Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 28 listopada 2012 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że działa w branży poszukiwania,

rozpoznawania i wydobywania węglowodorów. Celem prowadzonej w Polsce

działalności jest uzyskanie dochodów ze sprzedaży wydobytego gazu. Wyjaśniła, że

w branży naftowo-gazowej na całym świecie powszechne jest prowadzenie

działalności poprzez uczestnictwo w szeroko rozumianych wspólnych

przedsięwzięciach z innymi podmiotami z branży, w celu ograniczenia ryzyka

ekonomicznego związanego z niepewnością dotyczącą opłacalności ekonomicznej

wydobycia węglowodorów ze złóż.

Podała, że Spółka razem z Kontrahentem rozważa zrealizowanie planowanej

inwestycji poprzez spółkę celową. Spółka ta ma mieć formę spółki komandytowej, w

której Skarżąca i Kontrahent będą w odpowiednich proporcjach komandytariuszami.

Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie utworzona spółka z ograniczoną

odpowiedzialnością, w której Skarżąca i Kontrahent będą posiadali po 50% udziałów.

W celu realizacji inwestycji w tej formie Skarżąca oraz Kontrahent zawarli wstępną,

warunkową umowę inwestycyjną regulującą współpracę w zakresie poszukiwania,

rozpoznawania i wydobywania węglowodorów (dalej "Umowa") pomiędzy Skarżącą,

Kontrahentem oraz przyszłą spółką z o.o. (komplementariusz w spółce celowej) i

spółką celową

W celu realizacji Projektu Kontrahent przeniesie w drodze aportu na spółkę

celową określony majątek, w szczególności prawo użytkowania górniczego. Spółka

celowa stanie się także stroną koncesji wydanych przez właściwe organy.

Skarżąca podniosła, że celem zawarcia Umowy przez Skarżącą jest uzyskanie

i zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów, które Skarżąca zamierza osiągać ze

sprzedaży węglowodorów. Zgodnie z Umową - węglowodory będą wprawdzie

pierwotnie wydobywane przez spółkę celową, niemniej komandytariuszom będzie

przysługiwało prawo pierwokupu wydobytego gazu. W ten sposób Skarżąca

zabezpieczyła swoje źródło przychodów. W chwili obecnej Kontrahent jest

właścicielem stosownych koncesji na prowadzenie działalności w zakresie

poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż na obszarze

planowanej inwestycji, wydanych przez właściwe polskie władze, oraz stroną umów o

ustanowieniu użytkowania górniczego ze Skarbem Państwa i do tej pory, w związku

z działalnością inwestycyjną na tym obszarze, podjął wiele czynności oraz poniósł

szereg wydatków ukierunkowanych na rozpoznanie potencjału ekonomicznego złóż

w celu ich późniejszej eksploatacji. W związku z tym, oraz mając na względzie, iż

działalność poszukiwawcza i wydobywcza jest działalnością regulowaną, w celu

realizacji wspólnego przedsięwzięcia w nowej formie (tj. za pośrednictwem spółki

celowej, a nie konsorcjum) Kontrahent będzie zobowiązany do podjęcia szeregu

czynności na rzecz Skarżącej (określanych dalej jako "usługi").

Usługi te będą obejmowały w szczególności podejmowanie przez Kontrahenta

na rzecz Skarżącej różnych działań administracyjnych, zobowiązaniowych,

technologicznych i organizacyjnych niezbędnych do osiągnięcia poszczególnych

etapów, decyzji i celów, obejmujących w szczególności zgodę na uczestniczenie w

Projekcie na warunkach przewidzianych w umowie, inne zgody, zatwierdzenia i

wystąpienia, które będą wymagane od Kontrahenta do przedłożenia lub wystąpienia

w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Szczegółowy zakres czynności, które

będą wchodziły w zakres Usług, może być także sprecyzowany w trakcie trwania

projektu. Wszelkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług przez

Kontrahenta będą miały na celu umożliwienie realizacji projektu w ramach

biznesowych ustalonych pomiędzy Skarżącą a Kontrahentem w umowie.

Wykonanie wszystkich usług oraz osiągnięcie poszczególnych etapów, decyzji

i celów będzie skutkowało uzyskaniem przez Skarżącą prawa do pierwokupu

węglowodorów w drodze realizacji prawa pierwokupu oraz ich późniejszej sprzedaży

zgodnie z postanowieniami umowy. Skarżąca będzie nabywać Usługi w celu

osiągnięcia w przyszłości przychodów ze sprzedaży węglowodorów nabytych dzięki

uczestnictwu w projekcie. Za wykonanie usług zobowiązuje się zapłacić na rzecz

Kontrahenta określone wynagrodzenie. Zgodnie z ustaleniami stron wynagrodzenie

za usługi będzie płatne w różnych momentach w czasie, a część wynagrodzenia

będzie warunkowa (zależna od wystąpienia określonych przesłanek lub sukcesu).

Strony przyjęły taką formułę wynagrodzenia, m.in. dlatego, iż dla Skarżącej

wartość usług wykonywanych przez kontrahenta rośnie wraz z powodzeniem

kolejnych etapów przedsięwzięcia realizowanego dzięki wykonaniu usług przez

kontrahenta na jej rzecz. Wynagrodzenie kontrahenta z tytułu świadczenia usług

obejmie:

a) ekwiwalent w złotych polskich określonej w umowie kwoty w USD, należny w

momencie rozpoczęcia wykonywania umowy (rozumianego jako wdrożenie

docelowej struktury współpracy, łącznie z utworzeniem spółki - komplementariusza i

spółki celowej);

b) ekwiwalent w złotych polskich określonej w umowie kwoty w USD, należny w

ciągu 14 dni od dnia poinformowania przez Skarżącą Kontrahenta o podjęciu decyzji

dotyczącej rozpoczęcia prac w ramach etapu "[...]" zgodnie z umową;

c) ekwiwalent w złotych polskich określonej w Umowie kwoty w USD, należny w

momencie podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej kontynuacji Projektu - tzw. Finał

[...] zgodnie z Umową lub nie później niż wciągu 45 dni od

poinformowania L. przez Skarżącą o decyzji kontynuacji dalszych prac we

własnym zakresie przez Skarżącą;

d) ekwiwalent 100% wydatków poniesionych przez Kontrahenta na

zagospodarowanie sąsiedniego obszaru koncesyjnego (nieobjętego transakcją)

należnego po wykonaniu tych prac przez kontrahenta;

e) dodatkową, warunkową, roczną premię od sukcesu projektu należną w okresie

pomiędzy osiągnięciem przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży gazu poprzez

spółkę celową na poziomie równym poniesionym przez Skarżącą wydatkom

związanym z udziałem w projekcie uwzględniającym także kwoty wynagrodzenia

zapłaconego w ramach lit. a) - d) a momentem, w którym łączna wysokość

wynagrodzenia osiągnie poziom równy kwocie wydatków poniesionych historycznie

przez Kontrahenta na rozwój złoża.

Premia za sukces będzie obliczona jako określony w Umowie procent od

kwoty będącej ekwiwalentem zysku wypracowanego przez Skarżącą poprzez spółkę

celową utworzoną do prowadzenia prac poszukiwawczych, rozpoznawczych i

wydobywczych. Premia za sukces będzie obliczana odrębnie dla każdego kolejnego

roku, w którym będzie należna. Wynagrodzenie płatne na rzecz kontrahenta nie

będzie dotyczyło wytworzenia lub nabycia środków trwałych lub wartości

niematerialnych i prawnych. Usługi będą świadczone i fakturowane przez

Kontrahenta na rzecz Skarżącej.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że wspólnie z Kontrahentem planuje

zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i wydobywaniu

gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada L.

W ramach Umowy Inwestycyjnej (dalej "Umowa") między nią a L.

regulującej współpracę w zakresie poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania

węglowodorów na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada

Kontrahent, Strony ustaliły, iż inwestycja będzie realizowana przez spółkę celową.

Projekt ten ma kluczowe znaczenie dla rozwoju krajowych źródeł gazu ponieważ

może doprowadzić do zagospodarowania do 4 mld m3 gazu. Spółka Celowa ma mieć

formę spółki komandytowej, w której Skarżąca i Kontrahent będą w odpowiednich

proporcjach komandytariuszami. Komplementariuszem będzie natomiast specjalnie

utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżąca i Kontrahent

będą posiadali po 50% udziałów. Umowa precyzuje i określa wkłady L. i

Skarżącej do Spółki Celowej. Kontrahent w celu realizacji Projektu m.in. przeniesie w

drodze aportu na Spółkę Celową określony majątek, w szczególności prawo

użytkowania górniczego. Spółka Celowa stanie się także stroną koncesji wydanych

przez właściwe organy.

W świetle zapisów umowy również Skarżąca jest zobowiązana do dokonania

wkładów na rzecz Spółki Celowej. Wkład Skarżącej będzie miał charakter pieniężny,

szczegółowo określony kwotowo w odniesieniu do konkretnych etapów prac i działań

wykonywanych przez Spółkę Celową w trakcie Projektu. Skarżąca będzie

dokonywała wkładów pieniężnych, tj. będzie finansowała - w zależności od przebiegu

Projektu na jego kolejnych etapach - w odpowiedniej części takie pozycje, jak np.

koszty badań sejsmicznych. W ramach wkładów pieniężnych, których wysokość jest

obecnie lub będzie ustalana kwotowo i uzależniona od przebiegu Projektu, Skarżąca

będzie również finansowała w odpowiednich częściach inne, szczegółowo

zdefiniowane w umowie prace, które należy wykonać przed budową jak i w okresie

budowy odpowiedniej infrastruktury wydobywczej. W świetle umowy Skarżąca nie

jest zobowiązana do wnoszenia wkładów niepieniężnych do Spółki Celowej. Ponadto

ani nabywane przez nią, ani świadczone na jej rzecz usługi nie będą i nie mogą być

przedmiotem wkładu do Spółki Celowej. Zakres nabywanych przez nią usług od

L. jest przedmiotowo różny od działań finansowanych przez nią w ramach

wkładów do Spółki Celowej.

Skarżąca wyjaśniła, że będzie nabywała od L. usługi obejmujące, w

szczególności, różne działania administracyjne, zobowiązaniowe, technologiczne i

organizacyjne niezbędne do uzyskania lub osiągnięcia poszczególnych etapów,

decyzji i celów. W zależności od tego, który z etapów przedsięwzięcia jest

realizowany wskazane usługi (świadczenia) wykonywane przez Kontrahenta na rzecz

Skarżącej stanowią połączenie usług, o których mowa poniżej, zaś udział

określonych usług ulega zmianie odpowiednio do fazy rozwoju projektu i jego

przebiegu.

Spółka podkreśliła, że gdyby nie nabyła Usług i nie zobowiązała się do zapłaty

Wynagrodzenia oraz poniesienia kosztów Usług, wówczas rozpoczęcie i

kontynuowanie projektu byłoby niemożliwe. Jednocześnie, bez realizacji projektu w

formie przewidzianej w Umowie, Skarżąca nie mogłaby osiągać przychodów ze

sprzedaży gazu z obszaru koncesyjnego objętego Umową.

Skarżąca wskazała, że polskie prawo nie wyodrębnia w kodeksie cywilnym

typu umowy takiej jak zawarta przez Strony. Umowa jest więc umową nienazwaną.

Umowa nie jest umową o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z

2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Skarżąca

podkreśliła, że część projektu realizowana przez Spółkę Celową będzie rozliczana na

zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. Umowa reguluje element

konsorcjum/wspólnego przedsięwzięcia, który w całości jest zawarty w prawach,

zobowiązaniach, wkładach i świadczeniach przewidzianych umową w odniesieniu do

działalności Spółki Celowej (i który ostatecznie będzie uregulowany w umowie Spółki

Celowej). Umowa, jako całość, zawiera jednak również element "niekonsorcjalny",

określający wsparcie udzielane przez L. na rzecz Skarżącej. Bez tych

świadczeń przystąpienie przez Spółkę do konsorcjum oraz skuteczny udział w

działalności w formule wspólnego przedsięwzięcia nie byłoby możliwe. Nabywanie

Usług stanowiące przedmiot zapytania Skarżącej obejmuje jedynie relację o

charakterze stricte usługowym, tj. relację świadczący Usługi (L.) - nabywca

usług (Spółka).

Wnioskodawca podkreślił, że dla celów operacyjnej jasności i spójności, oba

elementy (tj. konsorcjum - Spółka Celowa oraz świadczenia usługowe), tak jak i

pozostałe elementy projektu (takie jak kwestie prawa do kupowania gazu od Spółki

Celowej, kwestie działań i warunków zawieszających, okresu przejściowego bądź

dostępu do urządzeń do przesyłu i przetwarzania gazu) zostały uregulowane w

jednej umowie. Niemniej, nie istnieją żadne podstawy, by traktowanie podatkowe

przewidywane przez art. 5 u.p.d.o.p. rozciągać na wszystkie obszary regulowane

Umową, w szczególności na obszar dotyczący świadczenia usług, znajdujący się

poza ustaleniami związanymi ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym w

postaci i w ramach Spółki Celowej.

W uzupełnieniu wniosku z 13 lutego 2013 r. Spółka uszczegółowiła wcześniej

przedłożoną odpowiedź na wezwanie w zakresie zagadnienia sprecyzowania

charakteru usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta wskazując, iż we

wniosku o interpretację Skarżąca wspólnie z kontrahentem L. S.A.

planuje zrealizować wspólne przedsięwzięcie polegające na poszukiwaniu i

wydobywaniu gazu na morzu, na obszarach objętych koncesjami, które posiada

Kontrahent. Skarżąca będzie nabywała od Kontrahenta usługi doradztwa i wsparcia

w zarządzaniu projektem, pozwalające na skuteczną realizację przedsięwzięcia i

efektywny udział w projekcie.

Ze względu na specyfikę polskich regulacji i procedur oraz szczególne warunki

(w tym geologiczne) funkcjonowania przedsięwzięcia realizowanego razem z L. Skarżąca zidentyfikowała potrzebę zakupu usług doradztwa i wsparcia przy

realizacji przedmiotowego projektu. Skarżąca zdecydowała się nabywać usługi

doradztwa w prowadzeniu projektu od Kontrahenta. L. zdecydował się

wesprzeć Skarżącą oferując swoje doradztwo i pomoc w zakresie realizacji

przedsięwzięcia od strony administracyjnej, technologicznej i organizacyjnej. Usługi

doradcze świadczone przez L. są zdaniem Spółki i Kontrahenta niezbędne

do uzyskania lub realizacji poszczególnych etapów projektu. Celem sprawnego

prowadzenia projektu L. podejmie również szereg zobowiązań względem

Skarżącej ukierunkowanych na umożliwienie wspólnej realizacji przedsięwzięcia.

Skarżąca nadmieniła, że zgodnie ze specyfiką sektora wydobywczego,

wspólne przedsięwzięcie odbywa się etapowo, zaś strony podejmują autonomiczną

decyzję o przystąpieniu do dalszego etapu na podstawie wyników i postępów

uzyskanych w etapie poprzednim. W zależności od tego, który z etapów

przedsięwzięcia jest realizowany, szczegółowy zakres usług doradztwa i wsparcia w

zarządzaniu projektem wykonywanych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej będzie

się zmieniał. Niemniej, bazując na doświadczeniu L., Skarżąca podkreśliła,

że przez cały okres, w którym usługi doradcze będą świadczone, będą one zawierać

elementy wymienione szczegółowo we wniosku.

Usługi te stanowią elementy niezbędne dla przebiegu i sprawnego

funkcjonowania projektu. W ocenie Skarżącej szereg złożonych czynności

wykonywanych przez Kontrahenta ma z perspektywy całościowej natury tych

świadczeń, charakter kompleksowej usługi doradztwa przy prowadzeniu i

zarządzaniu projektem.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wynagrodzenie za usługi świadczone

na rzecz Skarżącej przez Kontrahenta, płatne wg formuły przedstawionej w opisanym

zdarzeniu przyszłym (w lit. a - e), będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?

2. W którym momencie Wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za

koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki Wynagrodzenie za usługi świadczone na jej rzecz przez

Kontrahenta, płatne według formuły przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym

(w lit. a - e) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Wynagrodzenie za usługi

będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z

przychodami i będzie potrącalny w momencie jego poniesienia, tj. w dniu, na który

zostaną ujęte (zaksięgowane) na podstawie wystawionej przez Kontrahenta faktury

za usługi.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że nabyte na podstawie Umowy usługi

od Kontrahenta pozwolą jej na zabezpieczenie przyszłych źródeł przychodów oraz

osiągnięcie przychodów w przyszłości w przypadku powodzenia projektu. W związku

z tym, ww. wydatki będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, gdyż

spełniają warunki przewidziane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, żaden przepis prawny, w szczególności art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie

wyłącza możliwości rozpoznania wydatków tego rodzaju w kosztach uzyskania

przychodu.

W jej opinii, wydatki poniesione na nabycie od Kontrahenta usług będą

stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodu, gdyż będą spełniały następujące

kryteria:

- zakup usług będzie pokryty z zasobów majątkowych Skarżącej;

- wydatki na zakup usług nie zostaną Skarżącej w żaden sposób zwrócone;

- możliwość zaangażowania się w projekt poprzez zakup usług będzie związana

z działalnością gospodarczą Skarżącej;

- zakup usług będzie miał na celu zabezpieczenie źródeł przyszłych

przychodów Skarżącej oraz osiąganie przez nią w przyszłości przychodów z

wydobycia węglowodorów z obszaru koncesyjnego objętego umową;

- wydatki na zakup usług będą właściwie udokumentowane, w szczególności

odpowiednimi protokołami, uchwałami i pismami potwierdzającymi wykonanie

poszczególnych działań w ramach usług przez Kontrahenta;

- czynności, do których wykonania na rzecz Skarżącej zobowiązuje się

Kontrahent w ramach świadczenia usług, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania

przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ani inną regulacją.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-

skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie od Kontrahenta usług a

osiągnięciem przez nią przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem ich

źródła. Gdyby Skarżąca nie nabyła usług i nie zobowiązała się do zapłaty

Wynagrodzenia poniesienia kosztów usług, rozpoczęcie i kontynuowanie projektu

byłoby niemożliwe. Jednocześnie bez realizacji projektu w formie przewidzianej w

umowie Spółka nie mogłaby osiągać przychodów ze sprzedaży gazu z obszaru

koncesyjnego objętego umową. Oznacza to, że wydatki na nabycie usług ponoszone

będą "w celu" osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich

źródła. W opinii Skarżącej, poniesione przez nią wydatki na nabycie usług są

gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Dane dotyczące złóż są obiecujące, co w

branży wydobywczej stanowi główny czynnik decydujący o podjęciu prac.

Jednocześnie, bez nabycia usług obejmujących szereg działań ze strony L.

rozpoczęcie prac przez Skarżącą nie byłoby możliwe. W konsekwencji bez

zobowiązania z jej strony do nabycia od Kontrahenta usług żadne przychody z

związku z realizacją Projektu u niej nigdy by nie wystąpiły.

Zdaniem Skarżącej, sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu

gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje racjonalności poniesionego

wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Na możliwość zaliczenia Wynagrodzenia

płatnego na rzecz Kontrahenta w żaden sposób nie będzie wpływać okoliczność, że

formuła ceny stosowana przez Kontrahenta odnosi się do ekwiwalentów różnych

wydatków ponoszonych przez Skarżącą lub Kontrahenta albo przychodów

osiąganych przez Skarżącą z tytułu udział u w spółce osobowej.

Jednocześnie, z tych samych powodów Wynagrodzenie ponoszone przez

Spółkę nie stanowi i nie może stanowić jakiejkolwiek formy wkładu do spółki celowej

(zarówno Spółka jak i Kontrahent zobowiązują się do finansowania spółki celowej w

uzgodnionej proporcji, niezależnie od zobowiązania Spółki do zapłaty

Wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta). Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz

Kontrahenta będzie należne za usługi, których treścią będą działania Kontrahenta.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że koszty

Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług nie wiążą się bezpośrednio z konkretnymi

przychodami, które będzie osiągała. Usługi będą nabywane przez Spółkę po to żeby

w przyszłości mogła ona czerpać przychody z tytułu sprzedaży węglowodorów. W

związku z tym, w jej opinii, wydatki z tytułu Wynagrodzenia będą stanowić koszty

uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponadto,

wydatki na Wynagrodzenie nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok

podatkowy. W konsekwencji powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wskazując na treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stwierdziła, że wydatki z tytułu

Wynagrodzenia za Usługi będą potrącalne w dniu, na który zostaną ujęte w księgach

rachunkowych na podstawie faktury wystawionej przez Kontrahenta.

W zaskarżone interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. Minister

Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów z treści przepisu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

wywiódł, że podstawą konstrukcyjną opodatkowania w ramach podatków

dochodowych jest z jednej strony prawidłowe określenie wysokości przychodów z

drugiej zaś wysokości kosztów służących do ich uzyskania. Przesłanki warunkujące

zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo

zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1 u.p.d.o.p. Do warunków niezbędnych do uznania konkretnych wydatków (w tym

przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez Kontrahenta) niezbędne jest

zatem wykazanie, iż wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny

(rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich

źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w tym w

szczególności na ich zwiększenie, został właściwie udokumentowany, nie znajduje

się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

W ocenie organu na drodze do uznania wydatków na świadczone przez

Kontrahenta usługi, stoi brak wykazania związku pomiędzy tymi wydatkami z

przychodem podatkowym otrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą

Spółki. Pozostałe warunki nie budzą wątpliwości organu.

Organ stwierdził, iż związek przyczynowy jaki musi występować pomiędzy

wydatkiem a przychodem należy w istocie do głównych przesłanek zawartych w art.

15 ust. 1 u.p.d.o.p., które dla konstrukcji kosztów uzyskania przychodów ma

kluczowe znaczenie. Podniósł, że w orzeczeniach sądów administracyjnych

podkreśla się, iż zwrot "w celu", oznacza iż nie każdy wydatek poniesiony przez

podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy

opodatkowania, lecz tylko ten wydatek który pozostaje w związku przyczynowo-

skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub

zwiększenie przychodów. Podniósł, że w orzecznictwie sądowym akcentowany jest

też warunek związany z racjonalnością działań podatnika.

Organ przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazał,

że dla kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne

uzyskanie rzeczywistego przychodu podatkowego związanego z wydobyciem

węglowodorów. Niemniej jednak, nie wyłącza to obowiązku podatnika wykazania

wystąpienia związku pomiędzy kosztem i przychodem uwzględniając fakt, iż związek

ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. W konsekwencji, wydatki poczynione

przez Spółkę muszą wpływać na przychód podatkowy poprzez stworzenie źródła

przychodów, zwiększenie jego możliwości, czy też jego zachowanie lub

zabezpieczenie.

Oceniając możliwość wpływu wydatków na przychód podatkowy (związek

przyczynowy), w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii związanej ze

związkiem wydatków na zabezpieczenie przychodów, w dalszej kolejności do

związku dotyczącego ich uzyskania.

Wskazał, iż koszty ponoszone w związku z zachowaniem albo

zabezpieczeniem źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w

sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło

funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu

podtrzymania istnienia źródła przychodów: skutecznej realizacji przedsięwzięć,

uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników

obniżających jego sprawność. Tym samym zabezpieczenie, czy też zachowanie musi

odnosić się do już istniejącego źródła przychodów nie zaś do źródła, które powstanie

w przyszłości. Zachowanie, czy też zabezpieczenie nie może być bowiem

utożsamiane ze stworzeniem źródła przychodów.

Poczynienie wydatków na powstanie źródła przychodów w przyszłości może

być rozpatrywane jedynie na gruncie związku przyczynowego rozumianego jako

poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Owo osiągnięcie przychodów

jest bowiem z jednej strony równoznaczne ze stworzeniem źródła przychodów, z

drugiej zaś ze zwiększeniem jego możliwości tak, ażeby przychód generowany z

istniejącego już źródła był większy od tego jaki jest przed poczynieniem określonych

wydatków. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż wydatki na

usługi stanowią koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów, z uwagi na

fakt, iż Spółka jako komandytariusz spółki celowej uzyska prawo pierwokupu

wydobytego gazu. Z opisu zdarzenia przyszłego, jasno bowiem wynika, iż na

obecnym etapie inwestycji nie jest osiągany przychód podatkowy, a tym samym

ewentualne źródło przychodów z wydobycia węglowodorów w ramach spółki celowej

nie istnieje. Trudno jest zatem uznać, iż wydatek może być poniesiony na

zabezpieczenie źródła przychodów nieistniejącego.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, iż rozpatrywanie

związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, w realiach

niniejszej sprawy może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż wydatek wpłynie na

powstanie źródła przychodów i to niezależnie od ostatecznego rezultatu działań

podejmowanych przez Spółkę, tj. bez względu na fakt, czy w konsekwencji powstanie

przychód podatkowy. Niemniej jednak ważna jest ocena racjonalności

podejmowanych przez Spółkę działań, które zakładać winny, iż wydatki te są na tyle

uzasadnione, iż przyczynią się do powstania źródła przychodów. O ile kwestia

racjonalności działań nie budzi zastrzeżeń organu, w tym sensie, iż wydatki te

stanowią warunek sine qua non powstania ewentualnego przychodu, to jednak

zastrzeżenia skutkujące uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe, sprowadzają

się do kwestii podmiotu, u którego te potencjalne przychody podatkowe powstaną.

Mianowicie w ocenie organu, ewentualny przychód podatkowy nie powstanie u

Spółki lecz u spółki celowej, która jako spółka komandytowa, będzie następnie w

oparciu o normę art. 5 u.p.d.o.p. rozdysponowywać ten przychód pomiędzy swoich

wspólników (tj. pomiędzy Spółkę i Kontrahenta). Spółka nie otrzyma od Kontrahenta

ekwiwalentu świadczonych usług, który mógłby zostać przełożony następnie na

przychód podatkowy. W rezultacie, poniesione wydatki nie doprowadzą do powstania

źródła przychodów u Spółki, lecz będą jedynie uprawniać do partycypacji Spółki we

wspólnym przedsięwzięciu jakim jest wydobycie węglowodorów w ramach spółki

celowej.

Organ przyjął jako element stanu faktycznego, okoliczność, iż wydatki

ponoszone na sfinansowanie usług nie są wydatkami czynionymi w ramach

wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają

normie z art. 5 tejże ustawy. Fakt, ten nie pozwala jednak mu uznać, iż wydatki te

wykreują źródło przychodów Spółki. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zaś, że

aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w

celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z

prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta

(mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, nie może być

więc prowadzona przez inny podmiot.

Organ, odwołując się do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych,

stwierdził, że to spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo, a co więcej na

podstawie art. 8 tej ustawy, przyznana jest jej zdolność prawna. W konsekwencji,

spółka komandytowa stanowi odrębny od wspólników byt prawny i tym samym to

ona, nie zaś wspólnicy, uzyskuje przychód podatkowy. Fakt partycypowania w

przychodach i kosztach podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie

powoduje, iż wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo i to oni uzyskują przychód

podatkowy. Przychód ten uzyskuje spółka komandytowa. Wydatki czynione na

sfinansowanie usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, celem

uzyskania możliwości do partycypowania we wspólnym przedsięwzięciu

urzeczywistnionym poprzez spółkę celową są neutralne podatkowo, albowiem nie

powodują po stronie Spółki uzyskania przychodu, który pod względem prawnym

stanowiłby przychód Spółki, nie zaś spółki celowej (spółki komandytowej).

Wydatki czynione na rzecz Kontrahenta, jak wynika z opisu zdarzenia

przyszłego - de facto przyczyniają się do uzyskania pozycji z jednej strony

komandytariusza, z drugiej komplementariusza (spółki z o.o.) poprzez status

wspólnika tejże spółki z o.o. Przyjęcie, iż przedmiotowe wydatki nie dotyczą nabycia

praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej,

przeczyłoby istnieniu jakiegokolwiek związku nawet w sensie ekonomicznym z

uzyskaniem przysporzenia majątkowego.

Organ reasumując wskazał, że z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na

usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki przesłanki celowości

nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez

samą Spółkę działalnością gospodarczą przyjął, iż wydatki te nie stanowią w sensie

podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów. W

tym stanie rzeczy, za bezprzedmiotowe uznał udzielanie interpretacji odnośnie

momentu, w którym wynagrodzenie za usługi będzie mogło zostać uznane za koszt

uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wniosła do Ministra

Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do

usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak

podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 21 maja 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną

zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym

wydatki na Wynagrodzenie należne Kontrahentowi na podstawie Umowy

Inwestycyjnej nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów

Skarżącej, pomimo że spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w tym

przepisie;

- art. 14c § 2, w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacji podatkowej,

przez błędne zrozumienie opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazanie stanowiska

Ministra Finansów wraz z jego uzasadnieniem prawym co do tego błędnie

zrozumianego opisu zdarzenia przyszłego, a nie opisu zdarzenia przyszłego, który

został przedstawiony przez Skarżącą.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w

sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z

dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.

1269, ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar

sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem

zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.

270, ze zm.), wskazywanej dalej jako "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy

administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne

interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów

prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów

uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie należne

kontrahentowi Spółki na podstawie umowy inwestycyjnej dotyczącej w szczególności

usług doradztwa w zakresie planowego wydobywania kopalin ze złóż. Drugie pytanie

zadane przez Spółkę dotyczyło określenia momentu, w którym wynagrodzenie za

usługi będzie mogło zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej kwalifikacji tych

wydatków. Zdaniem spółki można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na

podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej powoływanej jako

u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu wydatki te nie mogą być zaliczone w poczet

kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo

zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest

pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy

wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego

działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz

tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie

go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub

zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, [w:] S. Babiarz, L.

Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 415 i n.). Moment zaliczenia wydatków

do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w

latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w

tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy

jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania

przychodu istnieje związek przyczynowy.

W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między

poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel

wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich, a nie

innych wydatków. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako

środek osiągnięcia określonego przychodu. Związek ten może być bezpośredni lub

pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty,

których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie

uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Ponadto wydatek powinien być

racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi

się ze sformułowania "w celu uzyskania przychodu". Wydatek celowy powinien być

wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym.

Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co

najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter, Podatek

dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.

Strzelec, Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod

red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów

są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną

działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i

zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do

kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną

działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony

wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć

zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów

lub w przyszłości.

Należy również podkreślić, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako

koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia

przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a

nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek

można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne

wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego,

mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt

II FPS 8/06, CBOSA).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stawia żadnych

dodatkowych warunków do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania

przychodów, w szczególności przepisy nie rozróżniają czy wydatek został poniesiony

w celu uzyskania przychodu z istniejącego źródła przychodów, czy też z przyszłego

źródła przychodów. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który

to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami

uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki

związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą nie tylko do

zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, ale również do jego stworzenia

(por. m.in. wyrok NSA z 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1789/09, CBOSA).

Tymczasem w motywach interpretacji organ przytoczył stanowisko,

wywodzone z konieczności wystąpienia - dla zakwalifikowania jako koszty uzyskania

przychodu - związku przyczynowego, że zabezpieczenie czy też zachowanie źródła

przychodów musi odnosić się do już istniejącego źródła przychodów, nie zaś do

źródła które powstanie w przyszłości (str. 16 zaskarżonej interpretacji).

Tego typu zawężenie rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów nie

jest uprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako

niepoparte ani wynikiem wykładni literalnej, ani celowościowej. Oparcie

zakwestionowania stanowiska podatnika na tym błędnym założeniu powoduje

konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto należy odnieść się do kwestii czy Skarżąca uzyska w zamian za

wynagrodzenie ekwiwalent od kontrahenta, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego

opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie organu wydatki

ponoszone na sfinansowanie opisanych szczegółowo we wniosku usług nie wykreują

źródła przychodów u Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej

operacji gospodarczej jest czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów

i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział.

Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów

prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych

podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie

kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie

gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten

podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z

podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może

doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu

jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7

ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - do prawidłowego określenia wysokości

zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów (por. wyrok NSA

z 6 czerwca 2013 r" sygn. akt II FSK 2161/11, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zasadne są podniesione w skardze zastrzeżenia pod adresem

zaskarżonej interpretacji i przytaczane w związku z tym argumenty Spółki, iż przy

analizowaniu w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poczynionych przez Spółkę

wydatków i rozważaniu możliwości uznania ich za służące zachowaniu bądź

zabezpieczeniu źródła przychodów, nie można podjętych przez Spółkę działań

traktować jako oddzielnego zjawiska, odseparowanego od całokształtu działalności

gospodarczej Spółki. W wyroku z 28 listopada 1997 r. (sygn. akt I SA/Gd 513/96,

CBOSA) NSA stwierdził, iż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności

gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik

prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że zastrzeżenia skutkujące uznaniem

stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe sprowadzają się do kwestii podmiotu, u

którego potencjalnie przychody podatkowe powstaną. W ocenie organu ewentualny

przychód podatkowy nie powstanie u wnioskodawcy, lecz u spółki celowej, w związku

z czym przedmiotowe wydatki nie wpłyną na powstanie przychodu o Wnioskodawcy.

Takie twierdzenie organu nie jest spójne w wnioskiem o udzielenie interpretacji,

bowiem Skarżąca wyjaśniała, że wydatek w postaci wynagrodzenia za świadczone

usługi przez kontrahenta wpłynie na powstanie źródła przychodów Skarżącej, którym

będzie sprzedaż węglowodorów przez Skarżącą. Spółka podkreślała, że będzie

realizować własny cel gospodarczy, a dokonane przez nią wydatki umożliwią

uzyskanie tego celu. Podnosiła, że usługi zakupiła na potrzeby własnej działalności

gospodarczej. Nie podnosiła, że wypłaty dokonywane na rzecz innego podmiotu

prowadzącego działalność gospodarczą realizują inne cele niż opisane w art. 15 ust.

1 ustawy podatkowej.

Interpretacja narusza zatem przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem podany

we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i

tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać

określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B.

Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, Warszawa 2009, s. 105).

Okoliczności faktyczne, które w zwykłym postępowaniu podatkowym

podlegałyby ustaleniu, organ udzielający interpretacji obowiązany jest przyjąć

zgodnie z ich opisem przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie musi

wykazywać, iż podany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w

określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ udzielający interpretacji nie

ustala samodzielnie stanu faktycznego lub uzupełnia jego opis w oparciu o dowody

załączone do wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08; Lex nr 458884). Organ

wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu

prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji

podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego

weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze

regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do

podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r.,

sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Organ podatkowy udzielający

interpretacji indywidualnej nie przeprowadza więc postępowania dowodowego

ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do

podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi

być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie

przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto dokonana przez organ ocena o braku podstaw do uznania za wydatki

stanowiące koszty uzyskania przychodów nie wynikała z zasad ukształtowanych w

omówionych przepisach prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nieuznanie

wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów oznacza w konsekwencji, że

Spółka ponosiła tego rodzaju wydatki za inny podmiot (tj. podmiot, dla którego

wydatki te posłużyły do wygenerowania źródła przychodu). Wówczas wydatki te

według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogłyby być rozważane

wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów kontrahenta, a nie Spółki na rzecz

której świadczone były usługi. Jednak - jak wyżej podniesiono - z wniosku Skarżącej

nie wynika, by miało dojść do "przerzucenia" kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane wyżej uchybienie przepisom prawa materialnego (w postaci art. 15

u.p.d.o.p.) oraz procesowego, tj. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej

skutkuje uwzględnieniem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie,

uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a

p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o

czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Ponownie wydając interpretację Organ uwzględni przedstawione wyżej

wskazania prawne.

Sąd, na podstawie powołanych przepisów prawa orzekł zatem jak w sentencji.

W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał

zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia

praw (art. 200 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz

skarżącego wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania.