I SA/Ol 399/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-09	
Data wpływu	2013-06-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Ryszard Maliszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Piskozub
Zofia Skrzynecka	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Celne prawo	
Sygn. powiązane	I GSK 133/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone decyzje	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122 i art. 187 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 3 i 4,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23; art. 41, art. 107-111; Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2013r. sprawy ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 7170 (siedem tysięcy sto siedemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]":

– nr "[...]" w części dotyczącej pkt 1, 2, 4-9, 11-14 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części orzekł o pozostawieniu bez zmian,

– nr "[...]" w całości i orzekł co do istoty sprawy,

– nr "[...]" w części dotyczącej pkt 16, 17 i 18 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy decyzje powyższe wydano w przedmiocie określenia R.P. (dalej strona, podatnik, skarżący) daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec benzyny oraz oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Zapadły one w związku z nielegalnym wprowadzeniem tych paliw na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. w poszczególnych dniach czerwca, lipca i sierpnia 2011r.

Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC) powołując się na analizę informacji zawartych w systemie informatycznym PALOMA dotyczących przekraczania przejścia granicznego przez stronę, w szczególności częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości deklarowanego towaru, wszczął postępowania celne oraz podatkowe w sprawie przywozu paliwa, po zakończeniu których wydał ww. decyzje z dnia "[...]" W ich uzasadnieniach wskazał, że strona wprowadziła na obszar celny Wspólnoty w podanym okresie paliwo (benzynę oraz olej napędowy) w łącznej ilości: 3.270 litrów (w czerwcu 2011r.), 4.190 I (w lipcu 2011r.) i 4.040 l (w sierpniu 2011r.), przewożone każdorazowo w zbiornikach paliwa zamontowanych w samochodzie marki F. o numerze rejestracyjnym "[...]" (oprócz benzyny silnikowej w głównym zbiorniku deklarowano również przywóz oleju napędowego w zbiorniku webasto tegoż pojazdu). Na powyższą okoliczność zostały sporządzone protokoły przyjazdu do RP. Dane w protokołach przyjęto na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego, potwierdzonych własnoręcznym podpisem strony. Paliwo, jako bagaż osobisty zostało zwolnione z należności przywozowych na podstawie przepisów dotyczących zwolnień celnych i podatkowych. Organ I instancji wskazał, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym.

Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC) w decyzjach z "[...]" powołał się na szereg przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.:

– art. 20, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 59, art. 204, art. 214 ust. 1, art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992r. ze zm.), dalej WKC,

– art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r. ze zm.),

– art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 23.07.1987r. ze zm.),

– art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6),

– art. 20, art. 51, art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.),

– art. 8 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 2, 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.),

– art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 371, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 ze zm.),

– art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 16, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Powołując się na indywidualne rozpatrzenie okoliczności przywozu paliwa przez stronę organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że nie można uznać, iż miał on charakter okazjonalny, niehandlowy, dlatego paliwo to nie podlega zwolnieniu z należności celno-podatkowych.

W ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. Organ wskazał tu m.in. na wymogi określone w art. 56 ust. 1, 5 i 6 ww. ustawy od podatku od towarów i usług oraz art. 4 - 6 ww. dyrektywy Rady 2007/74/WE. Przy czym zauważył, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych oraz powołał się na słownikowe rozumienie tego terminu. Wskazał, że Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r., str. 1222 definiuje słowo "okazjonalny" jako odnoszący się do konkretnej okazji - okoliczności, okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny. Z kolei internetowy Słownik synonimów On-Line (http://synonim.compelo.com/thesauruses/view/okazjonalny.html),wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia "okazjonalny": incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny, unikalny, epizodyczny.

Organ wskazał, że omawiany termin został jednak związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. Pojęcie towarów pozbawionych charakteru handlowego zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Towary pozbawione są charakteru handlowego, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny oraz ich rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny Paloma, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 09.11.2010r. do 11.03.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny, której łączna wartość zakupu w Rosji (przyjmując orientacyjną cenę za litr benzyny w Rosji na poziomie 2,50 zł) wyniosła ponad 195.000 zł. Organ podał, że oprócz benzyny, w okresie od dnia 27.06.2011r. do dnia 17.08.2011r., strona dokonała przywozu na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 1.250 litrów, którego łączna wartość zakupu w Rosji, przyjmując orientacyjną cenę za litr oleju napędowego w Rosji na poziomie 2,40 zł, wyniosła 3.000 zł. W sumie na zakup paliwa w Rosji strona musiała wydać ponad 198.000 zł. Zauważył, że ilość paliwa ogółem zatankowanego przez stronę w Rosji sięga blisko 80.000 litrów, a więc odpowiada prawie dwóm cysternom o pojemności 40 m3.

Ponadto organ wskazał, że długość pokonywanej trasy na obszarze Wspólnoty, wynikająca z podawanej przez stronę za każdym razem ilości przejechanych kilometrów, wynosząca średnio od 600 do 800 km, nie jest adekwatna dla osoby zajmującej się prowadzeniem typowego gospodarstwa rolnego. Tak duże odcinki pokonywane systematycznie pomiędzy wjazdem do RP, a wyjazdem do Rosji, mogłyby być uzasadnione tylko w przypadku osoby profesjonalnie zajmującej się transportem drogowym, a nie osoby odwiedzającej znajomych, czy też poruszającej się w celach turystycznych (a takie wyjaśnienia podatnik złożył). Przy czym przebieg ok. 600-800 km nie miał charakteru epizodycznego, lecz był systematyczny i to na przestrzeni ponad 2 lat.

Oprócz tego organ ocenił, że na handlowy charakter towaru wskazuje analiza ilości przywożonego przez stronę paliwa (rzędu ok. 2.000 – 3.500 litrów miesięcznie), przy uwzględnieniu, że strona jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne, brak jest bowiem racjonalnego uzasadnienia dla zużywania takich ilości benzyny silnikowej i oleju napędowego.

Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC prawidłowo zebrał i ocenił dowody oraz uznał, że przywóz paliwa miał charakter handlowy. Jednak z uwagi na fakt, iż organ I instancji do określenia należności celno-podatkowych zsumował benzynę silnikową oraz olej napędowy i określił te należności dla benzyny silnikowej, organ odwoławczy uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sposób przedstawiony na wstępie niniejszego uzasadnienia - uchylono częściowo (decyzje nr "[...]" i nr "[...]") i w całości (decyzja nr "[...]"), ustalając należności celno-podatkowe dla każdego rodzaju paliwa.

Organ odwoławczy podał, że dług celny powstał w związku z niedopełnieniem wymaganych warunków do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych. Powstał w chwili objęcia towaru procedurą celną. Zaś dłużnikiem jest osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych. Dla benzyny silnikowej przyjęto stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7%, natomiast dla oleju napędowego - stawkę dla krajów trzecich w wysokości 0%, które zastosowano zgodnie z załącznikiem I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 05.10.2010r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ podał, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup przewożonego paliwa, zatem organ celny nie miał możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Dlatego też organ celny ustalił wartość celną w oparciu o najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego w postaci rachunku dotyczącego zakupu paliwa w Rosji, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość z dostępnego materiału porównawczego, w okresie najbliższym momentowi powstania długu celnego. Organ podał, że zastosowano kurs wymiany zgodnie z art. 35 WKC w związku z tym, że elementy służące do ustalenia wartości celnej wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego.

Ponadto Dyrektor IC stwierdził, że organ I instancji powołując podstawę prawną dotyczącą określenia opłaty paliwowej błędnie przytoczył tekst jednolity ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawarty w Dz.U. z 2012r., poz. 931, ponieważ w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie tj. sierpień 2011r. obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 17 listopada 2004r. zawarty w Dz. U. nr 256, poz. 2571 ze zm. Również niezasadnie powołano art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ przepis ten nie jest właściwy do wskazania stawki opłaty paliwowej wg której została obliczona opłata paliwowa. Stawki opłaty paliwowej na 2011r. określone zostały w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. nr 97, poz. 1133). Powyższe w ocenie organu odwoławczego nie wpłynęło jednak na poprawność określenia wysokości opłaty paliwowej.

Obliczenia należności celnych i podatkowych dla przywiezionego paliwa przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 12 - 17 decyzji nr "[...]" (k. 162 – 165 akt admin.), str. 16 – 25 nr "[...]" (k. 160 – 165 akt admin.), str. 9 – 11 nr "[...]" (k. 182 – 183 akt admin.).

Dyrektor IC nie zgodził się z zarzutem niezbadania celu wyjazdów skarżącego do Rosji oraz nieustalenia kogo odwiedzał w Rosji. Zeznając w dniu 07.11.2012r. przed organem I instancji nie potrafił on podać nazwisk osób, z którymi się spotykał, wskazał tylko imiona tych osób oraz miejsce zamieszkania. Organ celny stwierdził, że nie kwestionuje twierdzeń strony, jakoby w czasie wyjazdów do Federacji Rosyjskiej mogła się spotykać z określonymi osobami. Jednak całokształt materiału dowodowego, w szczególności ilości, częstotliwości przywożonego paliwa wskazują, że głównym celem wyjazdów do Federacji Rosyjskiej był zakup paliwa.

Co do zarzutu niewyjaśnienia jakie odległości odwołujący się pokonywał zarówno na terenie Rosji, jak również na terenie kraju organ odwoławczy wyjaśnił, że za każdym razem kiedy strona przekraczała granicę składała deklarację, w której m. in. wskazywała stan licznika pojazdu. Następnie organ celny na okoliczność dokonania zgłoszenia celnego przez stronę sporządzał odpowiednio protokół przyjazdu do RP lub protokół wyjazdu z RP, w którym również był zamieszczany stan licznika pojazdu (każdy protokół był podpisany przez podróżnego). Na tej podstawie organ celny wywiódł, że był w posiadaniu materiału dowodowego, z którego wynikało jak długą trasę przebywał skarżący zarówno w kraju, jak i na terenie Rosji.

Z kolei deklaracje składane przez osobę przekraczającą granicę, w których to strona zadeklarowała zużycie paliwa na poziomie 35 l / 100 mil stanowią materiał dowodowy, który przeczy zarzutowi o niesprawdzeniu przez organ celny ilości paliwa zużywanego przez pojazd. Organ podkreślił, że skala przywozu paliwa wskazuje na brak możliwości jego zużycia przez osobę korzystającą ze zwolnienia, a posiłkując się wiedzą i doświadczeniem życiowym trudno uznać za wiarygodny fakt zużycia przywiezionego z Rosji paliwa pomiędzy wjazdami do RP i wyjazdami z RP, które odbywały się regularnie cztery, pięć razy w tygodniu przez osobę prowadzącą gospodarstwo rolne. Stwierdził, że uwzględniając czas związany z pobytem za granicą (średnio ok. 5 godzin) oraz częstotliwość wyjazdów, należy uznać za niewiarygodny fakt pokonywania przez stronę trasy o długości średnio 500 mil (ok. 800 km) pomiędzy poszczególnymi wjazdami do RP i wyjazdami z RP. Wskazał, że praca w gospodarstwie wymaga dużego nakładu pracy, jak również czasu, a sytuacja ta nie występowała jedynie w okresie miesiąca, którego dotyczy niniejsze postępowanie, lecz w okresie ponad dwóch lat. Czas poświęcony wyjazdom do Rosji oraz poruszaniu się pojazdem na terenie kraju uniemożliwiałby odwołującemu się wykonywanie pracy zawodowej, przebywanie z rodziną, czy chociażby wypoczynek.

Ponadto, biorąc pod uwagę deklarowaną przez stronę normę zużycia paliwa przedmiotowego pojazdu na 100 mil organ uznał, że pokonywanie trasy średnio 800 km, z ww. częstotliwością, gdzie celem podróży po całym kraju (o których wspomina w odwołaniu) są sprawy turystyczne, rodzinne, wydaje się nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, nawet po uwzględnieniu zakupu paliwa w niższych cenach w Rosji. Organ odnotował, że w odwołaniu strona zawyża zużycie paliwa na 100 km przebiegu wskazując 35 l / 100 km. W chwili przekraczania granicy Strona deklarowała zużycie paliwa przez pojazd na poziomie 35 l / 100 mil, co daje ok. 22 l / 100 km.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.P. wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi UC. Zwrócił się też o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania w sprawach wg norm przepisanych. Zarzucił decyzjom:

1. naruszenie przepisu art. 56 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię tego przepisu i w związku z tym niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z przyjęcia przez organ II instancji, że przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie",

2. naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie .

Skarżący nie zgodził się z interpretacją terminu "przywozu okazjonalnego" dokonanego przez Dyrektora IC. Podał, że jest rzeczą oczywistą, iż przywóz różnego rodzaju towarów, w tym paliwa, z innego kraju do Polski odbywa się zawsze w związku z podróżą do tego kraju. Jest również oczywiste, że wspomniane towary nabywane są przez podróżujących przy okazji takiej podróży. Nabywanie towarów przy okazji podróży determinuje okazjonalność przywozu ich do Polski. Okazjonalności przywozu danego towaru nie można łączyć ze sporadycznymi, czy też rzadkimi wyjazdami do innego państwa, tylko z nabywaniem tego towaru przy okazji takich wyjazdów. Wszelkie inne interpretacje tego terminu, m.in. stwierdzenia, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę czy też nie częściej niż siedem razy w tygodniu, pozbawione są sensu, gdyż oderwane są od znaczenia, jakie w języku polskim ma słowo "okazjonalność".

Ponadto ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy nie była oparta na wszystkich możliwych danych, jakie powinny być zgromadzone w toku prowadzonego postępowania. Organ oparł się na niekompletnych, niesprawdzonych i lakonicznych informacjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 9 października 2013r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 399/13, I SA/Ol 400/13 i I SA/Ol 409/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 399/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 p.p.s.a.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu jest zwolnienie z należności celnych i podatkowych paliwa, przywożonego w prywatnym samochodzie, w standardowym zbiorniku paliwa, z Rosji do Polski.

Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego (art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23 ). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki:

a) odbywa się okazjonalnie;

b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych.

Do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 5 i 1 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy). Do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (art. 6 powołanej dyrektywy).

Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. (Artykuł 11 dyrektywy).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza jednak dowolności wykorzystania przywożonego paliwa. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych zasad powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. (art. 56 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U.2011.177.1054 j.t. ). Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c)specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy).

W świetle wskazanych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w niestandardowym zbiorniku. Ponadto opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w zbiorniku standardowym, które nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Organu, że przy stwierdzeniu okazjonalności przywozu paliwa, osoba przywożąca paliwo podlega zwolnieniu od należności celnych i podatkowych. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, które z powołaniem się na przepisy dotyczące okazjonalności podróży, odmówiły stosowania przepisów prawa materialnego. Przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Lex specialis derogat legi generali – zasada prawna oznaczająca: prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym. W rozpoznawanej sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. W rozpoznawanej sprawie istnieją protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP.

Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalały nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP były sporządzane na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym.

Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). W takim właśnie celu były sporządzane te protokoły.

W rozpoznanej sprawie Organ I Instancji, z pominięciem tych przepisów szczególnych przyjął, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym. Natomiast w ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. To oznacza, że organy celne nie przestrzegały obowiązujących przepisów prawnych. Nie kontrolowały bowiem w jaki sposób skarżący wykorzystał przywiezione paliwo.

Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny Paloma, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie będącym przedmiotem poszczególnych postępowań, lecz także w okresie szerszym od 09.11.2010r. do 11.03.2013r. Podał, że dane zawarte w tym systemie wskazują, że w całym tym okresie strona przywoziła paliwo systematycznie - cztery, pięć, a nawet sześć razy w tygodniu. W tym ponad dwuletnim okresie strona przywiozła na obszar celny Wspólnoty 78.250 litrów benzyny. W rezultacie Organ odwoławczy przyjął, że paliwo przywożone w zbiorniku standardowy podlegało należnościom celnym i podatkowy. To wyliczenie jest zawyżone. Nie uwzględnia ono bowiem danych faktycznych wynikających z treści wyżej omawianych protokołów. Przy wyliczeniu należności celnych i podatkowych organy celne brały pod uwagę dane z protokołu przyjazdu do RP. Natomiast to wyliczenie nie uwzględnia danych z protokołów wyjazdów z RP. W rzeczywistości suma 78.250 litrów benzyny nie uwzględnia faktu, że w momencie wyjazdu skarżący deklarował określone ilości paliwa. To były ilości paliwa, które nie zostały zużyte, a które były deklarowane przy wyjeździe z Polski do Rosji. A zatem ta kwota 78.250 litrów benzyny powinna być pomniejszona o kwotę wynikającą z sumowania kwot określonych w protokołach wyjazdów z RP.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organy celne przy wydaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Nie dokonały bowiem one prawidłowych ustaleń zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do Rosji paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Nie można bowiem akceptować zachowania organów celnych, że dopiero kilkuletnia perspektywa daje podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego. Ta perspektywa jest w równym stopniu szkodliwa dla interesów budżetu państwa jak i skarżącego. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ celny powinien rozpatrzyć materiał dowodowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Celnej , powinien ustalić, z uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy przy okazji wyjazdów do Rosji skarżący przywoził paliwo na własne potrzeby. W szczególności Organ winien mieć na względzie dane faktyczne wynikające z protokołów wyjazdu z RP i wjazdu do RP. W konsekwencji w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny i rozważyć, czy przywożone przez skarżącego paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych.

Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz. U z 2002 , Nr 163, poz. 1348 ze zm.), z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Sprawy dotyczące należności celnych, jak i określenia podatku i opłat paliwowych są bowiem sprawami, których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, o której mowa w § 6 powołanego rozporządzenia.

Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 399/13.