I SA/Lu 720/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-14	
Data wpływu	2023-11-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /sprawozdawca/
Grzegorz Wałejko
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 934/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 116a par. 1, art. 116 par. i 2, art. 107 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r. nr 0601-IEW.4123.8.2023.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. N., dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 13 czerwca 2023 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu G. G. LTD, dalej: "spółka LTD", całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe wskazanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. w łącznej kwocie 175.732,40 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, w łącznej kwocie 57.735 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.578,69 zł, uchylił decyzję organu pierwszej Instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 maja 2023 r., doręczonym stronie w dniu 17 maja 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki LTD z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały ustawowe przesłanki określone w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności na stronę. Wobec tego, decyzją z dnia 13 czerwca 2023 r. orzekł on o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu spółki LTD.

Pełnomocnik strony pismem nadanym 20 czerwca 2023 r., a datowanym na 10 czerwca 2023 r. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Argumentował w nim, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji dotyczącej odpowiedzialności członków organów zarządzających podmiotów zagranicznych.

Z kolei pismem z dnia 10 lipca 2023 r., odwołując się od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przez prowadzenie postępowania podatkowego i zaniechanie jego umorzenia, pomimo że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na to, że brak jest materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających spółek zagranicznych za zaległości podatkowe tych podmiotów, gdyż w O.p. brak wyraźnych uregulowań dopuszczających tego typu odpowiedzialność, a przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich należy interpretować ściśle i nie można w drodze wykładni rozszerzać zakresu tego typu odpowiedzialności;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności:

a) zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych w celu ustalenia pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, o której mowa w art. 116a w zw. z art. 116 O.p.;

b) zaniechanie podjęcia stosownych czynności w celu ustalenia rzeczywistej struktury organizacyjnej spółki oraz kto faktycznie nią zarządzał i pełnił w niej obowiązki członka organu zarządzającego w okresie objętym decyzją, w tym zakresie organ oparł się bowiem wyłącznie o dane z rejestru Companies House i dokumenty rejestrowe pozyskane od Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.;

c) brak jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej spółki (podmiotu zagranicznego i jego oddziału) w latach 2019-2020, tj. w okresie kiedy według organu jedynym członkiem zarządu spółki była strona, w celu ustalenia, czy w tym okresie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości i w jakim terminie wniosek ten powinien być złożony;

d) brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych od podmiotu pierwotnie zobowiązanego i wykazania bezskuteczności egzekucji względem całego majątku spółki;

3) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, że w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki LTD za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do września 2020 r., pomimo że organ:

a) nie wykazał, że egzekucja z całego majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna;

b) nie ustalił, jakie były przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i czy w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem zarządu spółki zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

c) nie wskazał, czy strona była zobowiązania do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i w jakim terminie powinna ewentualnie taki wniosek złożyć;

4) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, polegający na braku wyznaczenia pełnomocnikowi strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do rażącego naruszenia prawa strony do ochrony jej interesów, z uwagi na uniemożliwienie stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika weryfikacji zebranych dowodów, wypowiedzenia i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgłoszenia żądań, w tym wniosków dowodowych, przed wydaniem decyzji, co niewątpliwe miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonej decyzji;

5) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzone postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a także brak należytego i wyczerpującego informowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, w szczególności brak wykazania i uzasadnienia wystąpienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p.;

6) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w sposób naruszający zasadę przekonywania, a w szczególności brak szczegółowego wykazania i wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu wskazywałby na:

a) istnienie wszystkich pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p., oraz

b) brak istnienia żadnej z przesłanek negatywnych do orzeczenia o tego rodzaju odpowiedzialności.

Po drugie, pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niedopuszczalnej ich wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka organu zarządzającego spółki zagranicznej i wydanie w tym zakresie decyzji, pomimo że przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich powinny być interpretowane ściśle i prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nie obejmują one swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów zagranicznych;

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu spółki, pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki jako podmiotu pierwotnie zobowiązanego;

3) art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo braku wykazania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki oraz czy na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość i kiedy ewentualnie powinien być on zgłoszony;

4) art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, pomimo że w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem jej zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki i strona nie była zobowiązana do zgłoszenia takiego wniosku, a tym samym nie może ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

Formułując w odwołaniu wskazane zarzuty pełnomocnik strony, powołując art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 127 O.p wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów z:

1) przesłuchania strony na okoliczność:

a) ustalenia rzeczywistej struktury organizacyjnej spółki oraz kto faktycznie nią zarządzał i pełnił w niej obowiązki członka organu zarządzającego w okresie objętym decyzją;

b) wykazania, iż wobec spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego w sposób zgodny z prawem, organ właściwy do rozliczeń podatkowych spółki nie podejmował wobec niej w prawidłowy sposób jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, nie zgłaszał wobec spółki żadnych roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w tym nie wystosował upomnień i wezwań, a tym samym, że nie została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

c) ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2019 i 2020 r. i wykazania, że jej sytuacja finansowa, w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem zarządu, pozwalała na regulowanie zobowiązań spółki, a jej majątek przewyższał wartość zobowiązań;

d) potwierdzenia, że w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości i strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;

- w celu wykazania, że nie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., a jednocześnie wystąpiły negatywne przesłanki tej odpowiedzialności;

2) przesłuchania w charakterze świadka Ł. N. zajmującego się w okresie objętym decyzją organizacją i działalnością spółki oraz jej rozliczeniami, w szczególności w zakresie rozliczeń z tytułu należności publicznoprawnych, na okoliczność:

a) ustalenia rzeczywistej struktury organizacyjnej spółki, kto faktycznie nią zarządzał i pełnił w niej funkcję członka organu zarządzającego w okresie objętym decyzją;

b) wykazania, że wobec spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego w sposób zgodny z prawem, organ właściwy do rozliczeń podatkowych spółki nie podejmował w prawidłowy sposób wobec niej jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, nie zgłaszał wobec spółki żadnych roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w tym nie wystosował upomnień i wezwań, a tym samym, że nie została spełniona i wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

c) ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2019 i 2020 r. i wykazania, że jej sytuacja finansowa, w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem zarządu, pozwalała na regulowanie zobowiązań spółki, a majątek spółki przewyższał wartość jej zobowiązań;

d) potwierdzenia, że w okresie kiedy według organu strona była jedynym członkiem zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości i strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;

- w celu wykazania, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., a jednocześnie wystąpiły negatywne przesłanki tej odpowiedzialności.

Pełnomocnik strony wniósł również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ewentualnie uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 233 § 2 O.p. a polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej Instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w pierwszej kolejności przytoczył przepis art. 116a O.p. i skonstatował, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunek uznania go za osobę prawną. Przy czym, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, może to być zarówno osoba prawna polska, jak zagraniczna (por. wyrok z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3392/21).

Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 116 O.p. zaznaczając, że obejmuje on zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. takie, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, czyli takie, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stanowią zaś: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ze względu na treść regulacji zawartej w art. 116 O.p., zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku stwierdzenia ich wystąpienia rozważyć, czy strona postępowania, jako osoba trzecia przedstawiła i wypełniła okoliczności egzoneracyjne, czyli przesłanki negatywne, a więc zwalniające od odpowiedzialności.

Jak następnie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 116 § 1 O.p. nie tylko ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, ale także wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia tych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa mianowicie obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz okoliczność pełnienia przez członka zarządu swojej funkcji w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, natomiast członka zarządu obciąża przywołanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Z kolei zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle powołanych przepisów istotnym jest, jak podał organ odwoławczy, że ustalenie właściwego czasu na wnoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy do obowiązku organu podatkowego. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego takiej analizy nie przeprowadził, czym naruszył art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że sprawa dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki LTD, tj. spółki zagranicznej. Zatem ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji obowiązany będzie ustalić na gruncie przepisów prawa, którego kraju należy rozpatrywać, czy wystąpiły okoliczności które uzasadniały wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki LTD. Jeżeli przeprowadzona analiza doprowadzi do wniosku, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustalenia konkretnej daty, kiedy taki wniosek powinien być złożony. Dopiero odnosząc się do tak ustalonych przez organ pierwszej instancji okoliczności, członek zarządu może wykazać zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej, tj. może wskazać, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedź International Debt Unit nie może stanowić podstawy do zaniechania ustalenia, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki LTD z uzasadnieniem, na gruncie prawa którego kraju wystąpiły te okoliczności.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, jedną z pozytywnych przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W myśl uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno zaś być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność musi przy tym odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części, a jej stwierdzenie ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego bezskuteczność egzekucji uzasadnił faktem umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność oraz faktem utraty bytu prawnego spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, czy organ egzekucyjny prowadził egzekucję wobec całego majątku spółki. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że egzekucja została wszczęta wobec oddziału spółki LTD w Polsce. Z uwagi jednak na fakt, że główna jej siedziba znajdowała się w Wielkiej Brytanii, organ pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu decyzji ocenić prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec oddziału oraz ustalić, czy egzekucja ta obejmowała cały majątek spółki LTD. Zagadnienie prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bowiem istotne ze względu na treść art. 108 § 2 oraz art. 108 § 3 O.p.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji obowiązany będzie ustalić na gruncie przepisów prawa którego kraju należy rozpatrywać, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki LTD. Jeżeli przeprowadzona analiza doprowadzi zaś do wniosku, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do ustalenia konkretnej daty, kiedy taki wniosek powinien być złożony. Ponadto, organ pierwszej instancji obowiązany będzie do przeprowadzenia analizy prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz wykazania i odpowiedniego uzasadnienia, czy wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z całego majątku spółki LTD.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik strony zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że umożliwiają one orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu spółki zagranicznej, gdy przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich powinny być interpretowane ściśle i prawidłowa ich wykładnia prowadzi do wniosku, iż nie obejmują one swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów zagranicznych, a tym samym niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowego tych podmiotów.

Po drugie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, bez przeprowadzenia kompleksowej analizy i wykładni przepisów O.p., a w konsekwencji przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 116a O.p. i bezzasadne uznanie, że możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zagranicznej, a tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w sposób naruszający zasadę przekonywania, w części dotyczącej wykładni art. 116a O.p., w szczególności brak kompleksowej analizy prawnej i szczegółowego wyjaśnienia procesu wykładni przepisów, który w ocenie organu przemawiałby za przyjęciem stanowiska o możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych;

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo że prowadzone postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzający spółek zagranicznych za zaległości podatkowe tych podmiotów, gdyż w O.p. brak wyraźnych uregulowań dopuszczających tego typu odpowiedzialność, a przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich należy interpretować ściśle i nie można w drodze wykładni rozszerzać zakresu tego typu odpowiedzialności;

4) art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak jest materialnoprawnych podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż w O.p. brak jest regulacji prawnych umożliwiających orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek zagranicznych, co powinno prowadzić do wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3. w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami Administracyjnymi; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przywołując orzeczenia sądów administracyjnych akcentował, że treść przepisów art. 116 i 116a O.p. nie pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki zagranicznej. Jak ponadto argumentował pełnomocnik skarżącego, ustawodawca nie przewidział narzędzi, które wskazywałyby, w jaki sposób badać osobowość prawną zagranicznych podmiotów, co byłoby niezbędne, gdyby przepis art. 116a miał mieć zastosowanie do takich podmiotów. To zdaniem pełnomocnika skarżącego prowadzi do spostrzeżenia, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zakresem przepisu art. 116a O.p. podmiotów zagranicznych, ale wyłącznie krajowych osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, których osobowość prawna wynika wprost z krajowych ustaw. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia systemowa wewnętrzna, ponieważ wszystkie podmioty wskazane w art. 115 i 116 O.p. są jednostkami powoływanymi i funkcjonującymi w oparciu o przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych. Ponadto przyjmując założenie, że art. 116a O.p. obejmowałby nie tylko krajowe osoby prawne, ale również bliżej nieokreślone podmioty zagraniczne, katalog osób trzecich określonych w powołanym przepisie nie byłby katalogiem zamkniętym, ale de facto otwartym, co byłoby sprzeczne z zasadą zamkniętego katalogu osób trzecich, wynikającą wprost z art. 107 O.p. i podkreślaną przez sądy oraz przedstawicieli doktryny. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 116a O.p. Przepis ten należy zaś interpretować zgodnie z zasadami: prymatu wykładni językowej, ścisłej wykładni, zakazu wykładni rozszerzającej i prawotwórczej, zamkniętego katalogu osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za "cudzy dług", wyłączności ustawowej i określoności przepisów, a także zakazu wykładni in dubio pro fisco i związanego z tym nakazu rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść jednostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało oddalić bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma charakter kasacyjny. Organ odwoławczy bowiem, po stwierdzeniu, że nie zostały w wystarczającym stopniu wyjaśnione i przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności stanowiące przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki LTD, a także okoliczności stanowiące przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji, wskazując jakie okoliczności muszą zostać wyjaśnione w ponowne prowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem wymaganiom wynikającym z treści art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji może być jednak uznane za prawidłowe wyłącznie przy założeniu, które przyjął organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 O.p. możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności jako osoby trzeciej członka organu zarządzającego zagranicznej osoby prawnej. W przeciwnym przypadku, tzn. przyjmując założenie, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie o odpowiedzialności w charakterze osób trzecich członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, jak to przyjmuje skarżąca powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z żądaniem skarżącego.

Zgodnie z argumentacją skarżącego, art. 116a § 1 w związku z art. 116 O.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka, utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego, zdaniem skarżącego nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a O.p. Nie jest też, jak twierdzi skarżący, podmiotem wymienionym w art. 116 powołanej ustawy. Podmioty wymienione w art. 115 i art. 116 O.p. to bowiem jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tą argumentacją również sposób sformułowania dyspozycji art. 116a O.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski. Przeciwnie, zdaniem skarżącego, dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., bowiem norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. Wg prezentowanej argumentacji, nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a O.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 Kodeksu cywilnego, do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Ponadto wg skarżącego, prezentowana przez niego wykładnia art. 116a § 1 O.p. pozwala na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych, czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że jak uważa skarżący nie sposób wskazać, na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Uzasadniając stanowisko negujące dopuszczalność orzekania na podstawie art. 116a O.p. o odpowiedzialności członków organów zarządzających obcych osób prawnych wskazuje się również, że określając status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów Kodeksu cywilnego, lecz do unormowań zawartych w ustawie - Prawo prywatne międzynarodowe, które znajdują zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy. Z art. 17 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, z kolei stosownie do postanowień ust. 2. tego artykułu, jeżeli prawo wskazane w przepisie ust. 1. przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Istotne są też regulacje zawarte w art. 17 ust. 3 ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe, zgodnie z którymi prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: 1) powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej; 2) charakter prawny osoby prawnej; 4) zdolność osoby prawnej; 6) reprezentacja; 7) nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane; 8) odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Z przepisów tych wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa, a także odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów, zgodnie z prezentowaną przez skarżącego argumentacją, wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a O.p. do członków zarządu spółek zagranicznych. Zgodnie z prezentowaną argumentacją, przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe nie wyłączają wprawdzie w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Jednakże art. 8 ust. 1 odnosi się, po pierwsze, tylko do polskich przepisów imperatywnych mających pierwszeństwo zastosowania przed "normalnie" właściwym prawem obcym. Po drugie, dotyczy on tylko tych polskich przepisów imperatywnych, z których treści lub celów, czyli z ich wykładni semantycznej lub teleologicznej, wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Zakwalifikowanie polskich przepisów imperatywnych do kategorii przepisów nadrzędnych, tj. wymuszających swoje zastosowanie, nie powinno być dokonywane zbyt pochopnie. Wg prezentowanej argumentacji, brak jest zaś przesłanek do stwierdzenia, że art. 116 w związku z art. 116a o.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj., że mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, w sytuacji, w której przepisy Prawa prywatnego międzynarodowego taką możliwość wykluczają.

Dodatkowo w ramach tej linii argumentacyjnej podnosi się, że polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych, przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia do O.p. w wyniku jej nowelizacji art. 116a świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich. Przez interpretację nie można natomiast rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przedstawionego stanowiska o niedopuszczalności orzekania na podstawie art. 116a § 1 w z wz. z art. 116 O.p. o odpowiedzialności członków zarządów zagranicznych osób prawnych jako osób trzecich za zaległości podatkowe tych osób prawnych oraz uzasadniającej jej argumentacji nie podziela.

Oczywiście, zgodzić się należy, że zarówno zakres podmiotowy odpowiedzialności w charakterze osób trzecich, jak jej zakres przedmiotowy są ściśle określone i nie jest możliwe poszerzanie tego zakresu w drodze zabiegów interpretacyjnych, bądź przez odwoływanie się do zasad odpowiedzialności nie wynikających z normujących tę odpowiedzialność przepisów O.p. Wynika to wprost z treści art. 107 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, jednakże wyłącznie w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, tj. w rozdziale 15. działu III O.p.

Jak zaś stanowi art. 116a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 20 maja 2016 r. do 21 maja 2023 r., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z treścią mającego odpowiednie zastosowanie art. 116 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2021 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak zaś stanowi § 1a, dodany od 1 stycznia 2016 r., jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1.

§ 2. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 2a dodany od 1 stycznia 2016 r. przewiduje, że za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z treścią § 3. dodanego od 1 stycznia 2003 r., w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. stanowi natomiast, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Odnotować należy, że od 1 lipca 2021 r. do art. 116 dodany został § 5., zgodnie z którym w przypadku prostej spółki akcyjnej w organizacji, w której powołano radę dyrektorów, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do rady dyrektorów i dyrektorów. Przepis ten w okresie objętym odpowiedzialnością skarżącego nie obowiązywał.

Zauważyć zatem należy, że o ile w odpowiednio stosowanym art. 116 O.p. ustawodawca wyraźnie odwołuje się do pojęć prawa polskiego, jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, a od 1 lipca 2021 r. także prosta spółka akcyjna, a także odsyła wprost do polskich przepisów dotyczących upadłości oraz postępowania restrukturyzacyjnego, o tyle w art. 116a § 1 O.p. ustawodawca statuuje odpowiedzialność członków organów zarządzających "innych osób prawnych niż wymienione w art. 116". Nie posługuje się on zatem w art. 116a § 1 specyficznymi pojęciami prawa polskiego, bowiem używane w tym przepisie pojęcie osoby prawnej jest dorobkiem myśli prawniczej oraz prawodawstwa o charakterze powszechnym, a także powołany przepis nie odsyła do polskich regulacji prawnych nadających jednostkom organizacyjnym status osób prawnych.

Argumentacja negująca dopuszczalność orzekania na podstawie art. 116a § 1 O.p. o odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych oparta na twierdzeniu, że wskazany przepis, co ma wynikać z jego treści, posługuje się pojęciem osoby prawnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a szerzej prawa polskiego, nie ma żadnego uzasadnienia w językowym sformułowaniu tego przepisu. Dodać należy, że takiego jak wyżej wskazane twierdzenie nie można też wywodzić z treści odpowiednio stosowanego przepisu art. 116 O.p., właśnie ze względu na jego odpowiednie, a nie wprost stosowanie, a z treści art. 116a § 1 wynika expressis verbis, że normuje on odpowiedzialność członków organów zarządzających "innych osób prawnych".

Nietrafna jest również argumentacja negująca dopuszczalność orzekania na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności jako osób trzecich członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych odwołująca się w sposób wskazany wyżej do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 503). Zgodnie z tą argumentacją powołana ustawa, na podstawie jej art. 6 ma mieć zastosowanie do prawa publicznego, zaś zgodnie z przepisami art. 17. osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub państwa, zgodnie z prawem którego została utworzona, a zatem w odniesieniu do zagranicznych osób prawnych, prawu innemu niż prawo polskie. Ponadto z przepisu ustępu 3. pkt 8 powołanego artykułu wynika, że właściwe prawo, a więc w odniesieniu do osób zagranicznych prawo inne niż prawo polskie, stosuje się także do odpowiedzialności wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zwolennicy tej argumentacji dostrzegają, że zgodnie z art. 8 ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe możliwe byłoby zastosowanie polskich przepisów imperatywnych, tzn. "wymuszających" swoje zastosowanie z pierwszeństwem wobec "normalnie" właściwego prawa obcego. Jednakże jednocześnie akcentują oni, że takiego statusu przepisom polskim nie można przyznawać pochopnie.

Odniesienie się do tej argumentacji wymaga na wstępie podkreślenia, że stosunek prawny powstający na mocy konstytutywnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., jest stosunkiem z zakresu prawa publicznego. Natomiast szereg przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych, zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 116, a także przesłanek egzoneracyjnych, są zdarzeniami z zakresu prawa prywatnego, jak przykładowo status danej jednostki organizacyjnej jako osoby prawnej, bądź status osoby fizycznej jako członka organu zarządzającego.

Mając to ma względzie zaznaczyć należy, że jak wyraźnie wynika z treści art. 1 ustawy – Prawo publiczne międzynarodowe, ustawa ta ma zastosowanie dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem. Powołany przepis stanowi bowiem, że "Ustawa niniejsza reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem." W piśmiennictwie wskazuje się zaś, że w skali światowej, niezależnie od różnic w pojmowaniu nazwy "prawo prywatne międzynarodowe" , stałym elementem zakresu znaczeniowego tego pojęcia jest zespół norm określających, system prawny którego państwa należy zastosować do oceny stosunków prywatnoprawnych (por. "Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz", red. J. Poczobut, WKP 2017, komentarz do art. 1, teza 5.). Z kolei art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że prawo właściwe stosowane na podstawie przepisów ustawy niniejszej obejmuje także przepisy prawa publicznego, które według tego prawa znajdują zastosowanie do danego stosunku prawnego. Skoro więc przepisy ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, zgodnie z jej art. 1., stosuje się do stosunków z zakresu prawa prywatnego, to z art. 6. tej ustawy wyprowadzić można jedynie wniosek, zgodnie z którym dany stosunek z zakresu prawa prywatnego podlega ocenie wg właściwego prawa krajowego tak z punktu widzenia norm o charakterze prawa prywatnego, jak norm o charakterze prawa publicznego prawa tego kraju. Prawo prywatne międzynarodowe nie rozstrzyga natomiast o prawie właściwym dla oceny stosunków z zakresu prawa publicznego. W piśmiennictwie wskazuje się, że w powołanym art. 6 ustawodawca dokonał wyboru jednej z możliwych teorii wyboru prawa właściwego (własnego lub obcego) do oceny międzynarodowego stosunku z zakresu prawa prywatnego (por. J. Poczobut, "Stosowanie prawa w polskim prawie prywatnym międzynarodowym – zagadnienia węzłowe" w: Współczesne wyzwania prawa prywatnego międzynarodowego red. J. Poczobut, Wolters Kluwer business 2013, s. 257 i nast.). Ponieważ zatem ustawa - Prawo prywatne międzynarodowe nie rozstrzyga o właściwym prawie dla oceny stosunku z zakresu prawa publicznego, nie można z treści jej art. 6. wyprowadzać wniosku, że art. 116a O.p. nie może mieć zastosowania do orzeczenia o odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych za zaległości podatkowe tych osób. Stosunek powstający na podstawie orzeczenia o tej odpowiedzialności jest bowiem, jak była o tym mowa, stosunkiem z zakresu prawa publicznego, a nie z zakresu prawa prywatnego.

Z tego względu dla oceny zastosowania art. 116a § 1 do orzeczenia o odpowiedzialności w charakterze osób trzecich członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych nie ma też znaczenia przepis art. 17 ust. 3 pkt 8 ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe, zgodnie z którym prawu właściwemu ustalonemu zgodnie z tą ustawą podlega w szczególności "odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej". Ustawa ta ma bowiem, jak już wyżej na to wskazano, zastosowanie do ustalenia prawa właściwego dla rozstrzygania stosunków z zakresu prawa prywatnego. Ma więc ona zastosowanie dla wyboru prawa właściwego dla oceny odpowiedzialności m.in. członków organów zarządzających zagranicznej osoby prawnej, ale wyłącznie powstających ze stosunków z zakresu prawa prywatnego. Dodać w tym miejscu można, że ze wskazanego powodu dla wyboru prawa właściwego do rozstrzygania o odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych za zaległości podatkowe nie ma znaczenia zarówno art. 8, wprowadzający wyjątek na rzecz prawa krajowego dla przepisów "wymuszających" ich zastosowane niezależnie od wyboru prawa właściwego co do zasady, jak art. 7, formułujący na rzecz prawa krajowego klauzulę porządku publicznego, tj. przewidujący, iż prawa obcego nie stosuje się, jeżeli jego stosowanie miałoby skutki sprzeczne z podstawowymi zasadami porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej.

Na marginesie można więc tylko zaznaczyć, że gdyby nawet, wbrew treści art. 1. ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe przyjąć, że ma ona zastosowanie do wyboru prawa właściwego dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, i ile podzielić by pogląd o wątpliwości co do możności zastosowania prawa polskiego jako w tym zakresie "wymuszającego" swoje zastosowanie, choć z treści art. 107 § 1 O.p. expressis verbis wynika, że do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika stosuje się wyłącznie przepisy zawarte w rozdziale 15. działu III O.p., to na rzecz prawa polskiego przemawia ujęta w art. 7. klauzula porządku publicznego. Zasady porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej, a konkretnie wynikające z treści art. 32 w ustępach 1 i 2 ustawy zasadniczej państwa: zasada równego traktowania przez władze publiczne i zasada zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, sprzeciwiają się sytuacji, w której gdy zagraniczna osoba prawna prowadząc na terenie Rzeczpospolitej działalność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego nie płaci należnych podatków i powstają z tego tytułu zaległości podatkowe, bądź inne należności, o których mowa w art. 107 § 2 O.p., nie jest co do zasady możliwe przeniesienie tej odpowiedzialności na członków organów zarządzających taką osobą zgodnie z przepisami o odpowiedzialności osób trzecich, wg zasad mających zastosowanie w przypadku będących podatnikami krajowych osób prawnych.

Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika, należy interpretować ściśle i nie można rozciągać tej odpowiedzialności poza zakres podmiotowy i przedmiotowy wyraźnie wynikający z treści przepisów rozdziału 15. w dziale III O.p. Zaznaczyć jednak należy, że przyjęcie, iż na podstawie art. 116a 1 § O.p. możliwe jest orzekanie w sprawie odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych za zaległości podatkowe tych osób, jeżeli zaległości są następstwem braku zapłaty polskich podatków w związku z działalnością zagranicznej osoby prawnej w Polsce, nie oznacza rozciągnięcia odpowiedzialności uregulowanej we wskazanym rozdziale O.p. na bliżej nieokreśloną grupę podmiotów zagranicznych. Przeciwnie, z powołanego przepisu art. 116a § 1 O.p. wynika expressis verbis, jak była już o tym mowa, odpowiedzialność członków organów zarządzających innych osób prawnych. Jest to kategoria podmiotów odpowiedzialnych określona i zamknięta przez wskazanie, że odpowiedzialność za dług podatnika ponoszą członkowie organów zarządzających "innych osób prawnych" i jest to odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz inne należności określone w art. 107 § 2 tych "innych osób prawnych".

Nietrafny zdaniem Sądu jest argument, zgodnie z którym niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych z tego powodu, że ustawodawca nie uregulował przepisach O.p. w jaki sposób należy oceniać status zagranicznych osób prawnych. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z prawa cywilnego, jak np. osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej np. w art. 7., 8. i 9. O.p., ani nie definiując samodzielnie tych pojęć, ani w powołanych przepisach nie odsyłając do przepisów prawa cywilnego. Natomiast w art. 135 O.p. ustawodawca postanowił, że zdolność prawną, tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa materialnego, i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Dodać zatem trzeba, że cywilny status osoby prawnej oceniać trzeba z zastosowaniem przepisów ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe zawsze wtedy, gdy jakieś elementy tego statusu wykazują związek z innym państwem. Jak bowiem wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem. Art. 17 § 1 stanowi zaś, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. § 3. tego artykułu wskazuje natomiast, że wg tego prawa ocenia się np. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej, jej charakter, zdolność prawną, kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów, a także reprezentację. Nie ma więc potrzeby, by te kwestie normowane były również w przepisach prawa podatkowego, o ile ustawodawca nie chce uregulować ich inaczej niż wynika to z regulacji prawa prywatnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przyjmujące jako zasadę dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zagranicznych osób prawnych członków ich organów zarządzających. Jako niezasadny ocenia więc Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116a § 1, art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię pierwszego z powołanych przepisów w wyniku przyjęcia możliwości orzekania o odpowiedzialności w charakterze osób trzecich członków organów zarządzających zagranicznych osób trzecich za zaległości podatkowe tych osób oraz przez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a konkretnie przyjęcie niekorzystnej dla podatnika, jak uważa skarżący, interpretacji art. 116a § 1 O.p. Zdaniem Sądu z art. 116a 1 O.p. wyraźnie i jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis ten zatem nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni językowej. Również wykładnia systemowa nie budzi wątpliwości co do możliwości orzekania o odpowiedzialności w charakterze osób trzecich członków organów zarządzających zagraniczną osobą prawną. Ponadto za przyjęciem takiej możliwości przemawia wykładnia teleologiczna. Jak bowiem była o tym mowa wyżej, wynikające z treści art. 32 Konstytucji w ustępach 1 i 2 zasada równego traktowania przez władze publiczne i zasada zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, sprzeciwiają się sytuacji, w której gdy zagraniczna osoba prawna prowadząc na terenie Rzeczpospolitej działalność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego nie płaci należnych podatków i powstają z tego tytułu zaległości podatkowe, bądź inne należności, o których mowa w art. 107 § 2 O.p., nie jest co do zasady możliwe przeniesienie tej odpowiedzialności na członków organów zarządzających taką osobą zgodnie z przepisami o odpowiedzialności osób trzecich, wg zasad mających zastosowanie w przypadku będących podatnikami krajowych osób prawnych.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania nie można bowiem przyjąć by postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki LTD było bezprzedmiotowe.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy trafnie bowiem przyjął, powołując argumentację zaczerpniętą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 116a § 1 O.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki do uznania go za osobę prawną. Może to być także osoba zagraniczna. Prawidłowo też wskazał organ odwoławczy, zgodnie z treścią ostatniego z powołanych przepisów, że do odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z tego przepisu odpowiednio stosuje się przepisy o odpowiedzialności członków zarządu podmiotów wskazanych w art. 116 O.p. Oznacza to, że należy uwzględnić regulację zawartą w tym przepisie i odnieść ją do specyfiki odpowiedzialności osób zarządzających konkretną osobą prawną. Zauważył organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził analizy przesłanek pozwalających na stwierdzenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki LTD, w szczególności wiążących się ze złożeniem we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub winą skarżącego z powodu niewypełnienia tego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien ustalić, czy taki obowiązek w ogóle ciążył na członku zarządu oraz kiedy powinien być dopełniony, a przede wszystkim organ pierwszej instancji powinien ustalić, na gruncie przepisów jakiego kraju należy rozpatrywać, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał natomiast okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 O.p. przez, jak uważa skarżący, wadliwe uzasadnienie decyzji, w sposób który narusza zasadę przekonywania. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem powołanie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz ich wyjaśnieniem, co stanowi wypełnienie wymagania co do uzasadnienia prawnego, a także uzasadnienie faktyczne właściwe dla decyzji kasacyjnej. Z treści jej uzasadnienia wynika wyraźnie stanowisko organu odwoławczego co do możliwości orzekania na podstawie art. 116a § 1 o odpowiedzialności członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych jako osób trzecich za zaległości podatkowe oraz inne należności wskazane w treści art. 107 § 2 O.p. tych zagranicznych osób prawnych, przyczyny uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie uzasadnienie, w ocenie Sądu, odpowiada wymaganiom wynikającej z treści art. 124 O.p. zasady przekonywania strony.

Biorąc po uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie zachodzą inne okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie 151 P.p.s.a., oddalił skargę.