Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A B C D D Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku Oddział w Polsce w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2019 r., którymi określono Skarżącej A Sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r.

Organ ustalił, że w dniu 25 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., w których za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. wykazała każdorazowo kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a za listopad 2016 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 920.772,- zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że wykazana przez Skarżącą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. stanowi skumulowaną kwotę podatku naliczonego z okresów od stycznia 2008 r. do listopada 2016 r.

Naczelnik US, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 O.p., uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do ujęcia w korektach deklaracji VAT-7 za okresy: 1) od stycznia do grudnia 2014 r. kwoty 718.438,- zł, ponieważ stanowi ona skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2008 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., 2) od stycznia do grudnia 2015 r. kwoty 669.345,- zł, ponieważ stanowi ona skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. oraz 3) od stycznia do grudnia 2016 r. kwoty 677.070,- zł, ponieważ stanowi ona skumulowaną kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

W konsekwencji trzema decyzjami z 8 lutego 2019 r. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w wysokości 934.242,- zł.

Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, gdyż – w jego ocenie – w sprawie termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych (na co wskazuje wykładnia językowa oraz zakaz stosowania na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej), a zatem nie może mieć zastosowania do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżoną decyzją z 30 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych, z których wynika, że kwota nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 2.999.095,- zł, wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy stanowi skumulowaną kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.064.853,- zł, wykazaną w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do żądania zwrotu nadwyżki podatku w kwocie 2.064.853 zł, gdyż jej rozliczenie nastąpiłoby po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Dyrektor IAS, tak jak i organ I instancji przyjął, że termin ten w odniesieniu do okresu: (-) od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., (-) od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś (-) od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r.

Argumentując swoje stanowisko Dyrektor IAS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 oraz na późniejsze orzeczenia NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/12, z 6 marca 2013 r. I FSK 1786/12, z 14 marca 2013 r. I FSK 437/13, z 5 grudnia 2013 r. I FSK 1716/12, z 22 maja 2014 r. I FSK 705/13 oraz z 8 maja 2015 r. I FSK 106/14, z których wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, bądź do przeniesienia na następny miesiąc (tzw. zwrot pośredni). Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu zarówno do zwrotu bezpośredniego, jak i tzw. zwrotu pośredniego podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku (z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia), czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. Podkreślił, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w terminach wskazanych przez ustawodawcę, w tym w terminie z art. 70 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie interpretacji indywidulanych, których adresatem nie była Skarżąca. Nie stwierdził także naruszenia art. 2a O.p., gdyż treść przepisów prawa podatkowego zastosowanych w sprawie nie budzi wątpliwości. Uznał, że wbrew zarzutom odwołania decyzje organu I instancji spełniają wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia jej w całości, uchylenia poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1/ art. 70 § 1 w związku z art. 5 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej pomiędzy okresami rozliczeniowymi. Zdaniem pełnomocnika uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którą powołują się organy podatkowe, nie rozstrzyga kwestii przedawnienia prawa do wykazania nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej z poprzednich okresów rozliczeniowych, a zatem nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;

2/ art. 86 ust. 1 oraz art. 87 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne ograniczenie okresu, w jakim Skarżąca może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonego pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi. Pełnomocnik wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa przyznaje podatnikowi uprawnienie (prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres), a żaden przepis explicite nie ogranicza ram czasowych realizacji tego uprawnienia, to niedopuszczalne pozostają próby ograniczenia prawa podatnika w drodze wykładni przepisów opartej na dyrektywach systemowych i celowościowych (tj. próbom zastosowania przepisów odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego, którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest, powołując się na fakt, iż skoro przedawnia się zobowiązanie podatkowe, analogicznie powinno przedawniać się prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);

3/ art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w kwotach innych niż wynikających ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7. W ocenie pełnomocnika w prawie podatkowym brak jest jakichkolwiek regulacji, które nie pozwalałyby Skarżącej na otrzymanie zawnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Za taką regulację nie sposób uznać art. 70 § 1 O.p.

Pełnomocnik podniósł także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, które w jego ocenie miały wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż prawo do wystąpienia przez podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega przedawnieniu, mimo że okoliczność taka nie wynika z treści przywołanych przepisów, a na gruncie prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, jak też analogii na niekorzyść podatnika;

2/ art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym uznano, że prawo podatnika do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega przedawnieniu, w sytuacji w której zgodnie z licznymi interpretacjami wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawo to nie podlega przedawnieniu [...];

3/ art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnej argumentacji prawnej, uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 O.p., w szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego odstąpił od wykładni językowej art. 70 § 1 w zw. z art. 5 Op., podczas gdy zabieg ten prowadził do przełamania treści jednoznacznie sformułowanej definicji legalnej;

4/ art. 2a O.p., poprzez pominięcie normy prawnej nakazującej rozpatrywać niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji gdy brzmienie przepisów nie pozwala na zastosowanie instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym przenoszonej pomiędzy kolejnymi okresami rozliczeniowymi, a działania organu opierają się wyłącznie o zakazaną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą i analogię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga [...]nie jest zasadna.

Organy podatkowe trafnie wskazały, że kwestia zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle której przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Na marginesie należy wskazać, że w powołanej uchwale NSA wskazał, że przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum); do takich zaś prowadziłaby wykładnia językowa art. 70 § 1 O.p.

W wyroku z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Uwzględnić przy tym należy, że w przeciwieństwie do użytego w art. 70 § 1 O.p. stwierdzenia odnoszącego się do upływu terminu płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług, które mają charakter deklaratoryjny, termin "zwrot podatku" jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy, co wynika z art. 99 ust. 1 i 2 w związku z art. 103 ust. 1-2 u.p.t.u.(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., I FSK 1264/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie, jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku, ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku, stanowiąc w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 – w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji).

Natomiast termin zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej wynika z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że: "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy". Ze sformułowania tego wynika, że podatnik rozlicza ten zwrot w deklaracji za dany miesiąc poprzez przeniesienie różnicy do rozliczenia na następny miesiąc. Terminem zwrotu takiej różnicy jest zatem moment jej rozliczenia w deklaracji za dany miesiąc w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym miesiącu. Stwierdzić zatem należy, że terminem zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., jest moment jej zadeklarowania (rozliczenia) za dany okres (miesiąc) do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zawarte we wcześniej w wymienionej uchwale stwierdzenie, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat", stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku), zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu).

Przy rozliczeniach za miesiące od stycznia do listopada, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., terminem tym jest moment złożenia deklaracji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (z dniem tym upływa termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku, tzn. różnica podatku zostaje rozliczona – jak stwierdzono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r., I FSK 55/14 i z 27 maja 2014 r., I FSK 817/13 – niezależnie od wyniku tego rozliczenia), co oznacza, że w przypadku tych miesięcy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego. Natomiast w odniesieniu do grudnia, którego termin do rozliczenia zobowiązania lub zwrotu podatku upływa z dniem 25 stycznia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od 1 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że prawo Skarżącej do przeniesienia skumulowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2008 r. do listopada 2010 r. na następne okresy rozliczeniowe, tj. na miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., 2015 r. i 2016 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy nie mogły się ostać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1, art. 87 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., które zostały powiązane przez autora skargi z zarzutem głównym, tj. z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 5 O.p.

Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzających ją decyzji Naczelnika US spełnia wszystkie wymogi określone tą regulacją, w szczególności w sposób wyczerpujący zostało zaprezentowane stanowisko organów dotyczące zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p., z uwzględnieniem przepisów u.p.t.u. i orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 29 czerwca 2009 r. Stanowisko organów podatkowych odmienne aniżeli oczekiwane przez Skarżącą, nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa w tym zakresie.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.