Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. A. Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku wyrównawczego za 1990 r. i podatku zryczałtowanego od agentów za 1990 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatku wyrównawczego za 1990 r. w kwocie 7.177,00 oraz odsetek za zwłokę od w/w kwoty a także podatku zryczałtowanego od agentów za 1990 r. w kwocie 3.851,78 zł oraz odsetek za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnioskiem z [...] września 2003 r. Z. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie podatku wyrównawczego za 1990 r. w kwocie 7.177,00 wraz z odsetkami a także podatku zryczałtowanego od agentów za 1990 r. w kwocie 3.851,78 zł również wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na trudną sytuację rodzinną, wskazał że jest na rencie, żona na emeryturze i ma na utrzymaniu dwoje dorosłych dzieci i dwoje wnuków. Ponadto podniósł, iż ponosi wydatki na leczenie.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2003 r. odmówił Z. D. umorzenia przedmiotowych należności. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, a przy udzielaniu tego rodzaju ulgi organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę takie sytuacje, w których np. z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych.

W ocenie organu I instancji takie okoliczności nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Jak wynika ze składanych deklaracji podatkowych skarżący w latach 1993-2003 uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, dochody z umowy o pracę a od 1999 r. pobierał świadczenie rentowe i mimo to nie podjął żadnych starań w kierunku uregulowania chociażby części zaległości podatkowych za 1990 r., a wręcz przeciwnie zaciągał kolejne zobowiązania wobec innych instytucji.

Od powyższej decyzji Z. D. wniósł odwołanie.

Zaznaczył, iż organ podatkowy nie zastosował wobec jego osoby żadnej możliwości wynikającej z art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej, a wręcz odwrotnie przywołał go do porządku konstytucyjnego wskazując, że płacenie podatków jest obowiązkiem każdego obywatela.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Powołując się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 67 ( 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż może on mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Zasadą jest, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę stanowi szczególnego rodzaju ulgę, której zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Ocena zaś, czy taki interes zachodzi dokonywana jest przez organ podatkowy na zasadzie swobodnego uznania. Wskazał również na art. 87 Konstytucji RP, zgodnie z którym płacenie podatków w określonej wysokości w przewidzianym przepisami terminie jest podstawowym obowiązkiem podatnika. W związku z tym Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, wskazuje jednoznacznie, iż Z. D. od 1994 r. dysponował środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby mu w przeciągu nawet kilku lat znacząco zmniejszyć kwotę zaległości, a w konsekwencji kwotę ciągle rosnących odsetek za zwłokę, a pomimo to skarżący nie podjął w tym kierunku żadnej próby. Oceniając sytuację materialną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sytuacja materialna skarżącego nie odbiega w sposób zasadniczy od przeciętnego poziomu życia dużej części społeczeństwa polskiego.

Jak wynika z przedłożonego w dniu [...] października 2003 r. przez podatnika oświadczenia o stanie majątkowym łączny dochód jakim dysponuje on wraz z małżonką wynosi 1.694,34 zł miesięcznie. Ponadto posiada on budynek mieszkalny jednorodzinny (piętrowy), działkę 614 m 2 oraz samochód osobowy m-ki Peugeot z 2000 r., za który spłaca raty w wysokości 499,01 zł miesięcznie. Jednakże, w ocenie organów podatkowych, wydatki związane ze spłatą rat za samochód oraz opłatą rachunków telefonicznych nie stanowią wydatków w zakresie zabezpieczenia podstawowych potrzeb rodziny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko i podatnik powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez obciążania budżetu państwa. Trudności związane z brakiem pracy syna i synowej skarżącego prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe mają charakter przejściowy i nie mogą stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż organy podatkowe wydały przedmiotową decyzję z naruszeniem art. 67 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w przedmiotowej sprawie oczywistego faktu przedawnienia roszczeń podatkowych, naruszając tym samym art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej, stwierdził iż przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Organy podatkowe uwzględniły przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. O zobowiązaniach podatkowych i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art.30 ustawy O zobowiązaniach podatkowych i art.70 Ordynacji podatkowej - zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - Urząd Skarbowy, działając na podstawie ustawy O postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z nie wykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za 1990 r. wystawił w 1993 r. dwa tytuły wykonawcze, NR [...] i [...], których odpis strona otrzymała w dniu 3 grudnia 1993 r. Następnie w 1997 r. nastąpiła aktualizacja powyższych tytułów wykonawczych w związku z dokonaną wpłatą kwoty 139,22 zł na należność z tytułu zryczałtowanego podatku od agentów za 1990 r. Tym samym art. 70 Ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania. Podobnie przepis art. 68 w/w ustawy, gdyż zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października jak też decyzja, która jest przedmiotem skargi nie były decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe, powodującymi powstanie zobowiązania.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy.

Prawem do umorzenia zaległości podatkowej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ).

Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego ( zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606 ).

Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego zawsze decydują okoliczności obiektywne, a nie wewnętrzne przekonanie podatnika. Ważny interes podatnika będzie miał miejsce niewątpliwie w sytuacji, gdy to z powodów nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Muszą więc to być okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącego. Wskazały, iż Z. D. posiada od 1999 roku stałe źródło dochodu w postaci renty inwalidzkiej w wysokości 742,85 zł miesięcznie, a jego żona, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe osiąga również stały miesięczny dochód w postaci emerytury w wysokości 951,49 zł co łącznie stanowi kwotę 1.694,34 zł miesięcznie. Nie kwestionowały, iż podatnik wraz z małżonką ponosi miesięczne wydatki związane z pokryciem stałych opłat w wysokości 188,33 zł. Zaznaczyły też, że wprawdzie pozostałe wskazane przez skarżącego wydatki, tj. raty za samochód i telefon komórkowy w kwocie 697, 43 zł nie stanowią wydatków w zakresie zabezpieczenia podstawowych potrzeb rodziny, to nawet przy ich uwzględnieniu pozostaje małżonkom do dyspozycji co miesiąc dochód w wysokości 808,58 zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy Z. D. jest właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni 110 m 2 oraz działki o powierzchni 616 m 2.

Przypomnieć należy, iż zaległość podatkowa dotyczy roku 1990, a jak wynika, z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, których strona nie kwestionuje w latach 1993 - 2003 Z. D. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, a od 1999 roku również z tytułu świadczenia rentowego i mimo to dobrowolnie nie podejmował żadnych prób zmierzających do uregulowania chociażby w części istniejącego zadłużenia. W tym stanie rzeczy zastanawiającym również jest, że Z. D. w okresie kiedy ciążył na nim niezapłacony podatek dokonał zakupu samochodu osobowego m-ki Peugeot 206 z 2000 roku oraz zaciągnął kolejne zobowiązanie w postaci kredytu w Banku [...] SA.

Wyjaśnienia skarżącego, iż wejście na polski rynek koncernów zachodnich i wysoka cena zbóż doprowadziły do utraty płynności finansowej jego firmy a w konsekwencji do jej upadku nie mogą stanowić, w ocenie Sądu, okoliczności uzasadniających umorzenie chociażby w części powstałych dużo wcześniej zaległości podatkowych, zwłaszcza przy biernej pozycji podatnika w tym względzie. Również podnoszona przez niego okoliczność braku pracy córki i zięcia oraz konieczność pomocy finansowej dla nich z jego strony, nie może przemawiać za przyjęciem, że nastąpiły nadzwyczajne, niezależne od podatnika okoliczności, które uniemożliwiły mu spłatę powstałego zadłużenia.

Zasadnie też podniosły organy podatkowe, iż działalność gospodarcza zawsze jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a gromadzenie środków na pokrycie kosztów tej działalności, którymi są też niewątpliwie płacone przez podatnika podatki jest, a przynajmniej powinno być, podstawową cechą planowania działalności. Dlatego też podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez obciążania budżetu państwa.

Jak już powyżej powiedziano, przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych należy mieć na uwadze sytuację materialno - rodzinną skarżącego istniejącą w czasie podejmowania decyzji odnośnie jego uwzględnienia i ocena tych przesłanek należy tylko i wyłącznie do organów podatkowych. Sąd pragnie jednak wskazać tylko, że nie neguje w chwili obecnej trudnej sytuacji finansowo - rodzinnej podatnika, ale biorąc pod uwagę, to że dysponuje on nadal stałym dochodem, jest właścicielem samochodu i działki zabudowanej domem jednorodzinnym to, w ocenie Sądu, spłata przedmiotowej zaległości nie stanowi zagrożenia dla egzystencji jego i jego rodziny.

Ponadto obowiązek podatkowy nie jest czynnością nagłą, lecz uwarunkowaną w czasie i dlatego to całokształt okoliczności faktycznych powinien decydować o ocenie sytuacji majątkowo - rodzinnej podatnika, a tym samym o istnieniu po jego stronie ważnego interesu, który mógłby uzasadniać skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji umorzenia powstałych zaległości podatkowych.

Pamiętać również należy, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków. Z tego powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być stosowane jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Niewątpliwie trudna w chwili obecnej sytuacja materialna skarżącego nie może jednak być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego (zob np. wyrok NSA z 21 maja 1999 r., I SA/Lu 262/98, LEX nr 40044). W ocenie organów podatkowych, wskazana sytuacja finansowo - rodzinna skarżącego nie uzasadnia skorzystania przez niego z instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a zdaniem składu orzekającego takiej oceny materiału dowodowego w żadnym przypadku nie można uznać za dowolną.

Na koniec rozważań Sądu, odnieść się należy do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego i naruszenia tym samym art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).

Po pierwsze zaznaczyć trzeba, że zarzut ten strona podniosła dopiero na etapie postępowania sądowego, dlatego też nie mógł on być przedmiotem oceny przez organy podatkowe.

Termin przedawnienia zobowiązań został zakreślony w art. 70 Ordynacji podatkowej, zaś powołany przez skarżącego art. 68 tej ustawy dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Są to zatem dwa odrębne terminy i zarzut strony odnośnie naruszenia art. 68 w/w ustawy jest wobec tego bezzasadny. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala również podzielić poglądu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 Ordynacji podatkowej .

Z akt sprawy wynika, że w 1993 roku Urząd Skarbowy w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązań podatkowych za 1990 rok z tytułu podatku zryczałtowanego od agentów oraz podatku wyrównawczego wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i [...]. Odpis powyższych tytułów podatnik otrzymał w dniu 3 grudnia 1993 roku i jak wynika z akt podatkowych w tym dniu dokonano zajęcia ruchomości zobowiązanego w postaci samochodu m-ki Volkswagen Transporter [...]. Oznacza to, że z tym momentem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Dodatkowo w dniu 16 maja i 3 września 1997 roku skarżący dokonał kolejnych wpłaty, które zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych.

Z akt sprawy wynika również, iż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu przedmiotowego zobowiązania zabezpieczona została hipoteką, a w świetle brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Ubocznie tylko wskazać należy, że skarżący może zawsze zarzut przedawnienia zobowiązania podnieść w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 59 ( 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2002 roku Nr 110, poz. 968 z poźn. zm.).

Wobec tego, iż przytoczone przez skarżącego argumenty, mające wykazać jego racje, w świetle powyższych rozważań nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, to mając na względzie dyspozycję art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę jako bezzasadną oddalić.