Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 500,00 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] października 2009 r. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w kwocie 52.919 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

We wrześniu i październiku 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w Spółce "E" w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. Spółka zajmowała się wówczas sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Od [...] stycznia 2004 r. do [...] kwietnia 2004 r. Spółka sprzedawała gaz płynny służący do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Od [...] maja 2004 r. dokonywała także sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na inne cele (np. opałowe). Sprzedaż gazu do tankowania samochodów prowadzona była na dwóch stacjach , a sprzedaż gazu propan – butan z dwóch autocystern wyposażonych w instalacje pomiarowe przewoźne do gazu ciekłego.

Z udostępnionych kontrolującym dokumentów (m. in. dokumentów dotyczących sprzedaży gazu płynnego i oświadczeń złożonych przez nabywców tego gazu) wynika, iż w 2004 r. skarżąca prowadziła m. in. sprzedaż paragonową gazu płynnego dla osób fizycznych rejestrowaną na kasie fiskalnej oraz sprzedaż fakturowaną fakturami VAT. W listopadzie 2004 r. skarżąca wystawiła 17 faktur VAT (łącznie 149.517 litry gazu). Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki.

W wystawionych w w/w miesiącu 13 fakturach VAT ([...]) zawierających jednocześnie w swej treści oświadczenie nabywcy, brakuje wskazania ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, a w 5 z nich brakuje także numeru PESEL.

W oświadczeniach dołączonych do 3 faktur VAT ([...]) brakuje numeru NIP, a w oświadczeniu dołączonym do faktury [...] brak numeru PESEL. Natomiast oświadczenia dołączone do faktur [...] zostały złożone przed wystawieniem faktury.

Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili w dniu [...] października 2005r. protokół, dołączając do niego m. in. kopie faktur i oświadczeń.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2004 r., włączając jako dowód w/w protokół kontroli podatkowej wraz z załącznikami.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad2004 r. w kwocie 52.919 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżąca od [...] maja 2004 r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. W odniesieniu do tej sprzedaży organ I instancji stwierdził (po przeprowadzeniu kontroli dokumentacji) braki w oświadczeniach dołączonych do faktur VAT i w nich zawartych dokumentujących sprzedaż gazu w listopadzie 2004 r. Oświadczenia te nie zawierały określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, numeru PESEL lub NIP. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że stacja paliw prowadząca dystrybucję gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, nabywa gaz z zapłaconą akcyzą. W takim przypadku nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma obowiązku obliczania oraz deklarowania kwoty należnej akcyzy. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a jego § 15 ust. 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku gdy są używane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis ten ma zastosowanie m. in. pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te obowiązany jest uzyskać od nabywcy sprzedawca gazu płynnego. Zgodnie § 15 ust. 8 rozporządzenia oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego gazu płynnego, określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego oświadczenia dołączone do wydanych w kontrolowanym miesiącu faktur VAT i w nich zawarte, nie odpowiadając wymogom rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą stanowić podstawy do stosowania przez skarżącą zwolnienia od tego podatku. Szczegółowe określenie warunków zawarte w tym rozporządzeniu miało na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Dlatego na podatniku ciążył obowiązek ścisłego egzekwowania wymogów formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców gazu. Dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, podatnik ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia tych przepisów. Zwolnienie od podatku jest zaś wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wszelkie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Skorzystanie ze zwolnienia jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, że sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Przyjąć należy, że prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy, albowiem jedynie prawidłowo wypełnione oświadczenie umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Skoro warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest oświadczenie stwierdzające określone zdarzenie (wykorzystanie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych), to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Tym samym brak prawidłowych pod względem formalnym bądź materialnym oświadczeń uniemożliwia zwolnienie z akcyzy sprzedawanego gazu. Zakres informacji o nabywcy gazu, które muszą znaleźć się w oświadczeniu o przeznaczeniu gazu mają służyć możliwości niewątpliwej identyfikacji nabywcy.

Konieczność zawarcia w oświadczeniu numerów NIP i PESEL jest jasna w szczególności, gdy się zdarzy, że samo nazwisko nabywcy i jego adres zamieszkania mogą okazać się niewystarczające do znalezienia tych osób (np. w razie zmiany miejsca zamieszkania). W przypadkach, w których wystąpiła rozbieżność dat wystawienia oświadczeń z datami transakcji sprzedaży, których rzekomo dotyczą (wystawione na kilka lub więcej dni przed dniem sprzedaży) nie można uznać, iż dotyczą tych transakcji. § 15 rozporządzenia mówi o obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby nie będą przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, a więc oświadczenia te mogą być składane nie wcześniej, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży.

Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu [...] lipca 2009 r., a w dniu [...] lipca 2009 r. Spółka złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3a oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Do odwołania skarżąca dołączyła oświadczenia (dwa z datą [...] lipca 2009 r., jedno bez daty) spółek z o. o. "M" , "C" i "P" stwierdzające, że "dane dotyczące urządzeń grzewczych niezbędne do zakupu gazu grzewcze podane w oświadczeniach w okresie od [...] maja 2004 do [...] grudnia 2004 w całym kresie nie uległy zmianie".

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm) oraz § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, podkreślając że Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Zatem oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Złożone przez nabywcę przed datą bądź po dacie nabycia gazu nie mogą być uznane za dotyczące transakcji. Oświadczenie nie mogło być składane wcześniej lub później, niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży. Numer PESEL jest także niezbędnym elementem prawidłowo wypełnionego oświadczenia. Brakiem oświadczenia jest także brak wskazania ilości urządzeń grzewczych, podobnie jak brak wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. W oświadczeniach, w których brak stwierdzenia, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych został złamany podstawowy warunek uprawniający skarżącą do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanych oświadczeniach brak jest elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Odnośnie dołączonego do odwołania oświadczenia Spółki "M" organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma ono znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż zakwestionowane oświadczenia nabywców gazu są wystawione przez inne podmioty. Natomiast oświadczenie spółek "P" i "C" w ogóle nie zawierają danych urządzenia grzewczego, gdyż zbiorniki gazu nie są urządzeniem grzewczym. Sprzedawca gazu mógł uzależnić wydanie zakupionego towaru od spełnienia przez nabywcę warunku w postaci kompletnego wypełnienia wszystkich pól składanego oświadczenia.

Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, gdyż przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu na jaki został zużyty sporny gaz, jak też samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 30 września 2009 r., a w dniu 28 października 2009 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz.500 ze zm.) przez jego niezastosowanie oraz § 15 ust. 4 pkt 7 i ust. 8 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców oświadczenia nie zawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w jej ocenie szczególne zasady opodatkowania gazu płynnego związane są z jego przeznaczeniem, stąd też zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowi o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwia identyfikację nabywcy lub też transakcji. Nie sposób przyjąć, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych.

Nie ma także podstaw do obarczania sprzedawcy odpowiedzialnością za niepełne czy nawet nieprawdziwe oświadczenia nabywców. Żaden przepis nie nakłada na sprzedawcę obowiązku weryfikacji oświadczeń nabywców. Nie posiada on również instrumentów by zobligować nabywców do podania wszystkich wymienionych w przepisie danych.

Interpretacja organu odwoławczego co do charakteru oświadczeń jest skrajnie formalna i oderwana od celu w jakim wprowadzono oświadczenia, to jest umożliwienie zweryfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności – skontrolowanie sposobu wykorzystania zakupionego przez niego gazu. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie mają żadnych zastrzeżeń co do rzetelności zakwestionowanych oświadczeń, jak i co do charakteru dokonanych transakcji. Zastrzeżenia dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w ocenie skarżącej nie mają istotnego znaczenia i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy i dokonanej transakcji.

Nadto wszystkie niezbędne dane jakie powinny zawierać oświadczenia skarżąca przedstawiła w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu po sprzedaży każdej cysterny. Organ ten dysponował zatem wszystkimi niezbędnymi danymi, których brakowało w oświadczeniach.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się zasadna, a argumenty skarżącej Sąd częściowo uznał za trafne.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzuty błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż wadliwe formalnie oświadczenia nabywców powodują utratę zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedanego gazu płynnego, gdy tymczasem zasadniczą treścią każdego z oświadczeń winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu gazu, zatem o dyskwalifikacji oświadczenia stanowi brak tylko takich danych, które uniemożliwiają dyskwalifikację nabywcy lub transakcji.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w listopadzie 2004 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Rozdział 2 tegoż rozporządzenia zawiera (jak wynika z jego tytułu) przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zawartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W myśl przepisów powołanego wyżej rozporządzenia zwolnienie od akcyzy miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny sprzedawany jest uprawnionemu nabywcy (§ 15 ust. 2 pkt 2), czyli podmiotowi dokonującemu zakupu tegoż gazu, który zużywa gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jednocześnie, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi zużywającemu ten gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego gaz oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 4 pkt 7). Elementy, jakie co najmniej, powinno zawierać takie oświadczenie reguluje ust. 8 § 15 rozporządzenia. Są to: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Z omówionych wyżej uregulować jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło znaleźć zastosowanie nabywca gazu płynnego winien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia dodatkowo precyzują, iż uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7).

W omawianej regulacji sprecyzowano także jakie, co najmniej, informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że Minister Finansów, zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży. Pogląd ten Sąd podziela jedynie częściowo, uznając iż prawo do zwolnienia od akcyzy Minister Finansów uzależnił od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, obligując jednocześnie nabywcę do złożenia oświadczenia w tym zakresie, tzn. że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

W świetle treści omawianych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Natomiast, zdaniem Sądu, brak w tym oświadczeniu niektórych danych nie dyskwalifikuje go jako dokumentu warunkującego zastosowanie zwolnienia. Omawiana wyżej regulacja wskazuje jakie "co najmniej" informacje powinny być zawarte w oświadczeniu, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Są to warunki formalne, których spełnienie winno się rozważać odwołując się do celu składanego oświadczenia czyli do wykazania, że nabywany olej nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Stosując wykładnię celowościową § 15 powołanego wyżej rozporządzenia, Sąd uznał, że wymogi formalne określone w ust. 8 nie mają charakteru bezwzględnego, powodującego że brak jakichkolwiek danych w przepisie tym wyszczególnionych dyskwalifikuje to oświadczenie, niwecząc fakt jego złożenia, a tym samym pozbawiając sprzedawcę możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Wymienione w przytoczonym wyżej rozporządzeniu warunki formalne mają umożliwić organom podatkowym weryfikację złożonego oświadczenia pod kątem jego prawdziwości w kwestii celu przeznaczenia zakupionego oleju. Za niezbędne trzeba więc uznać dane, które umożliwią identyfikację faktycznego nabywcy gazu, jak i kontrolę wykorzystania przez niego nabytego gazu zgodnie z przeznaczeniem zadeklarowanym w złożonym oświadczeniu. Podstawą do zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców nie są prawdziwe. Natomiast zastosowanie takiej stawki nie jest dopuszczalne w przypadku, gdy sprzedawca posiada oświadczenia, których treść pozwala na ustalenie nabywców gazu płynnego i ich kontrolę czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zakwestionowane przez organy obu instancji oświadczenia złożone na 13 fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w listopadzie 2004 r. nie spełniają w/w wymogów, natomiast spełniają je oświadczenia dołączone do pozostałych 4 faktur VAT.

W oświadczeniach zawartych w 13 fakturach VAT (o numerach [...]) brak określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dopiero bowiem precyzyjne, a zatem zgodne z § 15 ust. 8 pkt 4 cyt. wyżej rozporządzenia, wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie.

Opisane wyżej braki istotnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach zawartych w w/w fakturach VAT powodują, iż mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia dotyczące tych faktur nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez Spółkę w listopadzie 2004 r. gazu płynnego w części dotyczącej faktur o numerach [...].

Natomiast, zdaniem organów obu instancji kwestionowane w niniejszej sprawie pozostałe oświadczenia dołączone do faktur nr [...] zawierały także inne braki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe uznały, że brak jakiegokolwiek, określonego w w/w rozporządzeniu, elementu oświadczenia nabywcy dyskwalifikuje to oświadczenie jako niekompletne, bez względu na rodzaj braków, a tym samym pozbawia sprzedającego możliwości objęcia zwolnieniem zbywanego przez niego gazu płynnego. Takiej argumentacji organów podatkowych Sąd nie podzielił, co zostało przedstawione w powyższych rozważaniach. W niniejszej sprawie za takie nieistotne błędy Sąd uznał brak podania numeru PESEL, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP bądź odwrotnie. Nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazaniu numeru NIP nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, jeżeli brak numeru PESEL lub przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazania numeru PESEL nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, jeżeli brak numeru NIP. W tej sytuacji bezpodstawnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwestionowały zasadność zwolnienia od akcyzy gazu płynnego sprzedanego na podstawie faktur o numerach [...], naruszając tym samym przepisy § 15 ust. 1 oraz § 15 ust. 4 pkt 7 powołanego wyżej rozporządzenia.

Rozstrzygnięcia wymaga także zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości wcześniejszego, tzn. przed datą nabycia, złożenia przez nabywcę gazu oświadczenia. Argumentacja organów podatkowych stwierdzająca, iż z przepisów rozporządzenia wynika, że oświadczenie może być składane nie wcześniej (jak to miało miejsce w kilku oświadczeniach w niniejszej sprawie) i nie później niż w chwili wykonania transakcji sprzedaży, jest częściowo chybiona i nie znajduje oparcia w przytaczanych przepisach. Z zawartych w § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia zapisów wynika, iż w przypadku sprzedaży gazu płynnego, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od nabywcy oświadczenie. Zdaniem Sądu brzmienie tego przepisu nie uprawnia do przyjęcia, że oświadczenia musi być złożone przez nabywcę gazu w momencie jego nabycia, a nie może być złożone wcześniej. Nie można jednak z takiego brzmienia przepisu wywnioskować, że nabywca nie może złożyć oświadczenia przed nabyciem gazu. Jednakże oświadczenie to powinno być złożone przez nabywcę najpóźniej w chwili zakupu gazu, ponieważ jego sprzedaż bez akcyzy, która ma wpływ na wysokość ceny sprzedawanego wyrobu, może nastąpić tylko w przypadku, gdy będzie on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, co wymaga stosownego oświadczenia nabywcy w tym zakresie. Złożenie go przez nabywcę lub nawet uzyskanie przez sprzedającego po dacie sprzedaży powoduje, iż w momencie sprzedaży sprzedający nie wiedział na jaki cel gaz ten będzie przez nabywcę przeznaczony. W tej sytuacji nie było podstaw do kwestionowania złożonych przed datą sprzedaży oświadczeń dołączonych do faktur nr [...].

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko

Zdanie odrębne sędziego WSA Krystyny Skowrońskiej-Pastuszko

do wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt! SA/Go 558/09.

Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedawca gazu płynnego dysponujący , wadliwymi pod względem formalnym, oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, nadal pozostaje uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym - przewidzianego dla gazu płynnego sprzedawanego uprawnionym nabywcom.

Moim zdaniem, ocenę tej kwestii należy przeprowadzić w ścisłym powiązaniu z treścią przepisów prawnych regulujących przedmiotowe zwolnienie.

Podstawą podjętego przez organy rozstrzygnięcia są przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm.) - wydane na mocy delegacji ustawowej zawartej między innymi w art.24 ust.2 cyt ustawy podatkowej. W szczególności, dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe znamienne znaczenie odgrywa §15 powołanego rozporządzenia.

W moim przekonaniu, powyższa norma prawna dotycząca zwolnienia od podatku akcyzowego nie została ograniczona tylko i wyłącznie do ust.1. Rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całego § 15 rozporządzenia, albowiem to kolejne jego ustępy precyzują przyznane zwolnienie.

W myśl ust.1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 2 tego paragrafu zwolnienie od akcyzy, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy) przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Przy czym, według ust.3, uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust.1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1.

Natomiast w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust.1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust.3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu, o którym mowa w ust.3 pkt 1, oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (ust.4 pkt7).

W ust.6 omawianego § 15 rozporządzenia sprecyzowano z kolei obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy odpowiedniego oświadczenia. Stosownie bowiem do jego brzmienia sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nie prowadzący m działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Z kolei w ust.8 tego przepisu prawodawca wyraźnie sprecyzował, jakie elementy - co najmniej - powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w ust.3 pkt 1, ust.4 pkt 7 i ust.5 pkt 5. Są to: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Moim zdaniem treść powyższych przepisów jest jasna i nie budzi wątpliwości. Analiza ich treści dowodzi, że podatnik dokonując sprzedaży gazu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, ma obowiązek spełnić określone warunki i dopiero po ich spełnieniu, będzie miał prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia, albowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia obowiązujących przepisów. Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Przyjąć zatem należy, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy.

Nie powinno przy tym umykać uwadze, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Mając także powyższe na względzie uważam, że dochowanie sformułowanych w powyższym przepisie warunków nie może ograniczać się przede wszystkim do uzyskania oświadczenia, z którego treści będzie wynikać, że "gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych".

Moim zdaniem wymaga podkreślenia, że przy ocenie zasadności korzystania przez sprzedawcę z omawianego zwolnienia należy brać pod uwagę, czy zostały spełnione wszystkie warunki określone w § 15 przedmiotowego rozporządzenia, a więc również elementy wymienione w ust.8 tego paragrafu - które powinno traktować się jako elementy fundamentalne i konieczne treści oświadczenia, stanowiące przy tym minimum wymagane przepisami prawa.

Powyższego obowiązku sprzedawcy w zakresie uzyskania oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, tj. zawierającego zapis oświadczenia oraz co najmniej dane określone w ust.8 §15 , nie należy jednak utożsamiać z jego odpowiedzialnością za materialny aspekt złożonego przez nabywcę oświadczenia, czyli za rzetelność danych wskazanych w oświadczeniu nabywcy. Weryfikowanie autentyczności materialnej składanych oświadczeń (rzetelności danych zawartych w oświadczeniu) leży bowiem w gestii organów podatkowych i w razie wątpliwości powinno być w tym celu wdrożone postępowanie podatkowe.

Uważam jeszcze, że tak długo, dopóki Sąd nie znajduje przesłanek do podważenia podstaw ustalenia danej ulgi, zwolnienia (w ramach podstaw konstytucyjnych, ustawowej delegacji), kontrola sądowoadministracyjna nie może wkraczać w uprawnienia prawodawcy, co na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do gradacji poszczególnych elementów, wymienionych w § 15 ust.8 rozporządzenia, na ważniejsze i mniej ważne, a w konsekwencji umożliwia uznanie, że dla skorzystania ze zwolnienia podstawą może być również i oświadczenie, które nie zawiera wszystkich elementów i tak już określonych jako warunki w granicach minimum.