Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 68/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 398000-COP.4100.7.2021.RTY w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 68/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. w P. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 13 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo, że organ pozbawił spółkę pełnej ochrony wynikającej z zastosowania się przez nią do interpretacji i uchybił tzw. zasadzie nieszkodzenia, co skutkowało pozbawieniem spółki aktywa w postaci straty podatkowej rozliczonej w kolejnych okresach (latach podatkowych);

2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 3 O.p. - poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, że:

- spółka wniosła wyłącznie o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się do interpretacji na podstawie art. 14m § 3 O.p. podczas gdy w toku postępowania podatkowego spółka składała oświadczenia, których treść nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem jej wniosku było zastosowanie przez organ ochrony z art. 14k § 1 O.p. także w zakresie poniesionej straty podatkowej, jako że zadeklarowanie tej straty było elementem rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.;

- "spółka w odniesieniu do okresu objętego prowadzonym postępowaniem, nie doznała jakiegokolwiek uszczerbku spowodowanego zastosowaniem się do skierowanej do niej interpretacji [...] nie poniosła także innych szkód" (s. 28 wyroku), podczas gdy skutkiem decyzji jest pozbawienie spółki aktywa w postaci straty podatkowej zadeklarowanej w kontrolowanym roku podatkowym (2015) rozliczonej w kolejnych okresach (latach podatkowych), a tym samym powstanie w tych latach zaległości podatkowych - co niewątpliwie, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., szkodzi spółce;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób polegający na kopiowaniu twierdzeń organu przedstawionych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji powinno odnosić się do poszczególnych twierdzeń skargi, powołanej w niej argumentacji, w tym obszernego orzecznictwa sądowego, które spółka przedstawiła w trakcie postępowania sądowego na kanwie spraw dotyczących ochrony interpretacyjnej, uwzględniając konieczność szerokiego zastosowania tzw. zasady nieszkodzenia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "unicestwienia udziałów (akcji)" należy rozumieć obniżenie wartości nominalnej akcji, a zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości wydatków na nabycie akcji w efekcie dokonanego podziału przez wydzielenie;

2) art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wprowadzenie do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2017 r. art. 16 ust. 3h u.p.d.o.p. z 2017 r. definiującego pojęcie "unicestwienie udziałów (akcji)" miało charakter doprecyzowujący, podczas gdy zmiana ta miała charakter normatywny i w konsekwencji zastosowanie tej regulacji do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawych za 2015 r. stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady zakazu retroakcji prawa;

3) art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy, stosując ochronę wynikającą z zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej, jest uprawniony wyłącznie do zwolnienia podatnika z zapłaty podatku, podczas gdy wynikająca z art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia ma szerszy zakres zastosowania i obliguje organ podatkowy do zastosowania ochrony również w odniesieniu do powstałej straty, jeżeli została ona zadeklarowana w zeznaniu rocznym i stanowi ona następstwo zastosowania się do interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, pełnomocnik spółki sformułował wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna nawiązuje do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku aby ocenić zasadność zarzutów procesowych, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyrokach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1003/17 i z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 234/17 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o tym, jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, iż pojęcie "unicestwienia" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.do.p., należy odnosić zarówno do umorzenia udziałów jak i do zmniejszenia ich wartości. Rozważania zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo związanej, w wysokości :

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą akcji spółki dzielonej po podziale powinien zostać ustalony w części wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, wydanych spółce dominującej w zamian za otrzymany aport akcji spółki dzielonej, w jakiej wartość nominalna akcji, które skarżąca zachowała w spółce dzielonej po podziale, pozostaje do wartości nominalnej akcji posiadanych przez stronę w spółce dzielonej przed podziałem, czyli w kwocie 437.499. 712,50 zł, jako część kwoty 1.749.998.850,00 zł (cena nabycia akcji) odpowiadającej stosunkowi 40.614.299,00 zł/162.457. 196,00 zł - równemu 25%.

Spółka zaś swoje stanowisko opiera na literalnym brzmieniu skarżonych przepisów, wskazując na definicję zawartą w słowniku języka polskiego słowa "unicestwiać" – tzn. powodować aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć. W konsekwencji tego zdaniem skarżącej spółki z przywołanych przepisów wynika, że pojęcie unicestwienia udziałów (akcji) nie obejmuje obniżenia ich wartości nominalnej i powinno być utożsamiane wyłącznie z sytuacją, w której akcje przestają istnieć, tj. przede wszystkim, gdy zostają umorzone lub i w inny sposób ustaje ich prawny byt.

W tym miejscu należy zwrócić jednak uwagę, iż ustawodawca stosownie do art. 529 § 1 pkt 1 - 4 Kodeksu spółek handlowych przewidział możliwość podziału istniejącej spółki akcyjnej i w ten sposób powstanie z jej majątku nowej spółki czy poprzez przejęcie, wydzielenie czy zawiązanie nowej spółki. Natomiast w odniesieniu do spółki z o.o. prawodawca przewidział możliwości obniżenia jej kapitału zakładowego, które nie musi wiązać się zawsze ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego – zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów) ale i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. Właśnie w tym kontekście należy rozpoznawać pojęcie "unicestwienia udziałów", którym posługuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. "unicestwienie" to jest niczym innym jak obniżeniem wartości kapitału zakładowego spółki, które to może nastąpić przez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej i w konsekwencji obie sytuacje podpadają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Należy mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8c pojęcia "unicestwianych udziałów". W przepisach Kodeksu spółek handlowych pojęcie "unicestwienie udziałów" również nie występuje. Pojawiają się natomiast takie pojęcia, jak np. umorzenie udziałów, dlatego też zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołanie się do jego znaczenia w rozumieniu tego kodeksu. Obniżenie kapitału zakładowego spółki według Kodeksu spółek handlowych może się zaś odbyć przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), przez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatę wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału. Obniżenie kapitału zakładowego przez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie stanowi częściowe "unicestwienie" takich udziałów spółki dzielonej, ponieważ w tej części dochodzi do "unicestwienia" ich wartości, która to część odpowiada tej części kapitału zakładowego spółki dzielonej przez wydzielenie, która w taki właśnie sposób przestaje istnieć (jest zmniejszana), a więc jest unicestwiana. Podobne wnioski wypływają z analizy językowej terminu "unicestwić" czy "unicestwiać". Zgodnie z definicjami zamieszczonymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny na: http://sip.pwn.pl/), terminy te oznaczają "spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć".

Skoro "unicestwienie udziałów" jest niczym innym jak obniżeniem wartości kapitału zakładowego spółki, a to może nastąpić albo poprzez umorzenie udziałów albo poprzez obniżenie ich wartości nominalnej, prawidłowa jest dokonana przez organ wykładnia, że obie sytuacje podpadają pod hipotezę art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej - zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów, nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

W przypadku, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej, czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów (akcji), to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) zdanie drugie u.p.d.o.p. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała z proporcji nominalnej wartości udziałów (akcji), które skarżąca zachowa w spółce nabywanej po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów (akcji) posiadanych przez tego skarżącą w spółce nabywanej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą w istocie prowadziłoby do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników wyłącznie z uwagi na przyjęty przez nich sposób obniżenia wysokości kapitału zakładowego spółki i stwarzałoby w rzeczywistości możliwości osiągnięcia nieuzasadnionych preferencji podatkowych, uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale z przyjętej metody zbywania majątku. Takie rozwiązanie godziłoby w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa można by doprowadzić do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki dotyczące nabycia (objęcia) udziałów spółki dzielonej, tj. poniesione przez spółkę wydatki na nabycie (objęcie) udziałów spółki zależnej (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (spółki zależnej), a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika już po dokonanym jej podziale. Jak już wcześniej wskazano, w efekcie wysokość tych wydatków będzie wynikała z proporcji wartości nominalnej udziałów, które skarżąca zachowa w spółce zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez skarżącą w spółce zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że dopiero ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1550) w art. 16 u.p.d.o.p. dodano ust. 3h, zgodnie z którym, poczynając od dnia 1 stycznia 2017 r. "unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 1 pkt 8c lit. c oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6, obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji)". Z uwagi na to, że dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. przez "unicestwienie udziałów" rozumieć należy także zmniejszenie ich wartości nominalnej, to w ocenie skarżącej należałoby przyjąć, że wcześniej pojęcie to interpretowane powinno być tylko jako zmniejszenie liczby udziałów. Po dodaniu w art. 16 ustępu 3h, przez "unicestwienie udziałów" należy rozumieć zatem, poza podstawowym rozumieniem "zmniejszenie liczby udziałów", także zmniejszenie wartości tych udziałów, co wcześniej nie miało miejsca.

Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2017 r. rzeczywiście został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 3h, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r., a następnie uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r., który stanowił, że unicestwienie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p., obejmuje również zmniejszenie wartości nominalnej udziałów (akcji). Odnosząc się do zarzutu skarżącej, wypada zwrócić uwagę, że interpretator analizuje dany przepis, mając zarazem świadomość tego, że istnieje już jego nowsza (zmieniona) wersja. Z całą ostrością problem ten ujawnia się zwłaszcza wtedy, gdy w tekście prawnym zostają wprost ujęte pewne treści, które przedtem nie były w nim zawarte explicite, jednak z tego tekstu je wywodzono w drodze wykładni. W konkretnym przypadku taki wniosek był możliwy i wyprowadził go nie tylko orzekający w sprawie WSA w Poznaniu, ale również Minister Finansów, który w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego w Interpretacji ogólnej z dnia 22 stycznia 2016 r. stwierdził m.in., że proporcję wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c u.p.d.o.p. podatnik winien stosować niezależnie od tego, czy: (1) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a tym samym – łączna wartość nominalna tych udziałów (akcji); (2) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym – suma ich wartości nominalnej; (3) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika zarówno wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jak i ich ilość; (4) zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział). Tylko taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada bowiem systemowemu rozumieniu pojęcia "unicestwienie udziałów (akcji)" i zapewnia równe traktowanie podmiotów, niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) spółki oraz z Kodeksu spółek handlowych i przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki (zob. Interpretacja ogólna nr DD5.8201.15.2015.KSM Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie unicestwienia posiadanych przez wspólników [akcjonariuszy] spółki kapitałowej udziałów (akcji) takiej spółki w przypadku jej podziału – Dz. Urz. MF poz. 12).

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p.

Podkreślić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata.

Stosownie do treści art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna stanowi informację o skutkach podatkowych stanu faktycznego wynikającego z opisu zdarzenia przyszłego lub zaistniałego, który wnioskodawca musi zawrzeć we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści przepisów art. 14k-14m O.p. wynika, że interpretacja indywidualna ma spełniać wobec podmiotu, który ją uzyskał funkcję gwarancyjną, która stanowi główny cel uzyskania interpretacji. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że w przypadku wystąpienia po wydaniu interpretacji zdarzenia opisanego we wniosku o jej wydanie, którego skutki podatkowe zostały określone interpretacją, wykonanie przez podatnika związanych z tym zdarzeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa w sposób zgodny z treścią interpretacji, uniemożliwia organowi wyegzekwowanie tych obowiązków w innym wymiarze, niż wynikający z interpretacji indywidualnej (art. 14k i 14m O.p)

Należy podkreślić, że brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 437/07; z dnia 7 października 2009r., sygn. akt II FSK 737/08; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie mając na uwadze wydaną dla spółki interpretację indywidualna, na podstawie art. 14m § 1 i 3 O.p., określono skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zobowiązanie to zostało na mocy zaskarżonej decyzji w całości zwolnione z obowiązku zapłaty. Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie doznała zatem jakiegokolwiek uszczerbku spowodowanego zastosowaniem się do wydanej interpretacji. Natomiast w ramach postępowania podatkowego dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., nie było podstaw do wydania, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszącego się do kolejnych okresów rozliczeniowych. Kwestia ta wykraczała bowiem poza zakres rozpoznawanej sprawy i nie mogła być przedmiotem wydanego w jej toku rozstrzygnięcia.

Rozpoznając niniejszy zarzut, należy jednocześnie dostrzec brak spójności strony skarżącej odnośnie kierunku rozstrzygnięcia, które - zdaniem strony – powinno zapaść w rozpoznawanej sprawie.

Z jednej strony spółka w skardze kasacyjnej (25str.) podnosi, że "w celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia organ obowiązany był uzupełnić omawianą lukę i objąć stratę ochroną z art. 14k § 1 O.p. poprzez zastosowanie w drodze analogii przepisu art. 14m § 3 O.p., poprzez określenie, w drodze decyzji, wysokości straty do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych."

Z drugiej strony natomiast na str. 27 skargi kasacyjnej spółka stwierdza, że "Zaistniałe w sprawie okoliczności powinny zatem skutkować umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 14k § 1 i art. 121 § 1 O.p. Wówczas bowiem dojdzie do faktycznego zrealizowania funkcji gwarancyjnej Interpretacji i ochrony całości skutków podatkowych zastosowania się do jej treści, a w konsekwencji realizacji zasady zaufania do organów państwa". Jednocześnie na 33 str., skarżąca kasacyjnie zauważa, że "stanowi uzasadnione, a przede wszystkim zgodne z prawem rozstrzygnięcie, które prawidłowo realizuje ochronę interpretacyjną z art. 14k § 1 O.p., także w świetle standardu konstytucyjnego wynikającego z zasady demokratycznego państwa prawnego."

Wbrew stanowisku skarżącej na gruncie rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do umorzenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. W sprawach dotyczących wymiaru podatku w ten sposób rozumiana bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji nie było bezprzedmiotowe. Rozpatrując sprawę Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego był obowiązany do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w prawidłowej wysokości, wynikającej z właściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i prawnego odpowiednich przepisów prawa. Należy raz jeszcze podkreślić, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 3 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazany zarzut nie został szerzej uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej.

Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1 oraz w: CBOSA).

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom spółki, Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jej stanowiska w kwestii określenia w decyzji straty do odliczenia w latach następnych (str. 28-33 uzasadnienia WSA). Natomiast kwestia potencjalnego uszczerbku spowodowanego zastosowaniem się do skierowanej do spółki interpretacji została rozstrzygnięta we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne (...)".

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy. Natomiast jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w realiach niniejszej sprawy zrealizowano przewidzianą w art. 14k § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się przez stronę do wydanej na jej wniosek interpretacji, ponadto wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ zadośćuczynił zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Końcowo za bezpodstawny należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, natomiast fakt że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.