I SA/Po 555/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-03	
Data wpływu	2024-09-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226; art. 24 ust. 8, art. 24 ust. 8db; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2024 r., nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko M. P. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Zainteresowany 1", "Skarżąca" lub "Spółka") w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku od osób fizycznych związanych z połączeniem Spółek.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że Spółka powstała 2 lipca 2019 r. w wyniku przekształcenia M. K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "M. K."). Wspólnikami Zainteresowanego 1 są:

- R. S. (dalej jako: "Zainteresowany 2"), pełniący rolę komplementariusza i jednocześnie będący jednym akcjonariuszem Wnioskodawcy,

- M. P. (dalej jako: "Zainteresowany 3") pełniąca rolę komplementariusza Spółki.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie działalności firmy centralnych (Head Offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (kod PKD: [...]). Wnioskodawca będący stroną postępowania pełni rolę spółki holdingowej spajającej działania całej grupy podmiotów powiązanych (dalej określanych również jako: "Grupa"), działających przede wszystkim w szeroko pojętej branży spożywczej związanej z prowadzeniem sklepów wielkopowierzchniowych. Zainteresowany 1 posiada udziały w szeregu spółkach handlowych, pełniących funkcję spółek operacyjnych. Jedną z kluczowych spółek operacyjnych Grupy jest M. N. sp. z o.o. sp.k. (dalej określana również łącznie z Zainteresowanym 1 jako Spółki podlegające połączeniu) z siedzibą w P.. M. N. sp. z o.o. sp.k. powstała w wyniku przekształcenia M. N. sp. z o.o. sp.j. Z kolei ta ostatnia powstała w wyniku przekształcenia M. I. sp. z o.o. spółka komandytowa, która z kolei powstała w wyniku przekształcenia M. N. sp. z o.o. Głównym przedmiotem działalności M. N. sp. z o.o. sp.k. jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD: [...]). M. N. sp. z o.o. sp.k. jest podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Grupy. Wspólnikami M. N. sp. z o.o. sp.k. są:

- M. N. sp. z o.o. z siedzibą w P. pełniący rolę komplementariusza,

- R. S. pełniący rolę komplementariusza,

- "M. K." sp. z o.o. S.K.A., pełniąca rolę komandytariusza.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym każdego z Zainteresowanych jest rok kalendarzowy.

Grupa, w ramach której działają Zainteresowani, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność została maksymalnie skonsolidowana. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury. W tym celu planowane jest połączenie M. N. sp. z o.o. sp.k. oraz "M. K." sp. z o.o. S.K.A. (dalej określane również jako: "planowane połączenie"), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm. - dalej w skrócie: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmowaną będzie M. N. sp. z o.o. sp.k., a spółką przejmującą "M. K." sp. z o.o. S.K.A. Zgodnie z art. 494 § 4 k.s.h. z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej.

Przed rozpoczęciem czynności reorganizacyjnych dojdzie do zmian osobowych w składzie wspólników łączących się spółek poprzez wystąpienie z M. N. sp. z o.o. sp.k. jej komplementariusza M. N. sp. z o.o. W konsekwencji w wyniku połączenia wspólnikami "M. K."

sp. z o.o. S.K.A., jako spółki przejmującej, będą R. S. i "M. K." sp. z o.o.

W wyniku planowanego połączenia Spółka przejmująca (Zainteresowany 1) będzie kontynuować wycenę podatkową aktywów, wynikających z ksiąg przejmowanych podmiotów, a przejmowane przez nią składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium kraju. Wartość rynkowa majątku przejmowanego przez spółkę, w ramach połączenia, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Zainteresowani zastrzegają, że jednym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przeszłości M. N. sp. z o.o. sp.k. oraz "M. K." sp. z o.o. S.K.A. dokonywały szeregu czynności reorganizacyjnych polegających na połączeniu lub podziale. W przypadku Zainteresowanego 1 jego poprzednik prawny, tj. M. K., dokonywała następujących czynności reorganizacyjnych:

1) w 2010 r. na poprzednika prawnego Zainteresowanego 1, tj. M. K., przeniesiono część majątku spółki dzielonej MH sp. z o.o. w ramach podziału przez wydzielenie. W zamian za przeniesienie części majątku spółki dzielonej, wspólnicy spółki dzielonej otrzymali udziały w spółce przejmującej;

2) w 2012 r. M. K. sp. z o.o., przejęła M. sp. z o.o. w wyniku połączenia, trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie na spółkę przejmującą (M. P. ) całego majątku spółki przejmowanej - M. sp. z o.o. z siedzibą w P.;

3) w 2016 r. M. K. sp. z o.o. jako spółka przejmująca połączyła się, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., z M. F. sp. z o.o. poprzez przeniesienie na nią całego majątku spółki przejmowanej.

W przypadku M. N. sp. z o.o. sp.k. jeden z poprzedników prawnych spółki, tj. M. N. sp. z o.o., również podejmowała czynności o charakterze reorganizacyjnym, a mianowicie:

1) w 2009 r. M. N. sp. z o.o. przejęła część majątku spółki M. sp. z o.o. w wyniku podziału, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.;

2) w 2010 r. M. N. sp. z o.o., jako spółka przejmująca, połączyła się ze spółką M. I. sp. z o.o. poprzez przeniesienie na nią całego majątku spółki przejmowanej, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

W wyniku czynności reorganizacyjnych podejmowanych w ubiegłych latach w "M. K." sp. z o.o. S.K.A oraz M. N. sp. z o.o. sp.k. wspólnicy obejmowali nowe udziały w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Spółka wyjaśniła także, że Zainteresowany 2 w sprawie R. S. – wspólnik spółki przejmującej "M. K." sp. z o.o. S.K.A. był wspólnikiem w spółkach, które w przeszłości dokonywały szeregu czynności reorganizacyjnych (połączenia i podziału), tj. spółek które były poprzednikami prawnymi spółek, biorących udział w planowanym połączeniu. R. S. objął udziały w M. N. sp. z o.o. (KRS: [...], poprzednik prawny spółki przejmowanej M. N. sp. z o.o. sp.k.) między innymi na skutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym na skutek podziału spółki M. sp. z o.o. dokonanym w roku 2009. Po powyższych czynnościach reorganizacyjnych M. N. sp. z o.o. dokonała przekształcenia w M. I. sp. z o.o. sp.k. (KRS: [...]), która w kolejnych latach przekształciła się w M.. N. sp. z o.o. sp. j. (KRS: [...]), która to później przekształciła się w M. N. sp. z o.o. sp.k. (KRS: [...]). W wyniku połączenia powyżej wskazanych spółek nie zostały wypłacone na rzecz wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2024 r.

poz. 226 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Udziały (akcje) wspólnika R. S. w spółkach przejmowanych zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmują nie była wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia. Procesy reorganizacyjne zostały wskazane powyżej w pkt 1 uzupełnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku Planowanego połączenia nie zostaną wypłacone na rzecz wspólnika spółki przejmowanej dopłaty w gotówce (art. 24 ust. 5 pkt 6 u.p.d.o.f.). Udziały (akcje) wspólnika R. S. w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przejęcia. Spółka przejmująca nadal będzie prowadzić działalność między innymi w zakresie firm centralnych (head offices) i holdingów (PKD [...]), tak jak dotychczas. Jednocześnie działalność zostanie rozszerzona o działalność prowadzoną dotychczas przez spółkę przejmowaną, w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD [...]). W myśl art. 493 § 1 k.s.h. spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

1.2. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zapytał (pytanie nr [...] wniosku), czy w opisanej sytuacji planowane połączenie będzie neutralne podatkowo dla wspólnika będącego osobą fizyczną (Zainteresowany 2)?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że planowane połącznie będzie neutralne podatkowo po stronie wspólników spółek przejmowanych będących osobami fizycznymi, którzy następnie zostaną wspólnikami Spółki przejmującej. Powołując się na treść art. 24 ust. 5 pkt 7a, art. 24 ust. 8 i ust 8db, art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f. zdaniem Spółki, dla wspólników łączących się spółek, będących osobami fizycznymi, połączenie zachowa neutralność podatkową, jeśli dla potrzeb podatkowych wydane udziałowcowi udziały spółki przejmującej będą przez niego wycenione dla celów podatkowych po tej samej wartości, co udziały spółek łączonych oraz udziały w łączonych (przejmowanych) podmiotach nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w sytuacji opisanego połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodu z tytułu tego połączenia, które przewiduje art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że na moment połączenia po stronie Zainteresowanego 2 wystąpi przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji/udziałów Spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi Spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji Spółki przejmowanej, obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, zaskarżyła opisaną powyżej interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24 ust. 8db pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 89 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 – dalej jako: "ustawa wprowadzająca") w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej jako: "Konstytucja RP") przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunek negatywny, określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 u.p.d.o.f., może być spełniony niezależnie od momentu nabycia udziałów (akcji) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, podczas gdy z uwagi na konstytucyjny zakaz retroakcji może być on spełniony tylko wówczas, gdy udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów po dniu 31 grudnia 2021 r.;

b) art. 24 ust. 8db pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz ust. 6 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE L 310 z 25 listopada 2009 r., s. 34 - dalej w skrócie: "Dyrektywa") w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy wykładni przepisu prawa krajowego zasady pierwszeństwa prawa unijnego, co doprowadziło organ do mylnego przekonania, iż zasady neutralności podatkowej połączenia spółek nie stosuje się w przypadku, gdy udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

c) art. 24 ust. 8db pkt 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłączone będzie stosowanie art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na przeprowadzone w przeszłości działania reorganizacyjne, podczas gdy należało zastosować przepisy art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz ust. 6 Dyrektywy, które nie przewidują wyjątku od zasady neutralności podatkowej połączenia spółek w przypadku, gdy udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

d) art. 24 ust. 5 pkt 7a u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej po stronie Zainteresowanego 2 - niebędącego stroną postępowania - R. S. wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na moment połączenia, podczas gdy należało zastosować przepis art. 24 ust. 8 zd. pierwsze u.p.d.o.f., na podstawie, którego przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu w momencie połączenia;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") oraz art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez retroaktywne wyjście poza granice prawa, polegające na uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, z uwagi na opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej czynności reorganizacyjne dokonane i zakończone w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 8db pkt 1 u.p.d.o.f., tj. przed dniem 1 stycznia 2022 r.;

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na niedostateczne i lakoniczne uzasadnienie prawne stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę Spółki, organ interpretacyjny wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

5. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że organ w swoim stanowisku złamał zakaz retroakcji i do tego zarzutu w ogóle się nie odniósł. Ponadto naruszono zasadę pierwszeństwa przepisów prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. –dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do ostatniej regulacji skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, Sąd administracyjny, badając jej zgodność z prawem, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy kognicja kontroli przez Sąd indywidualnych interpretacji jest ograniczona i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej.

6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy momentu powstania po stronie wspólnika Zainteresowanego 2, będącego osobą fizyczną, obowiązku opodatkowania dochodu (przychodu) w związku z planowanym połączeniem spółek M. K. sp. z o.o. S.K.A. oraz M. N. sp. z o.o. sp. k.

Zdaniem Skarżącej, wcześniejsze połączenia (przejęcia) nie mają znaczenia dla planowego połączenia powyższych spółek, stąd będzie ono neutralne podatkowo po stronie wspólników spółek przejmowanych, będących osobami fizycznymi. Ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji, na podstawie art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., Skarżąca uznała za sprzeczne z unijnym prawem podatkowym. W ocenie Skarżącej organ naruszył zakaz retroakcji, a wspólnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. i na moment planowanego połączenia po stronie Zainteresowanego 2 – osoby fizycznej wystąpi przychód, w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej akcji/udziałów Spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi Spółki przejmowanej ponad wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji Spółki przejmowanej, obliczonych zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

6.2. Zgodnie z art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie do art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli: 1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że ust. 8db został dodany do art. 24 u.p.d.o.f. ustawą zmieniającą i nie może znaleźć zastosowania, skoro wcześniejsze połączenia lub podziały miały miejsce przed 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni warunki wymiany udziałów/akcji, w rozumieniu art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Rację należy zatem przyznać Skarżącej, że planowana transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo dla wspólnika w zakresie PIT, na podstawie art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., pomimo zaistnienia w latach 2009, 2010, 2012 i 2016. czynności reorganizacyjnych, polegających na połączeniu lub podziale, w ramach dokonanej wcześniej transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f.

6.3. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, przepis krajowy art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do u.p.d.o.f. w zakresie transakcji wymiany udziałów, w tym art. 8 Dyrektywy, które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów - w konsekwencji czego należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy, art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. Podkreślić przede wszystkim należy, że ust. 8db u.p.d.o.f. nie ogranicza swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów (połączenia lub podziału spółki). W rezultacie należało stwierdzić, że krajowe przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje, m.in., wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu, przepisy Dyrektywy mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne. Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, np. w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r., w sprawie C-28/95, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że jest właściwy, na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym. Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania, jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w późniejszym wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r., w sprawie C-43/00.

Odnosząc się do regulacji zawartych w Dyrektywie, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednocześnie podkreślić także należy, że żaden przepis Dyrektywy nie wprowadza takiego warunku, jak określony w art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., tzn. nie uzależnia neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów. W szczególności, taki warunek nie został określony w art. 8 ust. 6 Dyrektywy, z którego wynika, że zastosowanie art. 8 ust. 1, 2 i 3 tej Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

W kontekście przywołanego art. 8 ust. 6 Dyrektywy należy wskazać, że określa on mechanizm derogacji, zgodnie z którym wszelkie akcje (udziały) uzyskane w wyniku wymienionych w tym przepisie transakcji restrukturyzacyjnych powinny podlegać opodatkowaniu w przypadku ich sprzedaży. W takiej sytuacji podatnik sprzedający te akcje (udziały) co do zasady powinien zastosować tę samą regulację, która miałaby zastosowanie do akcji (udziałów) istniejących przed połączeniem, podziałem lub wymianą udziałów, a więc przepisy podatkowe regulujące skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze prawniczej, w której wskazuje się, że dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów, o czym stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zastosowanie powyższego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (por. W. Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015).

6.4. W ocenie Sądu, ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji, jak twierdzi organ interpretacyjny, z powołaniem na art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., nie jest zgodne z unijnym prawem podatkowym oraz nie wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Z wykładni literalnej tego przepisu Dyrektywy wynika, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów. Świadczy o tym, m.in., to, że zastosowane w nim wyrażenie "w taki sam sposób" odnosi się do opodatkowania zysków i sposobu tego opodatkowania, a nie do sposobu przeniesienia udziałów lub akcji. Innymi słowy, przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z kolejnego przekazania udziałów lub akcji tak samo, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Jednocześnie przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie pierwszej transakcji wymiany udziałów w ten sposób, że w przypadku późniejszego przekazania udziałów lub akcji Państwo Członkowskie może opodatkować zyski powstające z takiego samego kolejnego przekazania udziałów lub akcji, jak byłyby opodatkowane zyski powstające z przekazania tych udziałów lub akcji, gdyby nie były one przedmiotem neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Gdyby bowiem ustawodawca unijny chciał wprowadzić ograniczenie neutralności podatkowej tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji wymiany udziałów, to sformułowałby ten przepis poprzez wyraźne odwołanie do kolejnego przekazania udziałów lub akcji w taki sam sposób.

Zdaniem Sądu w procesie interpretacyjnym należy także uwzględnić wykładnię celowościową art. 8 ust. 6 Dyrektywy w związku z motywami 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy. Według motywu (2) czynności takie jak, m. in. wymiana udziałów mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające, w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Z kolei zgodnie z motywem (5) wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym celem wspólnotowego systemu opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych jest umożliwienie przedsiębiorstwom dokonywania operacji, które będą zwiększać ich produktywność i konkurencyjność na wspólnym (europejskim) oraz międzynarodowym rynku. Natomiast regulacja zawarta w art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. może spowodować, że również uzasadnione gospodarczo reorganizacje będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To z kolei oznacza, że obecne brzmienie art 24 ust. 8db u.p.d.o.f. w praktyce hamuje dokonywanie przez podatników reorganizacji sprzyjających podnoszeniu konkurencyjności i produktywności prowadzonej przez nich działalności.

Wobec powyższego zgodnie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy wyrażenie "w taki sam sposób" zawarte w krajowej wersji językowej Dyrektywy odnosi się bezpośrednio do sposobu opodatkowania zysku z tytułu kolejnej transakcji dotyczącej papierów wartościowych, a nie do sposobu dokonania kolejnej transakcji dotyczącej tych papierów wartościowych. Innymi słowy, konstrukcja tego zdania wskazuje, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy aż do czasu ich realizacji i w żaden sposób nie ogranicza ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów.

W wyroku z dnia 18 września 2019 r., w sprawie C-662/18, TSUE wyjaśnił, że art. 8 ust. 6 Dyrektywy stanowi, że stosowanie ust. 1 tego artykułu nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego zbycia otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające ze zbycia papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. W tym względzie Trybunał stwierdził już, że o ile art. 8 ust. 1 Dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 marca 2018 r., Jacob i Lassus, C-327/16i C-421/16, EU:C:2018:210, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o zysk kapitałowy związany z papierami wartościowymi otrzymanymi w zamian, jak wynika z brzmienia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, papiery te po prostu zastąpiły papiery wartościowe istniejące przed wymianą. W związku z tym do zysku kapitałowego wynikającego z wymiany i objętego odroczeniem opodatkowania oraz zysku kapitałowego związanego ze zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku wymiany należy zastosować takie samo traktowanie pod względem podatkowym, a w szczególności taką samą kwotę wolną od podatku, jak w przypadku zysku kapitałowego, który zostałby zrealizowany przy zbyciu papierów wartościowych istniejących przed czynnością wymiany, gdyby ta ostatnia nie miała miejsca. Oceny tej nie podważa cel, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich. Interesy te, jak wynika z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, ograniczają się bowiem do pobrania podatku równego temu, do którego byłyby te państwa uprawnione, gdyby czynność wymiany papierów wartościowych nie miała miejsca.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zatem stanowiska organu interpretacyjnego, że w oparciu o art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. możliwe jest ograniczenie neutralności podatkowej wymiany udziałów tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji. Powyższy pogląd pozostaje w sprzeczności z przedstawioną powyżej wykładnią art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na motyw 10 preambuły Dyrektywy, w którym podkreślono zasadę, która dotyczyć ma udziałowców i akcjonariuszy spółek uczestniczących w restrukturyzacji, zgodnie z którą przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy. Preambuła jednoznacznie podkreśla zatem zasadę nieopodatkowania wspólników w związku

z objęciem udziałów lub akcji w ramach restrukturyzacji i w żaden sposób tej zasady nie modyfikuje lub nie wprowadza wyjątków od niej. Jednocześnie Dyrektywa wskazuje w preambule, że opodatkowanie powinno nastąpić w momencie realizacji zysków. Jak stanowi motyw 7 preambuły Dyrektywy, system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywanych aktywów, do chwili ich realizacji, stosowany z tych aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiadającym im zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo członkowskie właściwe dla spółki przekazującej w dniu ich realizacji. (...) Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, brak jest podstaw do uznania, że przepisy Dyrektywy pozwalają na opodatkowanie kolejnych (następnych po pierwszej) transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółki. W rezultacie należy stwierdzić, że krajowe przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywy. Tak jak wskazano wyżej, dyrektywa ta nie ustala minimalnego lub maksymalnego standardu zwolnienia podatkowego w tym zakresie, a tym samym państwa członkowskie nie mogą zarówno rozszerzać, jak

i zawężać neutralności podatkowej transakcji restrukturyzacyjnych wynikających

z tych regulacji (zob. B. B. (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), P. ład - wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, Wolters Kluwer P. 2022).

6.5. Sąd zauważa, że ustawodawca wprowadził podobne jak w art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. ograniczenia także w art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., który to przepis był przedmiotem wykładni w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA

z dnia 5 grudnia 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1645/23 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). Na aprobatę zasługuje pogląd, że przepis krajowy art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., podobnie jak interpretowany przepis u.p.d.o.f., wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo.

Reasumując, zdaniem Sądu, dopiero dalsze zbycie udziałów otrzymanych w drodze restrukturyzacji w zamian lub obok dotychczas posiadanych udziałów może być opodatkowane tak samo, jak zyski związane ze zbyciem tych dotychczas posiadanych papierów, o czym stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy. Zastosowanie tego przepisu pozostawiono do wyboru państw członkowskich. Innymi słowy, jeżeli udziałowiec dokona zbycia otrzymanych po restrukturyzacji papierów wartościowych, ta transakcja może zostać odpowiednio opodatkowana (zob. W Varga, Komentarz do dyrektywy 2009/133/WE dotyczącej opodatkowania fuzji, podziałów i przekształceń spółek, LEX/el. 2015). Ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 Dyrektywy nie wykluczył możliwości opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych, jednak intencją wprowadzenia tego przepisu nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia.

6.6. Zdaniem Sądu, w sprawie należy dokonać prounijnej wykładni przepisów

art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. z pominięciem, niezgodnego z przepisami Dyrektywy, przepisu art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów podatkowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (zob. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., w sprawie Marleasing SA, C-106/89, pkt 8). Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa, gdy przepis prawa unijnego, na który powołuje się podatnik jest dostatecznie jasny, precyzyjny i bezwarunkowy (por. wyrok TSUE z dnia 23 lutego 1994 r., w sprawie C-236/92 oraz wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., o sygn. akt I FSK 615/12). Sąd krajowy, w niniejszej sprawie, miał podstawy do zastosowania normy Dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego z u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, trafnie Skarżąca podniosła, że przepis krajowy art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z Dyrektywą, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą są neutralne podatkowo. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy - mający zastosowanie w przypadku, m. in., wymiany udziałów - należy interpretować bowiem w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie regulacji krajowej, a to art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., uzależniającej możliwość skorzystania z tego przepisu od wymogu, aby wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów. Literalna jak i celowościowa wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepis ten potwierdza zasadę odroczenia opodatkowania zysków po stronie udziałowców lub akcjonariuszy, do czasu ich realizacji, natomiast nie ogranicza w zakresie neutralności ilości dokonywanych transakcji wymiany udziałów (por. wyrok WSA z dnia 21 listopada 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1657/23).

6.7. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął, opierając się na regulacji z art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f., kwestię niezgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Tymczasem na organach spoczywa obowiązek badania poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., o sygn. akt I FSK 1565/11). W tym kontekście na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez nasz kraj umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w kraju prawa. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego (por. orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77, Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. Organy podatkowe mają także obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., o sygn. akt I FSK 4/08).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego jest również organ wydający indywidualne interpretacje. W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni tym, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego, a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie

art. 14b § 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany był do wykładni przepisów u.p.d.o.f. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego opisu, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Gl 14/23 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1657/23).

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 7a i art. 24 ust. 8db u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 6 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zaniechanie przez organ interpretacyjny dokonania prounijnej wykładni przepisów podatkowych stanowi także uchybienie przepisom postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 o.p., statuującym zasady odpowiednio działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty uchybienia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1o.p.

6.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej organ interpretacyjny będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, stosownie do art. 153 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz Skarżącej, orzeczono w pkt II sentencji wyroku, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).