Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi V. F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) w ramach transakcji swapów ryzyka kredytowego (SRK).

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1038). Jako że jej działalność wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po jej stronie obciążającego jego wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym, Spółka ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z puszczenia tych kwot w obrót (udzielenia z nich pożyczek innym klientom). Skarżąca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej: "SRK"). SRK polegają na tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Spółka występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko. Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Societe anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m.in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany ze Spółką kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a u.p.d.o.p. W ramach każdej z transakcji SRK Skarżąca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie ("Stałe Wynagrodzenie"), które będzie stanowić generalnie określony % wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od Strony wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe. Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy). W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie - stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem. Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców. Spółka planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Przy czym transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela. Transakcją będą obejmowane wyłącznie pożyczki, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesiania dokumentów za granicę). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Spółka otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki w stosunku do Stałego Wynagrodzenia nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wynikającym z instrumentu pochodnego, płatnym do podmiotu przejmującego ryzyko kredytowe tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Stronę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Stronie wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Kontrahentowi wobec Spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowych (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy).

W jej ocenie skoro w art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca zamieszcza obok siebie pojęcia takie jak gwarancje, poręczenia i transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, to znaczy, że zamieszczając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie pojęcia "gwarancje" i "poręczenia", a pomijając "transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek" ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła.

Skarżąca reasumując doszła do przekonania, że ze względu na brak wymienienia transakcji takich jak opisane w stanie faktycznym w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., także art. 26 u.p.d.o.p dotyczący obowiązków poboru podatku u źródła nie będzie mieć zastosowania. Strona nie będzie więc zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 27 sierpnia 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że w przedmiotowym wniosku Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji SRK jest premią, którą Spółka płaci Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527; dalej zwana "Konwencja"). Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego SRK nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Kontrahenta zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Spółkę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Strony wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) wobec Spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji SRK nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

W konsekwencji stwierdził, iż Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK nie stanowi "odsetek" w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji. Nie mniej jednak wbrew stanowisku Skarżącej, przedmiotową wypłatę wynagrodzenia uznał za spełniającą warunek uznania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy, z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dyrektor mając na uwadze, iż przedmiotowe dochody uzyskiwane przez luksemburskiego rezydenta podatkowego zostaną osiągnięte na terytorium RP z uwagi na to, że ich źródło znajduje się w Polsce, z kolei Spółka wypłaca Stałe Wynagrodzenie luksemburskiemu rezydentowi podatkowemu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą na terytorium Polski, doszedł do przekonania, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Dyrektor za istotne uznał podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski. Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez kontrahenta luksemburskiego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a wiec w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski. W świetle powyższego uznał, iż nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Według organu przedmiotowy dochód należy zakwalifikować do "zysków przedsiębiorstw" wymienionych w art. 7 Konwencji. Wskazał przy tym, iż na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, analizowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Luksemburga.

Jego zdaniem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u Strony łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko, Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji warunków zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz posiadając aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, podatnika luksemburskiego, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła"). Ponadto zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym (obowiązującym u Spółki) łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko Strona co do zasady będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego ("podatku u źródła"). Z kolei po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł wypłacanych należności, podatek powinien być pobierany wg zasad wynikających z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. tj. przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy tj. 20%, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (...), z możliwością ewentualnego zastosowania treści art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust 2e ustawy w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez płatnika do właściwego organu podatkowego.

Dyrektor stanął na stanowisku, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do dnia 31 grudnia 2019 r. w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko z miejscem siedziby w Luksemburgu w ramach zawieranych transakcji SRK, Skarżąca nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż posiada/będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu.

Jednocześnie podniósł, iż od 1 stycznia 2020 r. przekroczenie wskazanego limitu 2.000.000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j u.p.d.o.p.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) organ przy wydaniu interpretacji dopuścił się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez przyjecie, że instrumenty pochodne swapu ryzyka kredytowego stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń wymienionych w tym przepisie,

b) w wyniku powyższego błędu wykładni, organ dokonał niewłaściwej oceny do zastosowania art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy – organ błędnie uznał, że przepisy te znajdą zastosowanie do Spółki, gdy będzie ona wypłacała wynagrodzenie stałe z tytułu zawartego instrumentu pochodnego swapu ryzyka kredytowego i będzie ona obowiązana, jako płatnik, pobrać na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty tego stałego wynagrodzenia

2) przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej: "O.p.") - poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (płatnika).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji oraz będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Zagadnieniem spornym między stronami jest rozumienie pojęć "usług podobnych" w odniesieniu do swapów ryzyka kredytowego, które – zdaniem Organu Interpretacyjnego – stanowią usługi podobne do gwarancji i poręczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wywodząc, że skoro ustawodawca w art. 15e u.p.d.o.p. zamieszcza obok siebie pojęcia takie jak gwarancje, poręczenia i transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, to tym samym zamieszczając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie pojęcia "gwarancje" i "poręczenia", a pomijając "transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek" - świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach stron, kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Skarżącą wydatków związanych z opisanymi we Wniosku transakcjami przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, a w szczególności czy zawierane przez Skarżącą instrumenty pochodne SRK (swapy ryzyka kredytowego), wypełniają funkcje gwarancji lub poręczenia a w konsekwencji czy wypłatę Wynagrodzenia Stałego należy uznać za spełniającą warunek zakwalifikowania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 up.d.o.p. z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że swapy ryzyka kredytowego to pewnego rodzaju kontrakty, między stronami, zgodnie z którymi jedna ze stron - posiadająca wierzytelność pożyczkową/kredytową - ma możliwość ograniczyć ryzyko z nią związane bowiem druga strona decyduje się przejąć to ryzyko na siebie za opłatą. W konsekwencji pierwsza strona ww. umowy jest sprzedawcą ryzyka natomiast druga strona, która kupuje ryzyko staje się dostawcą zabezpieczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie można zatem uznać – wbrew twierdzeniom Skarżącej - iż wskazane we wniosku swapy ryzyka kredytowego nie stanowią usług podobnych do gwarancji i poręczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. albowiem analiza stosunku umownego Skarżącej z Przejmującym Ryzyko (Kontrahentem) prowadzi wprost do wniosku, iż pod względem ekonomicznym oraz kwestii istoty świadczenia zbliżony jest on do gwarancji kredytowej (przejmujący ryzyko w określonych przypadkach przejmuje na siebie ryzyko i zapewnia spłatę wierzytelności niespłaconych przez dłużników).

Inaczej mówiąc, zawierane przez Skarżącą instrumenty pochodne SRK (swapy ryzyka kredytowego), wypełniają funkcje gwarancji lub poręczenia, gdyż w razie braku spłaty całości lub części pożyczki udzielonej przez Skarżącą, objętej przedmiotowym instrumentem, Skarżącej zostanie wypłacona określona umownie kwota, a wierzytelność pożyczkowa w drodze cesji zostanie przeniesiona na Przejmującego ryzyko (Kontrahenta).

Zawierany przez Skarżącą instrument pochodny SRK jest więc w tym przypadku narzędziem za pomocą, którego Skarżąca uzyskuje "gwarancję" (poręczenie) spłaty przysługujących jej od ewentualnych dłużników wierzytelności.

Odnosząc się do wskazania poglądu Skarżącej, iż "gdyby przyjąć, że instrumenty pochodne przenoszące ryzyko kredytowe - takie jak opisany we wniosku Spółki instrument SRK - zawierają się w pojęciu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, wówczas racjonalny ustawodawca nie wyróżniałby ich jako oddzielnej kategorii w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem byłoby to zbędne" i dlatego "należy więc uznać, że racjonalny ustawodawca uznaje tego typu instrumenty za niemieszczące się w pojęciu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń", zdaniem Sądu podkreślić należy, że art. 15e ust. 1 u.p.o.d.p. wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych, a katalog ten składa się z trzech rodzajowych grup kosztów, które - jak zauważa Skarżąca - w części są odmienne od usług wymienionych w art. 21 u.p.d.o.p., który dotyczy również odmiennej kwestii uregulowanej u.p.d.o.p., tj. poboru podatku u źródła.

Sąd przypomina, że art. 15e updop - Rozdział 3 Koszty uzyskania przychodów - został wprowadzony do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca"), a jego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p., reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Dyspozycją przepisu art. 15e u.p.d.o.p. objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

Z kolei art. 21 u.p.d.o.p. - Rozdział 5 Podstawa opodatkowania i wysokość podatku - dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami.

Podatnicy niemający w Polsce siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskiwanych w Polsce. Podatek dochodowy opłacany od dochodów, o których mowa w niniejszym przepisie, jest podatkiem ryczałtowym, pobieranym i wpłacanym przez polskich płatników wypłacających wynagrodzenie za świadczenia otrzymane od kontrahenta zagranicznego.

W konsekwencji, jak trafnie zauważa Organ Interpretacyjny, art. 15e u.p.d.o.p. oraz art. 21 u.p.d.o.p. to dwa różne przepisy, które szczegółowo uregulowane są w dwóch odrębnych rozdziałach komentowanej ustawy, dotyczących odmiennych kwestii podatkowych.

Co istotne - zauważyć należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była ocena stanowiska Skarżącej wyłącznie w zakresie zadanego pytania tj. "Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?".

Sąd zauważa, że jako przepisy prawa mające być przedmiotem interpretacji Skarżąca wskazała wyłącznie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 u.p.d.o.p.

Powyższe kwestie nie odnoszą się zatem do ustalenia, czy i w jakim zakresie wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w katalogu, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, kwestia ta nie była przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Organ prawidłowo wywiódł w spornej interpretacji, że przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego przy wykładni tego przepisu, w ocenie Sądu, należało uznać jako bezpodstawny.

Nieuzasadniony jest również, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Sąd wyjaśnia, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwała na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Dlatego podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakład.

Skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 21 u.p.d.o.p., przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, czemu dał wyraz Organ w zaskarżonej Interpretacji, zastosowania nie znajdzie art. 2a O.p.

Reasumując dotychczasowe wywody i rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.