I FSK 1093/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-11	
Data wpływu	2019-06-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 951/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221;  art. 96 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 210 par. 4, art. 219; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 951/18 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 951/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M. I. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 27 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj.:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2019 poz. 2325 z póź. zm. dalej: O.p.) przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła z naruszeniem przepisów postępowania w sprawach podatkowych, bowiem brak było uzasadnienia dla rozstrzygnięcia w sprawie w formie czynności materialno-technicznej ze względu na to, że pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej istnieje spór co do jej dalszego trwania, a nie zaistniały żadne przesłanki pozwalające na uznanie zaprzestania przez spółkę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwłaszcza w kontekście złożonego przez drugiego wspólnika spółki cywilnej oświadczenia co do działania przedmiotowej spółki, zaś zaistnienie powyższych przesłanek powinno skutkować uchyleniem decyzji;

2) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organ administracji skarbowej przepisów postępowania polegającego na niepodjęciu przez organ czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności zaniechanie pozyskania dokumentów uzasadniających i upoważniających A. U. (dalej: Wspólniczka) do zgłoszenia zaprzestania działalności podlegającej opodatkowaniu przez spółkę i w konsekwencji wykreślenie jej z rejestru podatników VAT, mimo wcześniejszego wskazania przez Skarżącego, że złożenie takiego wniosku przez Wspólniczkę jest możliwe i będzie niezgodne ze stanem faktycznym, nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron, w tym brak wezwania Wspólniczki do złożenia wyjaśnień i ograniczenie takiego wezwania wyłącznie do Skarżącego, wskazujące na brak bezstronności i obiektywizmu organu prowadzącego postępowanie i nieuzasadnione uprzywilejowanie Wspólniczki w niniejszym postępowaniu, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i zaniechania jej szczegółowego wyjaśnienia, zaś zaistnienie powyższych przesłanek powinno skutkować uchyleniem decyzji;

3) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której Organ naruszył przepisy postępowania w taki sposób, że nie wydał decyzji w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT w sytuacji, gdy odstąpienie od wydania decyzji możliwe jest jedynie wówczas, gdy przepisy stanowią inaczej, zaś w przedmiotowej sytuacji przepisy nie wskazują możliwości wykreślenia podatnika z rejestru VAT w drodze czynności materialnotechnicznej, co prowadzi do konieczności wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej i zapewnienia stronie ochrony prawnej przed ewentualną samowolą organu I instancji, zaś niewydanie żadnego aktu prawnego uniemożliwia sądową kontrolę postępowania organów administracji skarbowej.

II. prawa materialnego:

1) art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT jest wyłącznie czynnością materiaInotechniczną i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika, podczas gdy wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT kształtuje prawa i obowiązki podatnika, bowiem uniemożliwia mu prowadzenie w dalszym ciągu działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów, a także nakłada na podatnika obowiązki związane z zakończeniem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT;

2) art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że wykreślenie spółki cywilnej z rejestru czynnych podatników VAT jest możliwe i zasadne, podczas gdy spółka cywilna istnieje w dalszym ciągu i nie nastąpiło zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co czyni wykreślenie takiej spółki z rejestru VAT niedopuszczalnym;

3) art. 869 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zmianami, dalej: K.c.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka cywilna traci swój byt w momencie złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej przez jednego ze wspólników, podczas gdy w okresie wypowiedzenia umowy spółki spółka może nadal działać, nie traci możliwości prowadzenia swoich spraw, w tym może m.in. wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem dopóki nie upłynął okres wypowiedzenia, spółka cywilna nadal może podejmować działania podlegające opodatkowaniu;

4) art. 866 K.c. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zakres reprezentowania spółki nie wchodzi występowanie przez wspólnika w imieniu spółki przed organami administracji skarbowej i składanie zgłoszeń, w tym zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy za reprezentowanie spółki należy uznać występowanie w imieniu spółki wobec podmiotów trzecich w każdej formie, także w przypadku powyższego zgłoszenia;

5) art. 866 K.c. w zw. z art. 865 § 2 K.c. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że sprzeciw jednego ze wspólników wykonania konkretnej czynności wyrażony jeszcze przed zakończeniem sprawy nie powoduje konieczności uzyskania uchwały wspólników do jej przeprowadzenia;

6) art. 866 K.c. w zw. z art. 865 § 2 K.c. w zw. z art. 869 § 1 K.c. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przez wypowiedzenie udziału w spółce wspólnik wyraża dorozumiany sprzeciw co do dalszego prowadzenia wszystkich spraw przez drugiego wspólnika, co w istocie uniemożliwia byt spółki, podczas gdy wyrażenie sprzeciwu musi być jasne i dotyczyć konkretnej sprawy prowadzonej przez drugiego wspólnika, zaś samo wypowiedzenie udziału w spółce nie powoduje ustania jej bytu, bowiem spółka działa w okresie wypowiedzenia;

7) art. 865 § 3 k.c. w zw. z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że zgłoszenie zaprzestania wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu jest czynnością nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty, co w konsekwencji umożliwiło Wspólniczce wykonanie tej czynności bez uzyskania uchwały wspólników, podczas gdy takie zgłoszenie nie jest czynnością nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sformułowanych zarzutów kasacyjnych było podważanie przez Skarżącego stanowiska Organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia PHU I. (dalej: Spółka) z rejestru podatników VAT. Na gruncie postępowania podatkowego w sprawie Skarżący zmierzał do uzyskania możliwości wykazania, że żądanie Wspólniczki wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT nie miało podstaw prawnych.

7. Skarżący podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 165a § 1 O.p, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 207 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty uzasadniał tym, że stan sprawy wymagał przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia o wykreśleniu w formie decyzji, zamiast dokonywania wykreślenia Spółki czynnością materialno-techniczną. Skarżący podkreślał, że pomiędzy wspólnikami trwa spór co do dalszego funkcjonowania Spółki i uprzedzał pisemnie Organ, że Wspólniczka taki wniosek może złożyć, oczekując, że tym sposobem uda mu się przeciwdziałać jego skuteczności. Zdaniem Skarżącego brak przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, w którym uprzywilejowano Wspólniczkę pomijając uzyskanie od niej wyjaśnień w sprawie skutkowało – w wyniku błędnych ustaleń – pochopnym zaakceptowaniem wniosku Wspólniczki o wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT.

8. W ramach naruszenia przepisów materialoprawnych Skarżący zarzucił błędną wykładnię i zastosowanie art. 96 ust 6 u.p.t.u. przez zaakceptowanie stanowiska, że wykreślenie podmiotu z rejestru VAT jest wyłącznie czynnością materialnotechniczną w sytuacji, gdy czynność ta kształtuje prawa i obowiązki podatnika "bowiem uniemożliwia mu prowadzenie w dalszym ciągu działalności gospodarczej i osiąganie z tego tytułu przychodów" ponieważ "spółka cywilna istnieje w dalszym ciągu i nie nastąpiło zdarzenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu". Naruszenie powyższego przepisu podatkowego powiązał z naruszeniem przepisów prawa cywilnego – art. 866, art. 865 § 2 i 3, art. 869 § 1 K.c. dotyczących umowy spółki.

9. Zgodnie z art. 96 ust 6 u.p.t.u., jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Za przypadek zaprzestania prowadzenia działalności opodatkowanej VAT należy uznać utratę bytu prawnego przez podatnika.

10. Niesporne jest, że Wspólniczka, składając wniosek o wykreślenie z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust 6 u.p.t.u. przedłożyła Organowi umowę Spółki, z której wynikało, że Spółka jest dwuosobowa i istnieje możliwość jej rozwiązania. Nadto złożyła swoje oświadczenie, że występuje ze Spółki i dowód powiadomienia o tym Skarżącego.

11. Jakkolwiek w postępowaniu o wykreślenie z rejestru podatników VAT nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, to organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające, by ustalić, czy dysponuje dowodami, na podstawie których może uwzględnić żądanie dokonania danej czynności. Podkreślenia wymaga, że prawem każdego wspólnika jest wystąpienie ze spółki cywilnej, która – jeśli jest to spółka dwuosobowa - w takim przypadku przestaje istnieć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że forma rozstrzygnięcia, w postaci czynności materialno-technicznej, o wykreśleniu z rejestru podatników nie zwalnia organów od ustalenia w ramach czynności sprawdzających w niezbędnym zakresie. Przy interpretacji zasad wykreślenia podatnika z rejestru VAT trzeba mieć na uwadze cel wprowadzenia tej regulacji, który pozwala sprawnie usuwać przypadki zbędnego funkcjonowania w ewidencji podmiotów jako podatników VAT gdy nie mają one woli kontynuowania działalności opodatkowanej.

12. Skarżący nie dostrzega, że podnoszone przez niego argumenty, z których wynika istnienie sporu pomiędzy wspólnikami, nie kwalifikują się do ich oceny na gruncie niniejszego postępowania. Jak wskazano wyżej możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej jest jego uprawnieniem, którego nie można w żaden sposób ograniczyć. W przypadku spółki dwuosobowej taka decyzja jest równoznaczna z likwidacją podmiotu a co za tym idzie zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w znaczeniu prawnym. Podatnik decydujący się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej musi liczyć się z taką ewentualnością. Wynika to wprost z regulacji art. 869 K.c, którego naruszenie Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 869 § 1 K.c. jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Zdaniem Skarżącego Organ pominął okoliczność, że w okresie wypowiedzenia Spółka może nadal działać i "wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem dopóki nie upłynął okres wypowiedzenia, spółka może nadal podejmować działania podlegające opodatkowaniu".

13. Jednak Skarżący pomija regulacje, które przewidziane są w § 2 przytoczonego przepisu, który stanowi, że z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że Wspólniczka przedstawiła Organowi umowę Spółki, z której wynikało (§ 16 pkt 2), że z ważnych powodów każdemu Wspólnikowi przysługuje prawo wystąpienia ze spółki w trybie natychmiastowym i na tę podstawę prawną (jak również art. 869 § 2 K.c.) powołała się Wspólniczka w piśmie skierowanym do Skarżącego z 19 kwietnia 2018 roku.

14. W świetle powyższych wywodów stanowisko Skarżącego, że uprzedzał Organ o możliwości takiego zachowania Wspólniczki nie ma żadnej doniosłości prawnej i pozostaje bez wpływu na stan sprawy, w którym istotne pozostawało jedynie sprawdzenie przez Organ, czy Wspólniczka wykazała dokumenty dające podstawę prawną do wykreślenia Spółki z rejestru w kontekście utraty bytu prawnego przez Spółkę.

15. W kontekście powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 866, art. 865 § 2 K.c. w związku z art. 96 ust 6 u.p.t.u. Zarzutami tymi Skarżący zmierzał do przeprowadzenia postępowania w zakresie, który dotyczyłby roszczeń o charakterze cywilnym, które nie miały wpływu na stan sprawy konieczny do ustalenia dla okoliczności koniecznych dla rozpoznania wniosku o wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 6 u.p.t.u.

16. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt I petitum skargi kasacyjnej albowiem Skarżący zarzutami tymi, podważał zasadność oceny o braku podstaw do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszystkich podniesionych przez niego okoliczności (faktyczne prowadzenie przez Skarżącego działalności opodatkowanej, brak uchwały wspólników umożliwiającej Wspólniczce skuteczne złożenie wniosku). Tymczasem, jak wskazano to wyżej postępowanie w sprawie wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie wymaga ustalenia tych okoliczności albowiem inne były podstawy działania Wspólniczki. Na marginesie tylko wskazać należy, że treść korespondencji wymienionej między byłymi wspólnikami Spółki a znajdującej się w aktach administracyjnych, uzasadnia ocenę Sądu pierwszej instancji, ze istniejący konflikt potwierdzał niemożność funkcjonowania Spółki (nie tylko samego Skarżącego) z uwagi na konieczność współdziałania wspólników przy prowadzeniu spraw Spółki.

17. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz