Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Wnioskiem z 1 marca 2010 r. (data wpływu do organu) Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła sIę do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiemo o udzielenie indywidualnej interpretacj iprzepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżąca nabyła w drodze aportu nieruchomość w trakcie budowy (inwestycja - budowa w toku). Na aport składały się własność gruntu, wstępnie dokonane na tym gruncie nakłady budowlane na gruncie (budowa w toku) oraz przywiązane do budowy pozwolenie na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym. Za wniesiony aport wnosząca (również spółka z o.o.) objęła jeden udział, którego wartość nominalna wynosiła w przybliżeniu 10% całego kapitału zakładowego Skarżącej. Wartość rynkowa wniesionej do Skarżącej nieruchomości była wyższa niż wartość nominalna objętego przez wnoszącą udziału w zamian za aport. W Spółce wartość ta po stronie kapitału została przelana na kapitał zakładowy w części odpowiadającej wartości nominalnej udziału, a w pozostałej części - na kapitał zapasowy. Po stronie aktywów została ona zaksięgowana jako "inwestycje", gdyż w dacie wniesienia nie miała ona zdolności użytkowej środka trwałego, tj. była to budowa w toku, niezdolna do użytkowania. Po nabyciu aportu Skarżąca dokonywała - z własnych środków pieniężnych - dalszych wydatków i nakładów na nabytą inwestycję, aż do jej całkowitego ukończenia jako kompletnego i zdatnego do używania obiektu budowlanego (budynku biurowego). Skarżąca ukończyła budowę, dopełniła wszystkich formalności budowlanych i rozpoczęła użytkowanie budynku, wprowadziła go również do ksiąg jako środek trwały.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytaniem czy przysługuje jej prawo do amortyzacji podatkowej ww. budynku (zaliczonej do kosztów podatkowych) od tej części wartości budynku, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu) oraz (i) wartości dalszych nakładów na inwestycję, ponoszonych z własnych środków aż do ukończenia budowy i oddania do użytkowania

Zdaniem Skarżącej dopuszczalne będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od tej części wartości budynku, która obejmuje wartość nakładów rzeczowych na nieruchomości (bez gruntu) w dacie nabycia w drodze aportu oraz (i) wartość nakładów dokonanych przez Spółkę z własnych środków (po nabyciu aportu) - do momentu oddania do użytkowania jako środek trwały. od ich wartości rynkowej. Skarżąca wskazała, że przepisy o wartości początkowej nie regulują wprost określenia wartości początkowej wniesionej inwestycji, niemniej można przyjąć za odpowiednie w/w przepisy o określeniu wartości początkowej jak dla wnoszonych w formie aportu środków trwałych, ponadto wartość ta podlega podwyższeniu o poniesione przez Skarżącą wydatki na nabycie lub wytworzenie, do dnia oddania do używania.

Minister Finansów intepretacją z [...] czerwca 2010r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie :

a. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na kapitał zapasowy – za nieprawidłowe;

b. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w drodze aportu (bez wartości gruntu), odpowiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego – za prawidłowe;

c. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej budynku, która obejmuje wartość dalszych nakładów na inwestycję, ponoszonych z własnych środków aż do ukończenia budowy i oddania do użytkowania – za prawidłowe.

Organ podzielił stanowisko Skarżącej że przepisy o wartości początkowej nie regulują wprost określenia wartości początkowej wniesionej inwestycji, niemniej systematyka ustawy wskazuje, iż można przyjąć za odpowiednie ww. przepisy o określeniu wartości początkowej jak dla wnoszonych w formie aportu środków trwałych, ponadto wartość ta podlega podwyższeniu o poniesione przez Skarżącą wydatki na nabycie lub wytworzenie do dnia oddania do używania.

Wobec powżyszego organ stwierdził, iż w wyniku wniesienia przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) i w efekcie poniesionych później nakładów u Skarżącej powinny zostać wyodrębnione dwa odrębne środki trwałe - grunt i powstały budynek biurowy (wymieniony w art. 16a ust.1 pkt 1 updop). Wartość początkową gruntu Skarżąca powinna określić samodzielnie (wartość ta nie podlega amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 1 updop). Wartość początkową środka trwałego (budynku biurowego) należy określić jako sumę wartości wniesionego aportem ww. prawa majątkowego (określonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop) i wartości poniesionych przez Skarżącą nakładów dotyczcących przedmiotowej nieruchomości od momentu nabycia do czasu oddania do używania środka trwałego.

Organ wskazał również, że w stanie faktyzcnym będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop zgodnie zu którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładnu niepieniężneg od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwżyszenie każitału zakładowego spółki akpitałowej. Organ podkreślił, że przepis ten wprost odwołuje się do “części ich (środków trwałych) wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwżyszenie kapitału zakładowego.

Wobec powżyszego stanowisko Skarżącej co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która obejmuje wartość nakładów inwestycyjnych otrzymanych w dordze aportu odopwiadającej proporcjonalnie wartości wkładu niepieniężnego przekazanej na kapitał zapasowy organ uznał za nieprawidłowe. W pozostałej części uznając stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze do tutjeszego Sądu skarżąca zarzuciła ondywidualnej intepretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w związku z art. 4a pkt 1 i 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochododwym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654, zwanej dalej u.p.d.o.p. ), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której hipoteza tego przepisu nie dotyczyła stanu faktycznego objętego niniejszą sprawą, gdyż przedmiotem wniesienia w formie wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia nie był środek trwały a wstępnie rozpoczęta inwestycja.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowane według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, zaskarżone akt nie narusza bowiem prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt pkt d) u.p.d.o.p. w stanie faktycznym obejmującym nabycie w formie aportu inwestycji w toku, której część wartości przekazana została na kapitał zapasowy spółki i która następnie stanie się środkiem trwałym.

W ocenie Sądu na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi twierdzącej z następujących przyczyn:

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p, zwane środkami trwałymi. W przypadku inwestycji, amortyzacji podlegają jedynie przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że inwestycje inne niż inwestycje w obcych środkach trwałych nie podlegają amortyzacji, co w konsekwencji oznacza, że inwestycja w toku nabyta przez Skarżącą na skutek otrzymania aport na podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega amortyzacji. Dopiero z momentem oddania budynków do użytkowania, inwestycja ta przekształci się w środek trwały, od którego możliwe będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą na wartość owego środka trwałego składać się będą następujące elementy :

a. wartość odpowiadająca wartości udziałów objętych w zamian za wkład rzeczowy przez wspólnika Skarżącej,

b. wartość odpowiadająca nadwyżce wartości wkładu rzeczowego ponad wartość objętych udziałów, przekazana na kapitał zapasowy, czyli nie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego,

c wartość odpowiadająca nakładom dokonanym przez Skarżącą w celu ukończenia inwestycji otrzymanej w formie wkładu rzeczowego.

Wynika z tego, że w odniesieniu do tej części wartości środka trwałego, która opisana jest w punkcie b) powyżej, Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem – nie wydała bowiem w zamian za tę wartość udziałów w kapitale zakładowym.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 63d) u.p.d.o.p. wynika, że intencją ustawodawcy było wyłącznie możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana za podwyższenie kapitału zakładowego, czyli w zamian za którą podatnik nie wydał udziałów w kapitale zakładowym.

Wobec powyższego uznać należy, że Minister Finansów prawidłowo wskazał w interpretacji, iż nie jest możliwe zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego co skutkuje koniecznością uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego za nieuzasadnione.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.