Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. (obecnie C. S.A.) w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/18 w sprawie ze skargi I. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.666.2017.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. l. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 maja 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1051/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w związku z art. 1 ust. 2, art.73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że kwota faktycznie otrzymana jako zaplata w wyniku cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT, podczas gdy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu) poniżej jej wartości nominalnej, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT);

- art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 1 ust. 2, art. 73 oaz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że kwota faktycznie otrzymana jako zaplata w wyniku cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT, podczas gdy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu) poniżej jej wartości nominalnej, podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT);

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o PTU z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki w stosunku do innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. poprzez nieuchylenie przez WSA Interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co było wynikiem ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego konsekwencją była jego wewnętrzna sprzeczność polegająca na:

i. jednoczesnym przyznaniu przez WSA, że cesja wierzytelności stanowi zasadniczo czynność niepodlegającą VAT i wskazaniu, że opodatkowanie kwoty otrzymanej w wyniku cesji wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości - najpierw w wyniku uznania za podstawę opodatkowania z tytułu usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu, a potem w związku z dokonaną cesją;

ii. uznaniu, że zarzut Skarżącej dotyczący zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Spółki oraz innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (korzystających z tzw. ulgi na złe długi), wykracza poza zakres sprawy i z tych względów, działając w granicach sprawy, Sąd nie może uznać zasadności zarzutów, przy jednoczesnym, faktycznym zajęciu stanowiska w tej kwestii i przyznaniu racji Organowi.

1.3. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

2.2. C. S.A. (dawniej: I. S.A.), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 lutego 2023 r. rozwinęła argumentację przedstawioną przez Spółkę w Skardze kasacyjnej oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

2.3. C. S.A. (dawniej: I. S.A.), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 listopada 2023 r., rozwinęła argumentację przedstawioną przez Spółkę w Skardze kasacyjnej oraz w piśmie z 16 lutego 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadza się do błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy PTU, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 1 ust. 2, art.73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na uznaniu, że kwota faktycznie otrzymana jako zaplata w wyniku cesji wierzytelności (z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów) nie stanowi podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT, podczas gdy w przypadku odpłatnej cesji wierzytelności handlowej (z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu) poniżej jej wartości nominalnej, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT).

4.2. Uzasadniając przytoczony powyżej zarzut, skarżąca w skardze kasacyjnej oraz późniejszych pismach procesowych argumentowała, że zbycie nieuregulowanych przez konsumentów wierzytelności miało na celu uzyskanie jakiejkolwiek zapłaty za usługi już wyświadczone, co przemawia za istnieniem związku pomiędzy świadczeniem usług dostarczania telewizji płatnej i Internetu a zapłatą uzyskaną przez Spółkę w wyniku cesji wierzytelności. Ponadto zauważono, że literalne brzmienie przepisów ustawy o PTU, tj. art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) i art. 29a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od początku 2014 r.) wskazuje, że w przypadku sprzedaży wierzytelności podstawę opodatkowania powinna stanowić rzeczywista kwota zapłaty, faktycznie otrzymana przez podatnika. Skarżąca wskazała także, że w świetle wykładni gospodarczej rzeczywistą część wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług stanowi dla Spółki kwota zapłacona przez osobę trzecią z tytułu cesji wierzytelności i w konsekwencji to właśnie ta kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Zwrócono również uwagę, że do 1 października 2021 r. Spółka nie miała możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w analizowanym zakresie, ponieważ regulacje ustawy o PTU nie przewidywały możliwości zastosowania tego mechanizmu w stosunku do sprzedaży na rzecz konsumentów niebędących podatnikami VAT – co było niegodne z prawem Unii Europejskiej. Niezgodność polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej w zakresie ulgi na złe długi, którą można wywieść z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. o sygn. C-335/19, nie powinna prowadzić do efektywnego obciążenia skarżącej kwotą VAT obliczoną od wynagrodzenia, jakiego w rzeczywistości nie otrzymała. Tym samym, jako że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2021 r. nie było innych narzędzi do praktycznego urzeczywistnienia zasady neutralności VAT w zakresie wierzytelności nieuregulowanych przez konsumentów, skarżąca powinna mieć prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT należnego zgodnie z wnioskiem. W ocenie skarżącej odmienny pogląd, wyrażony przez Dyrektora KIS i WSA w Warszawie, prowadzi do naruszenia podstawowych zasad systemu VAT: neutralności, proporcjonalności i opodatkowania konsumpcji. Podkreślono, że w kontekście braku możliwości skorzystania przez podatnika świadczącego usługi na rzecz konsumentów z innych mechanizmów, np. instytucji ulgi na złe długi (w stanie prawnym obowiązującym w momencie świadczenia usług, jak i w momencie złożenia skargi kasacyjnej) brak podzielenia stanowiska skarżącej prowadzi ponadto do nierównego traktowania skarżącej względem podmiotów świadczących usługi na rzecz innych podatników VAT. Konkludując, stwierdzono, że w przypadku historycznego braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi (w przypadku Spółki – faktury VAT wystawione przed październikiem 2021 r.) zasadne jest umożliwienie podatnikowi skorzystania z rozwiązań, które prowadzą do tożsamego efektu ekonomicznego jak ww. mechanizm. Takim rozwiązaniem jest korekta podstawy opodatkowania i rozpoznanie jej w wysokości w odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej od cesjonariusza, a w dalszej kolejności – odzyskanie nadpłaconego podatku, liczonego od wyższej podstawy opodatkowania, w oparciu o teoretyczną kwotę wynagrodzenia nieotrzymanego nigdy przez Spółkę od konsumenta. W ocenie skarżącej, tylko w ten sposób zostaną w pełni zrealizowane podstawowe zasady systemu VAT, tj. zasada neutralności i proporcjonalności.

5.1. Mając na uwadze przedstawiony zarzut oraz jego uzasadnienie, nie można podzielić twierdzenia skarżącej, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług dostarczania telewizji i Internetu powinna być kwota efektywnie uzyskana w wyniku cesji wierzytelności (po pomniejszeniu o należny VAT).

5.2. Rację należy przyznać w tym zakresie poglądowi prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji oraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.3. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącą, że istnieje związek między kwotą otrzymaną od nabywcy wierzytelności oraz usługami świadczonymi przez skarżącą. Prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nabywca wierzytelności płaci za wierzytelność, a nie za usługi dostarczania płatnej telewizji i Internetu. Cesjonariusz nie jest bowiem nabywcą opodatkowanej usługi dostarczania telewizji i Internetu wyświadczanej przez skarżącą i nie płaci skarżącej za tę usługę.

5.4. Zasadnie odwołał się w tym zakresie Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z 27 października 2011 r., C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

5.5. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że z tych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Nabycie na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako świadczone przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. W konsekwencji, cesję wierzytelności należy rozumieć jako przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inną osobę bez zmiany istoty stosunku zobowiązaniowego.

5.6. Należy w tym kontekście zauważyć, że skarżąca po wykonaniu usług na rzecz klientów ma prawdo żądać zapłaty za te usługi wyłącznie od klientów. Nie ma natomiast prawa żądać zapłaty za świadczone na rzecz klientów usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu od nabywcy wierzytelności. Nie istnieje zatem związek pomiędzy świadczeniem usług przez skarżącą na rzecz dłużników a wynagrodzeniem otrzymanym od nabywcy wierzytelności. Tym samym, ceny uzyskanej za powstałą wierzytelność, otrzymanej od nabywcy wierzytelności, nie należy utożsamiać z zapłatą za usługi świadczone przez skarżącą na rzecz dłużnika.

5.7. Całkowicie chybione jest zapatrywanie skarżącej, że nabywca wierzytelności w analizowanych okolicznościach jest zobowiązany dokonać zapłaty za usługi wyświadczone na rzecz dłużnika. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że nabywca wierzytelności płaci za wierzytelność, nie za usługi dostarczania telewizji i Internetu.

5.8. Stanowiska skarżącej nie uzasadnia także powołanie się na wykładnię gospodarczą. Uwzględniając dyrektywy wykładni gospodarczej, w ocenie skarżącej, rzeczywistą część wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług winna stanowić kwota zapłacona przez osobę trzecią z tytułu cesji wierzytelności i w konsekwencji to właśnie ta kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. Wykładnia gospodarcza nie może prowadzić do rezultatów zasadniczo sprzecznych w wynikiem wykładni przeprowadzonej w oparciu inne dyrektywy interpretacyjne. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zasadą jest, że dla celów opodatkowania VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne i powinno być opodatkowane według zasad właściwych dla danego świadczenia. Ponadto, nie ma uzasadnienia na gruncie przepisów podatkowych, by odmienne świadczenia (świadczenie usług dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu oraz cesja wierzytelności), podlegały opodatkowaniu według tych samych zasad tylko z tego powodu, że z perspektywy skarżącej pozwalają na zrealizowanie podobnych celów, tj. otrzymanie zapłaty. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że odpłatność w każdym przypadku dotyczy innego świadczenia: usługi odpłatnego dostarczania telewizji i Internetu albo cesji. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że to skarżąca dokonała wyboru opartego na zasadzie swobody umów. Nie podjęła dochodzenia należnych jej wierzytelności, lecz dokonała ich cesji. Dokonując takiego wyboru, skarżąca nie może abstrahować od zasadniczo odmiennych konsekwencji podatkowych obu zdarzeń. Z przedstawionej przez skarżącą argumentacji wynika niespornie, że taką wiedzę posiadała, przyznając, że cesja wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Nie można zatem zasadnie przyjąć, że czynność ta stanowiła alternatywę dla zapłaty za świadczenie usługi dostarczania telewizji i Internetu, która bez wątpienia podlega opodatkowaniu i jako taka także powinna pozostać opodatkowana.

5.9. Na ocenę prawidłowości przedstawionej argumentacji nie wpływa także powoływana przez skarżącą w pismach procesowych sporządzonych po wniesieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że do 1 października 2021 r. nie miała możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w analizowanym zakresie, ponieważ regulacje ustawy o PTU nie przewidywały możliwości zastosowania tego mechanizmu w stosunku do sprzedaży na rzecz konsumentów niebędących podatnikami VAT – co było niegodne z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej niezgodność polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej w zakresie ulgi na złe długi, którą można wywieść z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. o sygn. C-335/19, nie powinna prowadzić do efektywnego obciążenia skarżącej kwotą VAT obliczoną od wynagrodzenia, jakiego w rzeczywistości nie otrzymała. Tym samym, jako że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2021 r. nie było innych narzędzi do praktycznego urzeczywistnienia zasady neutralności VAT w zakresie wierzytelności nieuregulowanych przez konsumentów, skarżąca powinna mieć prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT należnego zgodnie z wnioskiem.

5.10. Z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić. Nie istnieje bowiem związek między powołanym wyrokiem TSUE a twierdzeniem, że wynagrodzenie z tytułu cesji wierzytelności winno być uznane za podstawę opodatkowania usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu. Wniosek skarżącej nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego wyroku. Należy bowiem zauważyć, że w wyroku z dnia 15 października 2020 r., C-335/19 TSUE stwierdził, że artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

5.11. Przedmiotem analizy TSUE w tym wyroku był art. 89a ustawy o PTU, w zakresie w jakim wskazywał warunki do zastosowania tzw. ulgi na złe długi. Uznanie krajowych przepisów za wadliwe nie wpływa jednak na ocenę zdarzeń pozostających poza zakresem oceny TSUE. Nie można z wadliwości przepisów normujących zasady skorzystania z ulgi na złe długi zasadnie wywodzić prawa do korekty podstawy opodatkowania z tytuły świadczenia usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu w związku z dokonaniem cesji wierzytelności wynikających ze świadczenia tej usługi. Ewentualne skutki podatkowe tego wyroku należy odnosić do instytucji ulgi na złe długi. To że TSUE uznał, że prawo unijne stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, nie oznacza, że podatnik, który z tej ulgi nie skorzystał ma nieograniczone prawo do powołania się na zasadniczo odmienne działania w celu osiągnięcia korzystnych dla siebie skutków podatkowych.

5.12. Nie można zgodzić się też ze skarżącą, że pogląd organu i Sądu pierwszej instancji prowadzi do naruszenia podstawowych zasad: neutralności, proporcjonalności i opodatkowania konsumpcji. Rację ma skarżącą, że zasada neutralności stanowi podstawę konstrukcji prawnej podatku od towarów i usług, który stanowi implementację przepisów unijnych normujących wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zasada neutralności wymaga, by podatnik zwolniony był z ponoszenia ciężaru opodatkowania. Ustawodawca jest z kolej zobowiązany, by umożliwić podatnikowi przeniesienie ciężaru opodatkowania na konsumenta. Zasada neutralności nie może jednak być rozumiana w ten sposób, że ciężar opodatkowania ma być z podatnika zniesiony w każdej sytuacji, niezależnie od okoliczności faktycznych oraz ewentualnych warunków, jakie winien spełnić podatnik, by podatek odzyskać. Zasadą jest, że podatnik przenosi podatek w cenie świadczonych usług lub dostarczanych towarów i w ten sposób rekompensuje ekonomiczny ciężar opodatkowania. Wyjątek stanowi natomiast tzw. ulga na złe długi, zwalniająca podatnika z ciężaru podatkowego mimo braku zapłaty przez kontrahenta. Nie można jednak – jak stara się to czynić skarżąca – skutecznie wywodzić, że niezależnie od tego, jak zachowa się podatnik w każdym przypadku ma mieć zapewnione prawo od odzyskania zapłaconego podatku. Tego rodzaju twierdzenie nie mieści się w zakresie zasady neutralności opodatkowania. Należy bowiem zaznaczyć, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie wskazała, że zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, lecz wyjaśniła, że dokonuje cesji wierzytelności. Ta decyzja pociąga za sobą określone konsekwencje podatkowe, których nie można utożsamiać ze skutkami wynikającymi z zastosowania ulgi na złe długi. Na marginesie należy też odnotować, że także po wyroku TSUE wyroku z dnia 15 października 2020 r., C-335/19 TSUE, skorzystanie z tej preferencji nie jest bezwarunkowe i możliwe w każdej sytuacji, lecz wymaga spełnienia warunków określonych w ustawie o PTU. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że dokonując cesji wierzytelność ma ona prawo do uznania tej czynności za czynność tożsamą otrzymaniem wynagrodzenia za świadczenie usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu oraz wywodzenia z tej ostatniej skutków podatkowych na gruncie VAT. Tym samym stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji nie narusza zasady proporcjonalności w podanym przez skarżącą rozumieniu, tj. nakazu określenia wysokości opodatkowania w proporcji do ceny towarów i usług oraz nie godzi w zasadę opodatkowania konsumpcji. To że organ i Sąd pierwszej instancji nie podzielają stanowiska skarżącej w zakresie uznania zapłaty za zbyte wierzytelności za wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu nie implikuje naruszenia którejkolwiek ze wskazanych zasad. Skarżąca nie wykazała, że podatek nie był proporcjonalny do ceny, a podatek w cenie został przeniesiony na konsumenta. Nie zmienia tej oceny brak uiszczenia wynagrodzenia za korzystanie z usługi.

5.13. Chybione jest również twierdzenie skarżącej, że w przypadku historycznego braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi (w przypadku skarżącej – faktury VAT wystawione przed październikiem 2021 r.) zasadne jest umożliwienie podatnikowi skorzystania z rozwiązań, które prowadzą do tożsamego efektu ekonomicznego, jak ww. mechanizm. W ocenie skarżącej, takim rozwiązaniem jest korekta podstawy opodatkowania i rozpoznanie jej w wysokości w odpowiadającej kwocie faktycznie otrzymanej od cesjonariusza. Mając na uwadze przedstawione wcześniej wyjaśnienia, a w szczególności akcentowany pogląd, że nie można uznać zapłaty za cesję wierzytelność za tożsamą z uiszczeniem wynagrodzenia za świadczone przez skarżącą usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu, należy także podkreślić, że z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by skarżąca spełniła warunki pozwalające na skorzystanie z ulgi na złe długi z uwzględnieniem tez wynikających z wyroku z dnia 15 października 2020 r., C-335/19 TSUE. Umożliwienie skarżącej skorzystania z rozwiązań, które – jak twierdzi – prowadzą do tożsamego efektu ekonomicznego, jak ulga na złe długi, prowadziłoby do przyznania skarżącej swoistej preferencji podatkowej z pominięciem warunków, jakie muszą spełnić inni podatnicy korzystający z tej ulgi. Skarżąca znalazłaby się zatem w sytuacji podatkowo korzystniejszej.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca jest pozbawiona możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o PTU z tytułu świadczenia usługi w zakresie dostarczania telewizji i Internetu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącej w stosunku do innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

6.2. Przytoczony zarzut nie znajduje uzasadnienia, gdyż wykracza poza granice wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestia skorzystania z ulgi na złe długi nie była przedmiotem pytań skarżącej oraz jej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd jest natomiast związany granicami sprawy, a te wyznacza problem prawny przedstawiony w pytaniu oraz stanowisku wnioskodawcy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie argumentacja wniosku. W stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie postawiono problemu korzystania z ulgi na złe długi, organ tego problemu nie uczynił więc przedmiotem swojego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji Sąd nie może rozstrzygać w tej kwestii. Skarżąca nie twierdzi też, że ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, ani że prawa tego została pozbawiona z naruszeniem zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji RP.

7.1. Chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. poprzez nieuchylenie przez WSA Interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, opiera się na przekonaniu Autora skargi kasacyjnej o błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów. Skarga kasacyjna nie dostarcza jednak uzasadnionych podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

7.3. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu polegało na jednoczesnym przyznaniu przez WSA, że cesja wierzytelności stanowi zasadniczo czynność niepodlegającą VAT i wskazaniu, że opodatkowanie kwoty otrzymanej w wyniku cesji wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości - najpierw w wyniku uznania za podstawę opodatkowania z tytułu usługi dostarczania telewizji i Internetu, a potem w związku z dokonaną cesją a także na uznaniu, że zarzut skarżącej dotyczący zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącej oraz innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (korzystających z tzw. ulgi na złe długi), wykracza poza zakres sprawy i z tych względów, działając w granicach sprawy, Sąd nie może uznać zasadności zarzutów, przy jednoczesnym, faktycznym zajęciu stanowiska w tej kwestii i przyznaniu racji organowi.

7.4. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, niezbędne jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.5. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że Sąd pierwszej instancji jednocześnie przyznał, że cesja wierzytelności stanowi zasadniczo czynność niepodlegającą VAT i wskazał, że opodatkowanie kwoty otrzymanej w wyniku cesji wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości - najpierw w wyniku uznania za podstawę opodatkowania z tytułu usługi dostarczania telewizji płatnej i Internetu, a potem w związku z dokonaną cesją, należy zauważyć, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie ma charakter warunkowy (pkt 8.5 uzasadnienia). Sąd z jednej strony powołuje stanowisko organu, a z drugiej odnosi się do argumentacji strony, że zapłatę za nabywane wierzytelności należy podatkowo zrównać z zapłatą za świadczone przez skarżącą usługi dostarczania odpłatnej telewizji i Internetu. Wbrew twierdzeniom skarżącej powołany fragment uzasadnienia nie zawiera sprzeczności, gdyż nie wynika z niego, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu i że powstało w związku z tym podwójne opodatkowanie. Nawet jednak gdyby uznać – czego NSA nie zauważa – że Sąd pierwszej instancji wykazał się niekonsekwencją, to w żaden sposób nie miało to wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, co do motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę.

7.6. Nie ma też racji skarżąca upatrując naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w uznaniu, że zarzut skarżącej dotyczący zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącej oraz innych podatników, którzy świadczą takie same usługi na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (korzystających z tzw. ulgi na złe długi), wykracza poza zakres sprawy i z tych względów, działając w granicach sprawy, Sąd nie może uznać zasadności zarzutów, przy jednoczesnym, faktycznym zajęciu stanowiska w tej kwestii i przyznaniu racji Organowi. Nie można bowiem czynić organowi zarzutu, z tego że odniósł się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej. Przy czym Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyjaśnił, dlaczego ten problem nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia. W rezultacie stwierdzenie Sądu, że argumentacja organu jest także w tym zakresie trafna i wywody zawarte w uzasadnieniu wniosku o interpretację nie dają podstawy do innego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek