencję Doradztwa Gospodarczego B w [...]. Nadto do akt sprawy włączono oświadczenie Wójta Gminy [...] z dnia 8 lutego 2010 r., iż Spółka uiściła tytułem podatku od nieruchomości na rok 2004 kwotę [...] oraz decyzje w zakresie udzielenia pozwoleń na budowę obiektów A.

Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia wskazując, że Wójt Gminy [...] wydał i doręczył stronie decyzję w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w dniu 10 grudnia 2009 r. A tytułem podatku od nieruchomości za rok 2004 uiściła kwotę [...], co odpowiada kwocie podatku obliczonej w korekcie deklaracji Spółki sporządzonej 10 grudnia 2004 r. Zatem deklarowane przez stronę zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło wskutek zapłaty. Jednak Spółka złożyła w dniu 23 grudnia 2009 r. odwołanie, które wraz z aktami sprawy wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w dniu 11 stycznia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04, zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Z tych względów Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że jest uprawnione do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, pomimo że od końca roku 2004 do dnia podjęcia decyzji przez Kolegium upłynęło ponad 5 lat.

Dalej Kolegium wskazało, że decyzję wydano w oparciu o przepisy obowiązujące w roku 2004 i odwołało się do treści art. 3 ust.1 i 2 ust. 1 u.p.o.l. Podkreśliło, iż zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (tj. pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Kolegium podkreśliło także, że u.p.o.l. w definicjach legalnych "budynku" i "budowli" zawiera odesłania do definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" wskazanych w prawie budowlanym. Według definicji legalnych zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z definicją budowli ujętą w ustawie Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Kolegium podkreśliło, że przedstawiona konstrukcja definicji legalnych powoduje problemy przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego. Definicja budowli zawarta w u.p.o.l. wyjaśnia bowiem czym budowla nie jest, a nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Zatem budowla to każdy inny obiekt budowlany, a także - na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości - urządzenie budowlane. Pomocna przy określeniu pojęcia budowli może być przytoczona wyżej definicja budowli zawarta w. art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w brzmieniu z dnia1 stycznia 2004 r.

Zauważyło także, że szczególnie istotne jest wskazanie wśród budowli sieci technicznych, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wnioskując a contrario w odniesieniu do takiego wyszczególnienia, Kolegium przyjęło, że urządzenie techniczne lub instalacja przemysłowa, a także inne instalacje (np. elektryczna, czy wodna) usytuowane w budynku (np. hali fabrycznej) lub na budynku, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie są bowiem odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi.

Zatem obiekt budowlany uznany za budynek, wraz z umieszczonymi w nim instalacjami i urządzeniami, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od powierzchni użytkowej budynku. Zdaniem Kolegium pozbawione prawnego znaczenia jest to, że mogą to być urządzenia techniczne związane z budynkiem, zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc posiadające cechy urządzeń budowlanych. Nie jest również istotna okoliczność, iż to budynki przemysłowe często zapewniają możliwość prawidłowego używania umieszczonych w nich maszyn, urządzeń i instalacji, a nie odwrotnie. Funkcja ochronna, jaką pełni budynek przemysłowy względem umieszczonych w nim rzeczy, nie wpływa bowiem na sposób opodatkowania tego budynku. Jednakże, odmiennie od powyższych zasad, są opodatkowane budowle, np. wolno stojące urządzenia techniczne, posiadające osłony (obudowę), gdy osłony te nie tworzą budynku. Wówczas cały taki złożony obiekt budowlany tworzy budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 28.11.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 598/07, WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2009 r. I SA/GL 165/09, NSA z dnia 10.01.2008 r. II FSK 1313/07, z dnia 30.07.2009 r. II FSK 202/08, z dnia 7 lipca 2009 r. II FSK 2095/08). Przykładowo: w wyroku WSA w Gdańsku z 28 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 598/07), stwierdzono, że nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów podatkowych w sposób rozszerzający, wynikający z zamiaru poddania opodatkowaniu jak budowli również urządzeń, które wskutek zamieszczenia w budynku utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2009 r. (I SA/GL 165/09) wskazano, "po pierwsze - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, bo tak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określając, że budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem. Po drugie - budowla i budynek jako odrębne obiekty budowlane stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku powoduje, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. Kwestią ustaleń faktycznych jest zatem przede wszystkim stwierdzenie, czy obiekt budowlany poddany prawnopodatkowym kwalifikacjom spełnia kryteria budynku - a więc czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach - bo w razie ustaleń pozytywnych nie może być równocześnie, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l., ani w całości ani w części kwalifikowany jako budowla".

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował treść opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, wskazując, iż opinia ta może służyć jedynie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. opisu cech przedmiotów badanych przez biegłego. Nie mogły być natomiast dla organu wiążące te zapisy opinii, które dotyczyły oceny prawnej stanu faktycznego. To samo dotyczyło również prywatnych ekspertyz przedłożonych przez Spółkę. Jak podkreśliło Kolegium, odwołując się do wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK1527/04, nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego, ani też interpretacja przepisów prawa, bowiem stosownie do art. 197 Ordynacji podatkowej, nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinią co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania, gdyż to należy do organów podatkowych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że błędnie został określony przez Wójta Gminy [...] zakres ekspertyzy, bowiem zażądano wydania opinii odnoszącej stan faktyczny sprawy do przepisów Prawa budowlanego. Błąd ten nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby wykorzystać ekspertyzę techniczną D. B. w zakresie, w jakim odnosi się ona do sfery faktów, tj. opisuje cechy przedmiotów badanych przez biegłego.

W oparciu o opinię techniczną sporządzoną przez biegłego, organ dokonał własnej oceny stanowiących przedmiot sporu środków trwałych. Organ nie podzielił stanowiska biegłego, iż ze względu na brak związku funkcjonalnego badanych urządzeń i instalacji z budynkiem, w którym się znajdowały, należało je zaliczyć jako odrębny od tego budynku przedmiot opodatkowania w postaci budowli.

I tak, w odniesieniu do szyn ekranowych, mostu szynowego, sieci kablowej zbiorników popiołu, organ stwierdził, że umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości skutkuje tym, że takie sieci i urządzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości odrębnie od tego budynku. Z tego powodu szyny ekranowe wyprowadzenia mocy, most szynowy oraz sieć kablowa rozdzielni obsługującej zbiorniki popiołu nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei w odniesieniu do rurociągów pary wodnej wskazano, iż są to złożone urządzenia techniczne, składające się zarówno z elementów budowlanych, jak i elementów niebudowlanych, umiejscowione w hali. Urządzenia te nie są urządzeniami technicznymi wolnostojącymi i brak jest podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że posiadają one części budowlane niezależne od budynku. Z tego powodu rurociągi od głównej zasuwy parowej do wylotu oraz pompy PF-3, a także rurociągi do zasuwy na króćcu rurociągu wody zasilającej nie stanowią odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W stosunku do instalacji odprowadzania ścieków z mycia obrotowego podgrzewacza powietrza Kolegium stwierdziło, iż są to złożone instalacje przemysłowe, składające się zarówno z elementów budowlanych, jak i elementów niebudowlanych, umiejscowione w budynku lub poza nim, lecz wykorzystujące elementy obudowy i konstrukcji budynku (zamontowane na budynku), zatem nie stanowią odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tożsame stanowisko zajęło Kolegium w odniesieniu do linii technologicznej stacji uzdatniania wody, instalacji wody chłodzącej sprężarek, instalacji ścieków i spustów olejowych wraz z pompami, instalacji pomocniczych w pompowni wody chłodzącej blok 1-2, 3-4 i zaworu regulującego z siłownikiem. Jak wskazał organ odwoławczy, żaden z tych przedmiotów nie jest wolno stojącą instalacją przemysłową lub urządzeniem technicznym, albo też siecią techniczną czy urządzeniem budowlanym, lecz wszystkie one umieszczone są w budynkach zapewniających odpowiednie warunki do ich używania.

W toku postępowania podatkowego poddano analizie dokumenty prywatne przedstawione przez Spółkę, tj. opinię sporządzoną przez Agencję C we [...], opinię sporządzoną przez D Z.U.H. sp. z o.o. w [...] oraz opinię sporządzoną przez Agencję Doradztwa Gospodarczego B w [...]. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że opinie te w zakresie kwalifikacji poszczególnych elementów majątku trwałego jako podlegających lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są w rzeczywistości opiniami prawnymi, a analiza kwalifikująca środki trwałe podatnika na podstawie Kwalifikacji Środków Trwałych nie jest wystarczająca do uznania określonych środków trwałych za budowlę lub część budowli w rozumieniu u.p.o.l. Tym niemniej dokumenty te Kolegium wykorzystało w zakresie danych technicznych, opisów poszczególnych urządzeń, ich funkcji i przeznaczenia, a także uwzględniając dane z nich wynikające do weryfikacji podstawy opodatkowania, w tym zmian dokonywanych przez podatnika w zakresie deklarowanej podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podkreśliło przy tym, że ustawa Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego. Natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przy zaliczaniu do budowli określonych obiektów budowlanych nie mają znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż nie odsyła do nich ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyklucza to jednak pomocniczego ich wykorzystania w aspekcie porządkującym majątek podatnika. Przy czym Kolegium zauważyło, iż udostępnione pozwolenia na budowę dotyczące obiektów A, zawierają zbyt ogólny opis inwestycji, by mógł być on pomocny w ustaleniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że A ujawniła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych oraz budowle i odnośnie podstawy opodatkowania wskazał na treść art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Odnośnie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania organ odwoławczy podkreślił, że nie były one kwestionowane ani przez organ I instancji, ani przez stronę, chociaż Wójt Gminy [...] przyjął do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 216.197,73 m2, podczas gdy podatnik zadeklarował w tej kategorii powierzchnię 231.253,73 m2 (według stanu istniejącego w grudniu 2004 r.). Rozbieżność ta nie została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, co więcej Wójt stwierdził, że to właśnie wskazana przez niego w decyzji podstawa opodatkowania została ujawniona w deklaracji strony.

W ocenie Kolegium, zgromadzone materiały i dowody potwierdzają deklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. Nie budzą także wątpliwości wartości amortyzacyjne budowli, które podatnik przedłożył organowi wraz z zestawieniem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich wartościami wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.

Następnie organ odwoławczy przedstawił w decyzji szczegółowo podstawy opodatkowania oraz zmiany ich dotyczące, a także kwoty podatku (bez zaokrągleń) wynikające z deklaracji oraz złożonych przez podatnika korekt dotyczących roku 2004.

Organ uznał za słuszne żądanie Spółki dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania (w zakresie budowli) środków trwałych o wartości amortyzacyjnej [...] oraz budynku kratowni z ujęciem wody o wartości [...]. W ten sposób ustalona przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania posiadanych przez Spółkę budowli wyniosła [...], a podatek w wysokości 2 % wartości amortyzacyjnej tych budowli wyniósł [...].

Podatek od nieruchomości, obliczony z uwzględnieniem podstaw opodatkowania ujawnionych w deklaracji na rok 2004 i jej korektach złożonych w roku 2004, wyniósł: [...]., podczas gdy strona deklarowała [...]., a różnica zdaniem organu odwoławczego wynikała z błędnych obliczeń Spółki. Zastosowane stawki podatku od nieruchomości wynikały z uchwały Nr II/7/2002 Rady Gminy [...] z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. Nr 132, poz. 1893) i nie przekraczały stawek maksymalnych z art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli w postaci dróg wewnętrznych i latarni oświetleniowych o wartości [...]., bowiem w roku 2004 nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Obliczony podatek od nieruchomości za rok 2004 przedstawiał się następująco:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatek [...],

2) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - podatek 0 zł,

3) grunty pozostałe - podatek 3.617,78 zł,

4) budynki mieszkalne - podatek 987,28 zł

5) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatek 3.685.565,91 zł,

6) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych - 2.165,12 zł (podstawy opodatkowania, w odniesieniu do punktów 1-6, przyjęto zgodnie z obliczeniami przedstawionymi na stronach 9-10 decyzji II instancji)

7) budowle - podstawa opodatkowania deklaracja pierwotna 1.075.968.159,61 zł korekty deklaracji w roku 2004 +1.200 zł +11.129,99 zł +271.703,48 zł

korekta deklaracji w 2007 r. (drogi i inne budowle)

-78.237.493,02 zł

korekta deklaracji w 2007 r. (opinia rzeczoznawcy)

+10.391.979,30 zł

na wniosek z 2009 r. (instalacje w budynkach)

-214.444.003,22 zł

na wniosek z 2009 r. (budynek kratowni)

-854.919,71 zł

na wniosek z 2009 r. (opinia rzeczoznawcy)

+155.734 zł

+15.645.744,12 zł

podstawa opodatkowania: [...], po zaokrągleniu [...] podatek (2%): 16.178.184,70 zł

Ogółem podatek od nieruchomości wyniósł [...] po zaokrągleniu [...].

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Prokurator Okręgowy w Opolu, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego i procesowego, mianowicie:

1. art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli,

2. art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji budowli niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, co skutkowało opodatkowaniem tylko niektórych obiektów Spółki, uznaniem obiektów jednocześnie za budynki i budowle, a także dokonaniem błędnej kwalifikacji części majątku Spółki, jako przedmiotów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu wniosków wynikających z opinii prywatnych oraz nieprzeprowadzenie innych możliwych do przeprowadzenia dowodów, niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego, w tym:

- niezasięgnięcie opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego o specjalizacji w zakresie urządzeń technicznych, powołanego z urzędu, wobec zaistnienia w sprawie stanowisk diametralnie rozbieżnych w zakresie cech spornych urządzeń,

- nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji dowodów wskazujących na charakter spornych urządzeń, zwłaszcza jednoznaczne skatalogowanie tych przedmiotów w ramach wymaganych prawem i przypisanie im, bądź nie, charakteru odrębnego obiektu budowlanego, stanowiącego budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, umieszczonego w budynku i podlegającego, bądź nie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

5. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca zdarzenia, przesłuchania świadków na okoliczności budowy i przeznaczenia spornych przedmiotów opodatkowania, w tym zaniechanie dołączenia przez organy I i II instancji dokumentacji przedstawiającej chociażby takie etapy jak ich powstawanie i utrzymanie, czy też przedstawienie ich w historii rozwoju Spółki oraz zaniechanie dołączenia dokumentacji księgowej obrazującej majątek Spółki wykazywany podczas pozyskiwania przez nią dodatkowych środków pieniężnych z zewnątrz,

6. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób nieweryfikowalny dla podatnika oraz wskazanie jako obiektów podlegających opodatkowaniu obiektów niemożliwych do zidentyfikowania w rejestrze środków trwałych Spółki,

7. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie przez organ II instancji nieprawidłowości formalnych i merytorycznych organu I instancji oraz działanie oparte o zasadę "in dubio pro fisco" - naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych,

8. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na subiektywnych relacjach Spółki i przedstawianych przez nią właściwościach spornych urządzeń, dokonanie oderwanej od prawdy materialnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie odbiegającego od rzeczywistości stanu faktycznego w zakresie przeznaczenia tychże urządzeń, nota bene zauważonego i podnoszonego przez samą Spółkę po kilku latach od ustalonego i wskazywanego w roku 2004.

Zdaniem Prokuratora organy I i II instancji nie dołożyły należytej staranności w zakresie udowodnienia zasadności opodatkowania lub nie opodatkowania urządzeń technicznych i instalacji położonych w budynku głównym elektrowni i innych budynkach. Prokurator wskazał, iż dla opodatkowania obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne) jako budowli konieczne jest wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego, a jeżeli związku tego nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. Tym samym organ I instancji winien ustalić istnienie bądź nieistnienie powiązania technicznego oraz użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a niebudowlaną urządzeń technicznych, co zdaje się organ ten wywodzi z uzyskanej opinii, zaś organ II instancji nie przyjął tego związku nie przeprowadzając jednak w tym zakresie dowodzenia. Prokurator zarzucił, iż organ II instancji uchylając decyzję I instancji i rozpoznając sprawę merytorycznie nie wykazał, aby sporne przedmioty utraciły przymiot samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli. Nie rozstrzygnięto więc zasadniczej kwestii, czy budynek główny Spółki jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie przeprowadził dowodzenia wskazującego w sposób miarodajny na konstrukcję zewnętrzną spornych przedmiotów, nie zebrał dowodów przeciwnych od zgromadzonych przez organ I instancji, a wskazujących na niespełnienie wymogów budowlanych tych przedmiotów na potrzeby opodatkowania. Zdaniem Prokuratora rozstrzygnięcie spornych kwestii byłoby możliwe, gdyby pozyskano dodatkowe dokumenty i wiadomości specjalne dotyczące przedmiotu orzekania, gdyż zgromadzone dotychczas opinie i stanowiska prezentują odmienne tezy, przez co nie mogą stanowić podstawy orzekania.

W uzasadnieniu skargi przytoczono też obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych na poparcie przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 6 i 7 KPA, które nie znajdowały zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Kolegium nie doszło również do naruszenia art. 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie definicji budowli niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa. W ocenie Kolegium, pogląd iż urządzenia i instalacje zamontowane w budynkach A stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłby uzasadniony wyłącznie w przypadku, gdyby istniały dostateczne podstawy do przyjęcia, że np. maszynownia, w której umieszczono turbozespół i inne przedmioty nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jest to obudowa wolno stojącego urządzenia i cały taki kompleks stanowi budowlę w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analogiczna sytuacja musiałaby zaistnieć w przypadku np. kotłowni. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła, gdyż zebrane materiały i dowody, w tym opinia biegłego i wyjaśnienia Spółki świadczyły, iż są to budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania tj art. 120,art. 121,art. 124, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Występująca jako uczestnik postępowania A pismem procesowym z dnia 4 marca 2011 r. wniosła o oddalenie skargi, podzielając argumentację przedstawiona przez SKO w Opolu w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 125 par. 1 pkt 1ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)/dalej P.p.s.a./ postanowił postępowanie zawiesić. Sąd wskazał, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisły dwie sprawy dotyczące spornej materii (rozstrzygnięcia, czy określone instalacje, w tym instalacje przemysłowe i urządzenia zlokalizowane w budynkach, są podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l). Pierwsza ze skargi konstytucyjnej E S.A. (sygn. akt SK 21/07) dotycząca zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust, 1 i 3, art. 20, art. 22, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Druga w związku z pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 110/09), który postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009r. przedstawił Trybunałowi pytanie dotyczące zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 ustawy zasadniczej. Sprawę zarejestrowano w Trybunale pod sygn. akt P 33/09. W obu tych sprawach problem związany z wykładnią wymienionych przepisów jest identyczny jak w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zażalenia A, nie podzielił stanowiska WSA w Opolu o istnieniu podstaw do zawieszenia postępowania i postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. II FZ 264/11 uchylił zaskarżone postanowienie.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 1 września 2011 r. zarówno strony jak i występująca jako uczestnik postępowania A podtrzymały swe stanowiska z dotychczasową argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania.

Jak ustalono w toku postępowania A uiściła kwotę [...] tytułem podatku od nieruchomości za rok 2004, co odpowiada kwocie podatku obliczonej w korekcie deklaracji Spółki sporządzonej 10 grudnia 2004 r. Zatem deklarowane przez stronę zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Następnie organ I instancji po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r., przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał w dniu 10 grudnia 2009r. decyzję w sprawie określenia zobowiązania w tym podatku. Decyzję doręczono stronie w dniu 10 grudnia 2009r., a odwołanie od niej strona złożyła 23 grudnia 2009r. Do organu II instancji wpłynęło ono już w styczniu 2010r. Organ II instancji wydał decyzję w dniu 26 marca 2010r., zatem po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Kolegium, organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Kolegium powołało się na wyrok NSA z dnia z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04, w którym Sąd wskazał, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się.

Poglądowi temu przeciwstawiono się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym Sąd w składzie siedmioosobowym uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., że nie można przyjąć, iż wpłata podatku stwarza taki stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie – w ramach wykładni prawa – skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

NSA stwierdził również, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, bowiem nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. orzecznictwo przytoczone w omawianym wyroku). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Z kolei w wyroku z dnia 27 stycznia 2001r. sygn. akt I GSK 733/09 NSA odwołując się do argumentacji wyrażonej w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów wskazał, iż w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Sąd niniejszym składzie argumentację tę w pełni podziela. Zatem orzekanie przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, było zdaniem Sądu uprawnione, z uwagi na złożony przez podatnika przed upływem tego terminu wniosek o nadpłatę.

Powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, jak i kolejne, do których Sąd będzie się odwoływał w niniejszym postępowaniu dostępne są na stronie internetowej NSA.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za chybiony należy uznać zarzut sformułowany w pkt 1 skargi, gdyż w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 2 § 1 pkt 1). Zatem organy nie mogły naruszyć art. 6 i 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180

§1)., a stosownie do art. 197§1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 191 i 197§1 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podatek od nieruchomości został obliczony z uwzględnieniem podstaw opodatkowania ujawnionych w deklaracji strony i w złożonych korektach.

A ujawniła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych oraz budowle. Deklarowane przez Spółkę podstawy opodatkowania obrazują przedłożone zestawienia budynków i gruntów. Także wartości amortyzacyjne budowli zostały odpowiednio udokumentowane, bowiem podatnik przedstawił zestawienie środków trwałych, w tym budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z ich wartościami wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. Nadto organ odwoławczy wziął pod uwagę ustalenia wynikające z opinii wydanej przez biegłego powołanego przez organ I instancji oraz z dokumentów prywatnych przedłożonych przez stronę, a zawierających opinie dot. m.in. kwalifikacji majątku trwałego A. Ustalenia dotyczące budynków oraz ich powierzchnia użytkowa (podstawa opodatkowania) nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Dane niezbędne do wymiaru podatku od nieruchomości w tym zakresie, zostały przyjęte z uwzględnieniem ewidencji prowadzonej przez A i wyjaśnień podatnika. Dane te potwierdza również opinia biegłego powołanego przez Wójta Gminy [...].

Nadto organ odwoławczy szczegółowo wskazał błędy i nieścisłości, które popełnił organ I instancji w przyjętych wyliczeniach oraz wskazał przyczyny skorygowania podstaw opodatkowania jak i wymiaru podatku. Ustalenia te mają oparcie w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, który organ odwoławczy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Zauważyć jednocześnie należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym opinię biegłego i opinie zawarte w dostarczonych przez stronę dokumentach prywatnych, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny.

Zatem chybione są twierdzenia zawarte w skardze, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość, która nie jest w żaden sposób uzasadniona i nie została prawidłowo udowodniona, podobnie jak kwestionowanie podstaw rozstrzygnięcia, co w końcowej treści skargi sformułowano jako "nie rozstrzygnięcie podstaw przedmiotów podlegających opodatkowaniu i wskazanie wartości przez ten organ, skoro nie wynika ona z udowodnionych wyliczeń tegoż organu."

Podkreślić jednocześnie należy, że wprawdzie zarzuty skargi dotyczyły w znacznej części naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, to jednak analiza treści skargi wskazuje, iż głównym zarzutem jest błąd dotyczący subsumpcji normy prawnej w przypadku kwalifikacji poszczególnych obiektów Spółki jako budowli.

Dodatkowo zauważyć należy, co słusznie podkreślał w zaskarżonej decyzji organ II instancji, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wnioski płynące z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo).

Na aprobatę zasługuje także stanowisko Kolegium, iż opinia powinna dotyczyć stanu faktycznego, a nie prawnego i podlega takiej samej ocenie organu, jak i inne dowody, gdyż stosowanie prawa należy do organów podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie we wskazanym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK1527/04. Zatem podzielić należy stanowisko organu odwoławczego dotyczące możliwości wykorzystania przez organy podatkowe pozyskanej opinii oraz dotyczące wadliwie wyznaczonego przez organ I instancji zakresu ekspertyzy, którą miał opracować biegły powołany przez organ.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (ust. 3 pkt 4).

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) wymienionymi w ustawie posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.).

Z kolei w art. 1a ust. 1 ustawodawca zawarł definicje określeń użytych w ustawie. I tak: 1) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.; 2) budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definiując pojęcie "budynku" i "budowli" ustawodawca odsyła do definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" zawartych w prawie budowlanym. Nie precyzuje jednak czy odesłanie dotyczy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), czy też do innych przepisów zaliczanych do dziedziny prawa budowlanego. Podkreślić jednocześnie należy, że podatki jako daniny publiczne o charakterze przymusowym mogą być, stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładane tylko w drodze ustawy, przy czym zasada ta dotyczy także określenia przedmiotu opodatkowania.

Według definicji legalnych zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm), obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Z kolei urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa o budowli, to należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak słusznie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, przedstawiona konstrukcja definicji legalnych powoduje problemy przy dokonywaniu wykładni wskazanych pojęć, w szczególności pojęcia budowli. Zawarte w art.3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wyliczenie wyjaśnia w zasadzie czym budowla nie jest. Na pewno nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jednak może być jednym z obiektów wskazanych w powołanym przepisie. Użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu tych obiektów słowa "jak", zdaje się wskazywać na charakter przykładowy tego wyliczenia. Ustawodawca nie precyzuje również co należy rozumieć pod pojęciem instalacji i urządzeń technicznych, wraz z którymi budynek, stanowi zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane - obiekt budowlany.

Organ odwoławczy rozstrzygając problem dotyczący wykładni pojęcia budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznał, że szczególnie istotne jest w przywołanym wyżej wyliczeniu wskazanie wśród budowli sieci technicznych, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dalej wnioskując a contrario w odniesieniu do takiego wyszczególnienia, Kolegium przyjęło, że urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje (np. elektryczna, czy wodna) usytuowane w budynku (np. hali fabrycznej) lub na budynku, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie są bowiem odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi.

Sąd pogląd ten podziela. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że przywołane wyżej definicje nie precyzują w sposób dokładny i czytelny pojęcia budowli, tym niemniej dokonując ich wykładni wskazać należy, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (przy czym budynek zaliczany jest także do obiektów budowlanych), stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane wskazujące, które obiekty należy zaliczyć do budowli, wprawdzie nie stanowi katalogu zamkniętego, ale na jego podstawie na pewno można stwierdzić, które obiekty ustawodawca zaliczył do budowli. Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7.10. 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08 (wybór LEX nr 532352) że "budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji." Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1184/08.

Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/GL 321/10 podkreślając, że "redakcja w/w przepisów nie jest jasna, zwłaszcza w kontekście użycia w nich zamiennie słów "obiekt budowlany/budynek/budowla/obiekt małej architektury". Jednakże – w ocenie Sądu – przepis art. 3 pkt 1 ustawy Pb zawiera definicję obiektu budowlanego, uznając, że obiektem tym jest zarówno budynek, budowla, jak i obiekt małej architektury. Z przyczyn oczywistych zakres tego przepisu, poprzez podział obiektów na trzy kategorie jest szerszy niż zakres przepisów określających poszczególne kategorie obiektów tj. budynków, budowli i obiektów małej architektury, odpowiednio w przepisach art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. (...). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania – w świetle w/w przepisu – nie jest zatem obiekt budowlany, ale budowla, a to z kolei – zdaniem Sądu – determinuje zakres wyboru między art. 3 pkt 1, a art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie bez znaczenia jest także w badanej sprawie – konstatacja, że przepisowi art. 3 pkt 1 ustawy należałoby przypisać ogólny charakter, zaś przepisom art. 3 pkt 2, 3 i 4 Pb charakter przepisów szczególnych. Pierwszy bowiem z nich definiuje pojęcie "obiektu budowlanego", następne zaś odpowiednio pojęcia "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Odpowiadając zatem na postawione na wstępie pytanie, czy definicja legalna "budowli" (przedmiotu opodatkowania) została ujęta w art. 3 pkt 1 czy też w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – w ocenie Sądu – należałoby wywieść, że definicja ta została sformułowana w art. 3 pkt 3 ustawy. Taka konstatacja zasadnym z kolei czyni wniosek, że to właśnie przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego winien stanowić podstawę kwalifikacji danego obiektu do kategorii budowli, na podstawie odesłania zawartego w treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Należy podkreślić, że z wyżej powołanych przepisów wynika, iż zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Tak więc chcąc ustalić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, trzeba ustalić, czy jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Jeżeli jest, to należy przejść na grunt definicji budynku i budowli zawarty w u.p.o.l.

Dalej dokonując kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy, zgodnie z definicją budowli wykluczyć, że dany obiekt jest obiektem małej architektury oraz, że ma cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero, gdy obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów wskazanych w definicji budynku, można go uznać go za budowlę, pod warunkiem, że jest jednym z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, bądź podobnym do nich. Należy przy tym pamiętać, że przepisy prawa podatkowego podlegają ścisłej interpretacji, a niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, rozszerzając ich stosowanie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13) wskazał, że jak wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa. W innym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6), a adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99).

Jak słusznie wskazało Kolegium, w przywołanym art.3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w wyliczeniu nie uwzględniono urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych usytuowanych w budynkach bądź na budynkach, zatem brak podstaw do tego, aby traktować je jako odrębne od budynku obiekty budowlane, tym bardziej, że ustawodawca wprost wykluczył zaliczenie budynku do budowli. Zatem w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wykazywania związku techniczno – użytkowego. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że sformułowanie całość techniczno - użytkowa, którym posłużył się ustawodawca definiując pojęcie budowli niekoniecznie odnosi się do związku budowli z instalacjami i urządzeniami, skoro w definicji obiektu budowlanego ustawodawca wskazuje na budynek wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zatem prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że w istniejącym stanie prawnym, przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali przemysłowej), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.).

Prawidłowo również wskazało Kolegium, że ustawa - Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego. Natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mają także znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż akty te określają sposoby klasyfikowania budowli na potrzeby inne niż podatkowe, a u.p.o.l. do nich nie odsyła.

Dlatego też zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, dokonując oceny opinii technicznej sporządzonej przez dr inż. D. B. (biegły powołany przez organ), że przepisy u.p.o.l. nie dają podstawy do tego, aby elektrownię postrzegać jako całość stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi, iż elektrownia, będąca zakładem przemysłowym, jako całość stanowi obiekt budowlany (klasa 2302). Słusznie też zwrócił uwagę organ II instancji, że także ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), którą biegły wskazał jako podstawę dokonanej analizy, nie może być podstawą do zaliczenia przez podatnika obiektów do kategorii budowli w rozumieniu u.p.o.l

Na aprobatę zasługują także dalsze wnioski wyciągnięte przez Kolegium, a dotyczące wydanej opinii, w szczególności jej znaczenia w kontekście oceny prawnej wyrażonej przez biegłego. Prawidłowo wskazało Kolegium, iż w związku z dokonaną przez ten organ wykładnią pojęcia budowli, zaakceptowaną przez Sąd, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy mamy do czynienia z budynkiem, czy urządzenia techniczne są związane z budynkiem i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i to, że to budynki przemysłowe często zapewniają możliwość prawidłowego używania umieszczonych w nich maszyn, urządzeń i instalacji, a nie odwrotnie. Funkcja ochronna, jaką pełni budynek przemysłowy względem umieszczonych w nim rzeczy, nie wpływa na sposób, opodatkowania tego budynku. Natomiast odmiennie jest ta kwestia uregulowana w przypadku budowli stanowiącej całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Kolegium szczegółowo odniosło się w decyzji (str. 13 i następne) do poszczególnych obiektów opisanych i przeanalizowanych przez biegłego m.in. pod kątem związku funkcjonalnego z budynkiem i w przypadku szyn ekranowych, mostu szynowego, sieci kablowej zbiornika popiołu, biegły wskazał, że w tych przypadkach nie występuje związek funkcjonalny z budynkiem, ponieważ sieci te posiadają własne konstrukcje wsporcze, natomiast część budowlana budynku, w jakim zostały one zlokalizowane, służy jedynie, jako przestrzeń zabezpieczająca je przed wpływem środowiska zewnętrznego. Zaprzestanie użytkowania budynku nie jest równoznaczne z zaprzestaniem funkcjonowania tych sieci i urządzeń. Takie stanowisko biegły zajął również w przypadku rurociągów pary wodnej, instalacji odprowadzania ścieków z mycia obrotowego podgrzewacza powietrza, technologii bud. 02 SUW, instalacji wody chłodzącej sprężarek, instalacji ścieków i spustów olejowych wraz z pompami, instalacji pomocniczych w pompowni wody chłodzącej blok 1-2, 3-4 i zaworu regulującego z siłownikiem.

Odwołując się do przedstawionej wcześniej wykładni prawa, Kolegium nie podzieliło tego stanowiska, gdyż umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku). Jak wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę, "umieszczenie przewodów elektrycznych, rur lub urządzeń wewnątrz chroniących je budynków, z którymi to budynkami stanowią one funkcjonalną całość, powoduje, że są one niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi cechy samodzielności, instalacjami lub urządzeniami przemysłowymi. Rzecz w tym, że - inaczej niż w przypadku np. budynku mieszkalnego - nie służą one budynkowi, lecz to budynek hali przemysłowej jest niezbędny (z przyczyn technicznych, klimatycznych i innych) do prawidłowego używania takich przedmiotów (w innym przypadku zbędne byłoby wznoszenie hali), co uwzględnione zostało w ustawie - Prawo budowlane, gdzie za obiekt budowlany uznano budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a)."

Stanowisko to jest, zdaniem Sądu, prawidłowe i ma zastosowanie do wszystkich urządzeń i sieci umiejscowionych w budynkach bądź na budynkach, w tym budynku kratowni z ujęciem wody.

Na aprobatę zasługują także wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy na podstawie dokumentów prywatnych przedstawionych przez Spółkę, tj. opinii sporządzonej przez Agencję C we [...], opinii sporządzonej przez D Z.U.H. sp. z o.o. w [...] oraz opinii sporządzonej przez Agencję Doradztwa Gospodarczego B w [...].

Według prywatnej ekspertyzy, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. M. C. oraz rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. S. K., opodatkowaniu jako budowle podlegają elementy majątku trwałego zainstalowane poza budynkami, posiadające części budowlane o wartości 8.299.890 zł, wyszczególnione w zestawieniu nr 3, stanowiącym załącznik do tego opracowania (zespół orzekający pominął transformatory znajdujące się w [...], nr ewid. [...] i nr ewid. [...], jako położone poza terenem gminy [...]). Budowlami są również łapacz oleju (nr ewid. [...]), zbiornik ciepłej wody (nr ewid. [...]), zbiornik ciepłej wody (nr ewid. [...]), zbiornik zrzutu awaryjnego (nr ewid. [...]) i osadnik przepływowy (nr ewid. [...]), wymienione w zestawieniu nr 4, stanowiącym załącznik do tego opracowania, o łącznej wartości [...]. Pozostałe obiekty, wyszczególnione w załączniku nr 4, zostały ujawnione do opodatkowania w deklaracjach złożonych w roku 2004 lub znajdują się poza obszarem gminy [...]. Wnioski zawarte w omawianej, prywatnej ekspertyzie wskazują, że wartość podstawy opodatkowania w zakresie budowli powinna zostać podwyższona o [...]. Wprawdzie, jak zauważył organ, opinia ta jest w rzeczywistości opinią prawną, to jednak wykonano ją w oparciu o prawidłowe założenia wstępne (wynikające z definicji legalnych budynku i budowli zawartych w u.p.o.l.), zatem pośrednio może ona być wykorzystana przez organy podatkowe w zakresie oszacowania poszczególnych elementów majątku Spółki, przybliżenia informacji dotyczących elementów, z których skonstruowana jest elektrownia cieplna, czy też do zwiększenia podstawy opodatkowania w zakresie budowli (zgodnie z twierdzeniami Strony).

Jak wskazano w początkowej części rozważań, Kolegium dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zasadnie pominęło w opinii biegłego (dotyczy to również prywatnych ekspertyz), dokonaną wykładnię prawa, gdyż jest ona zastrzeżona organom. Wykorzystało natomiast te dowody w zakresie, w jakim opisują one nieruchomości, określają ich wartość itp., a więc w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego. Zarówno ocena tych dowodów, jak i sposób wykorzystania informacji z nich płynących nie budzą zastrzeżeń Sądu, a co istotne opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy I instancji oraz ekspertyzy prywatne i wyjaśnienia strony postępowania podatkowego, w zakresie, w jakim przedstawiają stan faktyczny sprawy, wzajemnie się uzupełniają. Natomiast, jak słusznie zauważyło Kolegium w odpowiedzi na skargę, różnice pomiędzy treścią decyzji organu pierwszej instancji, a treścią decyzji organu odwoławczego, wynikają wyłącznie z odmiennej oceny skutków prawnych kwalifikacji obiektów budowlanych należących do A. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi nie było potrzeby powoływania kolejnego biegłego.

Podkreślić także należy, wbrew twierdzeniom skargi, że w dotychczasowym orzecznictwie nie ma jednolitej linii orzeczniczej przesądzającej sporne kwestie związane z definicją budowli i opodatkowaniem budowli, co wykazała zarówno strona, prokurator jak i organy. Ze względów opisanych wyżej, Sąd w niniejszym składzie nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 254/08, zgodnie z którym jeżeli w budynku usytuowano budowlę, to opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości może podlegać zarówno budynek jak i budowla, która stanowi od budynku odrębny, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane.

Dodatkowo zauważyć należy, iż część zarzutów skargi powtarza argumenty, które to właśnie strona podnosiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji i które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, a zatem w kontekście zaskarżonej decyzji zarzuty te są nielogiczne. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 120 i art.121 O.p., w tym działania opartego o zasadę in dubio pro fisco.

Odnosząc się z kolei do wyrażonej w skardze konieczności zażądania dokumentów składających się na całość rzeczonych inwestycji (np. projektów, rozliczeń powykonawczych, umowy o realizację), Kolegium prawidłowo wskazało w odpowiedzi na skargę, że przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalane są zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w danym roku podatkowym. Dlatego ustalenia dotyczące przebiegu budowy A (prace rozpoczęto w roku 1973, a synchronizacja I bloku z Krajowym Systemem Energetycznym nastąpiła w roku 1993) w żaden sposób nie przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w roku 2004.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.