Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 roku do maja 2013 roku oddala skargę.

Wnioskiem z [...] września 2014 r. (uzupełnionym pismem z [...] października 2014r.) B. S.A. zwana dalej "skarżąca Spółką" zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł tytułem nienależnie zapłaconych wraz z podatkiem VAT w dniu [...] sierpnia 2014 r. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz za miesiące od maja do września 2010 r. i od stycznia 2011 r. do maja 2013 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu odsetek w kwocie [...] zł. Nie godząc się z ustaleniami ww. decyzji skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] z [...] marca 2016 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania, umorzył względem skarżącej Spółki postępowanie podatkowe za I kwartał 2010 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Z uwagi, iż okoliczność przedawnienia ma wpływ na rozstrzygnięcie co do wpłaconych odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu złożonego wniosku należy wziąć pod uwagę rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do wymiaru podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek od uiszczonego podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz za miesiące od maja do września 2010 r. natomiast odmówił stwierdzenia i zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...] zł.

Z powyższą decyzją w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconych odsetek nie zgodziła się skarżąca Spółka, wnosząc w złożonym odwołaniu do uchylenia decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy. Powyższej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, pomimo uprzedniego potwierdzenia przez organ prawidłowości sposobu rozliczenia przez Spółkę usług logistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz B. zwanej dalej "S." w kolejnych kontrolach podatkowych przeprowadzonych w latach 2010-2012. Spółka mogła bowiem zasadnie oczekiwać od organu, że w przypadku zmiany jego stanowiska, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, nie będzie organ obciążać jej odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, w konsekwencji czego Spółka powinna otrzymać zwrot wpłaconych kwot tytułem odsetek, niezależnie od stanowiska, jakie organ zajął odnośnie do należności głównej w podatku VAT- a tym samym wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ zaznaczył, że treść odwołania w znacznej mierze odnosi się do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Ta kwestia została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., następnie utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Przedmiotem natomiast niniejszej sprawy są wpłacone odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 72 § 2 o.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zatem, jak wskazuje brzmienie ww. art. 72 § 2 odsetki za zwłokę dzielą los wpłaty głównej. Oznacza to tyle, że skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 122/09).

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Tym samym, uiszczone przez skarżącą Spółkę kwoty zobowiązań za te okresy nie stanowią nadpłaty a w konsekwencji nadpłatą nie są również wpłacone przez Spółkę odsetki.

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., podkreślając że owszem, w ramach przeprowadzonych kontroli podatkowych za marzec 2011 r. oraz kwiecień 2012 r. nie kwestionowano rozliczeń dokonywanych przez skarżącą Spółkę w zakresie świadczenia usług magazynowych, jako usług podlegających opodatkowaniu w innych krajach unijnych, jednakże fakt ten nie może wpłynąć na zmianę zajętego w niniejszej sprawie stanowiska. Odwoła się przy tym do poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt II FKS 723/05.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 72 § 2 w zw. z § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - poprzez uznanie, że odsetki za zwłokę mogą stanowić nadpłatę jedynie w przypadku, gdy należność główna, od której odsetki są ustalone, stanowi nadpłatę, co naruszało zasadę rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - a w konsekwencji odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości;

– art. 72 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, pomimo uprzedniego potwierdzenia przez organ I instancji prawidłowości sposobu rozliczenia przez Spółkę usług logistycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz B. zwanej dalej "S." i określonych w Umowie o Usługi Magazynowe zawartej pomiędzy Skarżącą a S. w dniu [...] września 2007 r. w kolejnych kontrolach podatkowych przeprowadzonych w latach 2010-2012. Spółka mogła bowiem zasadnie oczekiwać od Dyrektora, że w przypadku zmiany stanowiska Organu I instancji, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, nie będzie obciążana odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, w konsekwencji czego Skarżąca powinna otrzymać zwrot wpłaconych kwot tytułem odsetek, niezależnie od stanowiska, jakie Dyrektor zajął odnośnie do należności głównej w podatku VAT- a tym samym wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– art. 72 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 pkt 2 o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, w której zachodziły wszystkie przesłanki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych przez Skarżącą odsetek - w szczególności ze względu na fakt, że otrzymany przez Skarżącą zwrot podatku był należny.

Zdaniem skarżącej Spółki, uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz S. stanowią usługi związane z nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w miejscu (państwie) siedziby Skarżącej - zostało dokonane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 28e, art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżąca Spółka zapłaciła nienależnie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 72 § 2 o.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W myśl art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Odsetki zaś za zwłokę w takim przypadku w myśl art. 53 § 5 ust. 1 o.p. naliczane są od dnia zwrotu podatku lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami określa art. 54 § 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z nienależnie zapłaconym podatkiem. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. wynikają z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2015 r. Nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2016 r. nr [...]. W świetle powyższego za błędne należy uznać twierdzenia skarżącej Spółki, że otrzymany przez skarżącą Spółkę zwrot podatku był należny. Nadpłatą nie są również wpłacone przez Spółkę odsetki. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części) (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 maja 2009 r., I SA/Ol 302/09, LEX nr 546815).

Wbrew też twierdzeniom Pełnomocnika, nie ma wątpliwości co do treści art. 72 § 1 i § 2 o.p. i nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 2a o.p.

Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu w odniesieniu do wpłaconych odsetek od zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od w stycznia 2011 r. do maja 2013 r.

Organy podatkowe nie kwestionowały, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wcześniej zostały przeprowadzone kontrole podatkowe za marzec 2011 r. oraz kwiecień 2012 r. Za te okresy nie były kwestionowane rozliczenia dokonane przez skarżącą Spółkę w zakresie świadczenia usług magazynowych, jako usług podlegających opodatkowaniu w innych krajach unijnych. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. niewątpliwie miał jednak prawo do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego i wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. po dokonaniu tego zwrotu.

Zmiana stanowiska organów w zakresie interpretacji przepisów może być argumentem przemawiającym za stwierdzeniem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Jednakże zadaniem Sądu, jedyną możliwą drogę prawną do dochodzenia przez skarżącą Spółkę racji w tym zakresie stanowi przewidziany w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wniosek o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zmiana stanowiska organów w zakresie opodatkowania usług, która przekłada się na konieczność zapłaty przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych może być uznana za okoliczność mieszczącą się w tych przesłankach.

Trzeba zauważyć, że także w części przywołanych przez skarżącą Spółkę w skardze orzeczeń, wskazana została możliwość umorzenia przez organ zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w sytuacji naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W żadnym z tych wyroków nie wskazano natomiast podstawy prawnej do nienaliczania przez organ w tym przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dodatkowo należy stwierdzić, że przedmiot niniejszej sprawy nie obejmuje kwestii dotyczącej zakresu świadczonych przez Spółkę na rzecz S. usług oraz tego w jaki sposób usługi te winne być opodatkowane. Kwestia ta była przedmiotem rozważań i została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2016 r., a następnie w wyroku tut. Sądu z dnia 7 grudnia 2016 r. I SA/Bk 543/16. Z tych względów nie ma podstaw do uznania naruszenia art. 72 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 pkt 2 o.p. ze względu na twierdzenia skarżącej Spółki, że zwrot podatku otrzymany na podstawie pierwotnych deklaracji VAT-7 był należny.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm).